唐建綱

摘要：本文試圖以G博物館為例，從理論與實(shí)踐兩個(gè)維度上分析文化事業(yè)單位現(xiàn)行預(yù)算體系下成本核算存在的主要問題，提出革新文化事業(yè)單位成本核算的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：革新 文化事業(yè)單位 成本核算

一、文化事業(yè)單位成本核算存在的主要問題

我國的文化事業(yè)單位大多數(shù)是非營利性組織，運(yùn)營資金主要來自國家財(cái)政預(yù)算撥款，沒有外部生存壓力。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，國家將會(huì)嚴(yán)格經(jīng)費(fèi)預(yù)算管理，從源頭上控制鋪張浪費(fèi)，改變過去重投入、輕效率的做法，提高資金使用效益。成本核算、績效管理將被推到政府會(huì)計(jì)改革的最前沿，需要合理歸集、反映業(yè)務(wù)職能的運(yùn)行費(fèi)用和履職成本。G博物館是G省唯一的國家一級博物館，是G省最大、最多、最珍貴的歷史文物收藏所。屬于公益性事業(yè)單位，主要資金來源是財(cái)政撥款。會(huì)計(jì)核算執(zhí)行《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《文化事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度》，會(huì)計(jì)核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。按照隸屬管理要求定期向文化主管部門和財(cái)政廳報(bào)送預(yù)算、決算信息。在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下G博物館提供的成本信息載體為“支出總表”（見表1）和“支出明細(xì)表”（見表2）。

從G博物館的成本核算情況不難發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算會(huì)計(jì)體系下文化事業(yè)單位的成本核算存在著以下主要問題。

（1）成本核算不能提供按成本對象核算的成本信息，滿足不了效益成本考核的需求。如表1反映的成本信息是“大支出”的概念，是G博物館20×4年全年發(fā)生的耗費(fèi)，包括人員經(jīng)費(fèi)支出、商品服務(wù)支出和資本性支出。表2也只是按照費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)分類性質(zhì)對表1做出明細(xì)分類核算，也未能提供按照成本對象反映的成本信息?？梢姡鶕?jù)財(cái)政撥付預(yù)算經(jīng)費(fèi)的管理需要，現(xiàn)行的成本核算僅對所有支出按照收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行歸集，各項(xiàng)支出沒有在各成本對象間進(jìn)行成本分配，未能提供按成本對象反映的成本信息，不能滿足單位內(nèi)部對成本對象績效考核的需求。

（2）成本核算將資本性支出一次性列入成本，不能真正反映出當(dāng)期的實(shí)際成本狀況。如表1中列報(bào)的G博物館20×4年發(fā)生的基本建設(shè)支出90萬元，其他資本性性支出354萬元全部作為當(dāng)年的耗費(fèi)，在收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)下，將資本性支出全部作為當(dāng)期成本列報(bào)，不但扭曲了資產(chǎn)的使用屬性，同時(shí)也不能正確計(jì)算出考核對象當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本。這樣的會(huì)計(jì)處理方法，顯然只是考慮了財(cái)政決算對當(dāng)年發(fā)生總支出管理的需要，而沒有考慮到資產(chǎn)的受益年限，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制開展成本計(jì)算的需求。

（3）成本核算反映的成本信息較為單一、簡單，不能滿足管理會(huì)計(jì)對信息全面性和相關(guān)性的要求。主要是由于我國行政事業(yè)單位管理經(jīng)驗(yàn)和觀念尚存在較濃的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)色彩，目前文化事業(yè)單位提供的成本信息主要是考慮政府預(yù)算管理的需要，較少考慮到管理會(huì)計(jì)的需求。預(yù)算會(huì)計(jì)考慮“規(guī)范、原則”較多，屬于“外部報(bào)告型”會(huì)計(jì)；管理會(huì)計(jì)屬于服務(wù)型會(huì)計(jì)，主要履行預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能，為單位管理服務(wù)。現(xiàn)行的支出總表和支出明細(xì)表不能滿足管理會(huì)計(jì)對成本考核的需求，由此可見，成本管理與控制作為預(yù)算管理的一項(xiàng)工具尚未在文化事業(yè)單位中充分運(yùn)用，預(yù)算會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)尚未相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)。

二、革新文化事業(yè)單位成本核算的思考

（一）以管理會(huì)計(jì)理念革新文化事業(yè)單位成本觀

我國文化事業(yè)單位在政府預(yù)算的支持下一直缺乏成本觀念，在開展事業(yè)活動(dòng)中不僅不重視成本核算和成本管理，而且在“以支定收”的預(yù)算經(jīng)費(fèi)撥付模式下存在將成本最大化的觀念。從管理層到財(cái)務(wù)人員都不太重視成本核算和成本控制，資金使用在各個(gè)環(huán)節(jié)都比較松散。顯然在此觀念下核算的成本信息不能支持成本監(jiān)督機(jī)制的有效運(yùn)行。以管理會(huì)計(jì)理念革新文化事業(yè)單位成本觀念就顯得尤為重要，就是要求“各級行政事業(yè)單位應(yīng)從提高資金使用效率、規(guī)范預(yù)算管理和提高資產(chǎn)負(fù)債信息透明度出發(fā)，有效開展行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)工作，并且借鑒西方管理會(huì)計(jì)研究成果和我國管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，合理界定我國行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容?！保S微平，鄒欣藝，2015）行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容包括經(jīng)濟(jì)預(yù)測管理、財(cái)政預(yù)算管理、財(cái)政績效管理、政府財(cái)務(wù)管理和內(nèi)控與風(fēng)險(xiǎn)管理。這五項(xiàng)核心工作都需要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理念開展內(nèi)部成本核算，提煉有用、相關(guān)的成本信息為管理者的管理活動(dòng)提供支持。為此，應(yīng)結(jié)合我國文化事業(yè)單位成本管理的實(shí)際和行政事業(yè)單位改革，將管理會(huì)計(jì)理念、工具方法和能力框架引入文化事業(yè)單位成本管理改革中，應(yīng)對實(shí)踐中出現(xiàn)的新經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象、新問題。

（二）協(xié)調(diào)好預(yù)算會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)需求革新成本核算方法

我國文化事業(yè)單位主要職能是提供公共產(chǎn)品，由國家供應(yīng)資金、財(cái)物，按照現(xiàn)行事業(yè)單位管理體制將文化事業(yè)單位納入國家預(yù)算管理體系。目前我國文化事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算以預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)為基礎(chǔ)，但預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)不能提供管理會(huì)計(jì)所需要的全面的、相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，這就需要考慮管理會(huì)計(jì)需求革新內(nèi)部會(huì)計(jì)核算方法（包括成本核算方法）。

（1）擴(kuò)大權(quán)責(zé)發(fā)生制核算業(yè)務(wù)的范圍。新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，但只局限于部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，仍規(guī)定事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制。新制度規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的業(yè)務(wù)范圍主要在固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的核算，只是部分改善了采用收付實(shí)現(xiàn)制核算的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，使固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和非流動(dòng)資產(chǎn)基金客觀反映單位擁有的資產(chǎn)狀況。這種采用“雙軌制”的會(huì)計(jì)核算辦法存在著局限性，導(dǎo)致成本核算不準(zhǔn)確，不能滿足現(xiàn)代成本管理對成本核算、考核的要求。為解決這一問題，可參考企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定擴(kuò)大采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算業(yè)務(wù)的范圍，逐步擴(kuò)大到所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，真實(shí)地反映出單位擁有的資產(chǎn)質(zhì)量，將費(fèi)用和損失恰當(dāng)?shù)挠?jì)入各期，以此計(jì)算出的成本信息才更準(zhǔn)確。

（2）采用“間接法”的成本計(jì)算方法來協(xié)調(diào)預(yù)算會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的需求差異，相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，但收付實(shí)現(xiàn)制編制的成本表（支出總表和支出明細(xì)表）沒有區(qū)分支出歸屬期間和成本承擔(dān)主體，在此基礎(chǔ)下歸集的支出費(fèi)用不能滿足成本計(jì)算的需要。為遵循預(yù)算會(huì)計(jì)制度的要求，同時(shí)滿足管理會(huì)計(jì)對成本計(jì)算的需要，可以采用“間接法”對支出進(jìn)行調(diào)整。間接法，就是日常會(huì)計(jì)核算時(shí)按照現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)要求遵循收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，編制預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表，然后再按照成本計(jì)算的需要，結(jié)合相關(guān)會(huì)計(jì)資料，利用“成本調(diào)節(jié)表”（借鑒企業(yè)現(xiàn)金流量表、合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制調(diào)整工作底稿的方法）將按照預(yù)算會(huì)計(jì)核算的與當(dāng)期成本無關(guān)的支出剔除；與成本核算相關(guān)的費(fèi)用支出調(diào)整增加，準(zhǔn)確地劃分歸屬于當(dāng)期成本對象的成本支出，從而正確核算成本。本文以G博物館為例，有關(guān)成本調(diào)節(jié)計(jì)算過程見表3。

（3）按照管理會(huì)計(jì)需求合理確定成本計(jì)算對象，基于成本對象進(jìn)行成本核算。文化事業(yè)單位成本核算對象與企業(yè)存在本質(zhì)區(qū)別，主要提供的是“無形產(chǎn)品”，如展覽、講座、收藏保護(hù)、宣傳教育，“產(chǎn)品”具有一次性、多變性，成本對象不容易確定。原因在于，傳統(tǒng)的成本核算對象是有形的“產(chǎn)品”，主要是滿足資產(chǎn)負(fù)債表的記錄、報(bào)告需要。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系下文化事業(yè)單位很難找到適當(dāng)?shù)某杀竞怂銓ο?，?dǎo)致實(shí)務(wù)中事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員無法開展基于成本對象的成本核算。只有從管理會(huì)計(jì)視角上去創(chuàng)新文化事業(yè)單位的成本核算對象才能使文化事業(yè)單位的成本核算變得具有操作性，獲取更全面的成本信息，滿足對文化事業(yè)單位成本對象的績效評價(jià)。由于文化事業(yè)單位的業(yè)務(wù)職能都相對明確，財(cái)政部門撥付預(yù)算經(jīng)費(fèi)也是根據(jù)單位承擔(dān)的業(yè)務(wù)職能來核定，因此，以“業(yè)務(wù)職能”為核算對象計(jì)算出的“成本”既能滿足預(yù)算會(huì)計(jì)需求，又能便于管理會(huì)計(jì)合理確定成本計(jì)算對象，開展基于成本對象的成本核算。博物館的業(yè)務(wù)職能主要是為觀眾提供精神文化產(chǎn)品，體現(xiàn)在教育、宣傳、欣賞、收藏保護(hù)、科學(xué)研究等，因此，可以將陳列展覽、宣傳教育、藏品賞析、收藏保護(hù)、學(xué)術(shù)研究作為成本核算對象。G博物館基于成本對象開展的成本核算有關(guān)情況如表4所示。

對比預(yù)算體系下的支出總表、支出明細(xì)表和基于成本對象編制的成本表，按照成本對象計(jì)算的成本表能提供更加全面、相關(guān)的成本信息，有利于單位對各業(yè)務(wù)職能的投入、產(chǎn)出做出績效評價(jià)。

（三）以信息應(yīng)用為導(dǎo)向革新綜合成本報(bào)告系統(tǒng)

文化事業(yè)單位作為政府提供公共產(chǎn)品的一個(gè)公共組織，具有經(jīng)濟(jì)屬性、政治屬性和社會(huì)屬性等多重特性，其成本報(bào)告應(yīng)有別于企業(yè)，具有多維性。企業(yè)等經(jīng)濟(jì)組織主要考慮的是經(jīng)濟(jì)屬性，而文化事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)行為不光考慮經(jīng)濟(jì)因素，還需要考慮社會(huì)公益等因素。對文化事業(yè)單位成本信息的應(yīng)用較之企業(yè)會(huì)計(jì)來說相對復(fù)雜，單一的成本報(bào)表可能無法滿足社會(huì)對文化事業(yè)單位績效評價(jià)，還需要除成本表以外的表外信息。成本核算更多是注重財(cái)務(wù)定量分析，單純依據(jù)成本表評價(jià)文化事業(yè)單位的多重屬性還不能提供全面、充分的信息。因此，必須將文化事業(yè)單位的成本工作納入到更加廣泛、全面的綜合成本報(bào)告體系中開展，適度增加決策所需的表外信息，增強(qiáng)成本核算信息的可理解性和可應(yīng)用性。

參考文獻(xiàn)：

[1]黃微平，鄒欣藝.中國特色行政事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)體系的建設(shè)[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（25）.

[2]宗曉潔.新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》視角下的中職教育成本核算和控制研究[D].山東大學(xué)，2013.

（作者單位：廣西壯族自治區(qū)博物館）