何永杰

摘 要：2016年3月5日，國務(wù)院總理李克強在2016年政府工作報告中明確，今年要在2016年5月1日前全面完成“營改增”的改革，將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業(yè)稅負只減不增，政府工作報告相關(guān)內(nèi)容的發(fā)布與實施徹底完成“十二五”計劃中以增值稅取代營業(yè)稅的目標(biāo)，營業(yè)稅從此將退出歷史舞臺。對于房地產(chǎn)行業(yè)來說，營改增的實行對企業(yè)的稅負產(chǎn)生了巨大影響。文章立足于房地產(chǎn)領(lǐng)域，對“營改增”的涉稅問題進行分析，提出房地產(chǎn)企業(yè)在這一政策背景下的應(yīng)對對策。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；營業(yè)稅；增值稅；稅負

中圖分類號：F812 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2016）30-0138-02

“營改增”，就是將企業(yè)的營業(yè)稅征收轉(zhuǎn)化為增值稅征收的稅收體制改革措施。房地產(chǎn)行業(yè)情況復(fù)雜，千頭萬緒，是此次改革的重點和難點，為了順利促進房地產(chǎn)行業(yè)的改革，政府和稅務(wù)部門關(guān)注企業(yè)稅負變化，幫助企業(yè)吃透、用好營改增政策，促進房地產(chǎn)行業(yè)能夠健康穩(wěn)定的發(fā)展。

1 “營改增”的實行背景和意義

增值稅和營業(yè)稅是我國稅制改革前兩個并行著的流轉(zhuǎn)稅稅種，前者主要用于制造業(yè)、商業(yè)等，后者主要用于交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等。兩稅種在我國稅收收入中占有很大的比重，在實際生活中，兩個稅種一直難免稅負失衡，前者不存在重復(fù)征稅，因而稅負較輕，后者存在重復(fù)征稅，因而稅負相對較重。因此，我國國務(wù)院從2012年元旦開始，正式開展運輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的“營改增”試點工作，后期鐵路運輸業(yè)和郵政行業(yè)也納入到“營改增”的試點運行中。

截止到2016年5月1日，我國除了在上述行業(yè)全面完成“營改增”，房地產(chǎn)行業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)的“營改增”也已經(jīng)全面完成。

“營改增”作為深化財務(wù)體制改革的重頭戲，取得了積極成效。一是“營改增”基本消除了重復(fù)征稅，打通了增值稅抵扣鏈條。二是將不動產(chǎn)納入抵扣范圍，比較完整地實現(xiàn)了規(guī)范的消費型增值稅制度。三是進一步減輕企業(yè)稅負，用短期財政收入的“減”換取持續(xù)發(fā)展勢能的“增”，為經(jīng)濟保持中高速增長、邁向中高端水平打下了堅實基礎(chǔ)。

2 房地產(chǎn)業(yè)行業(yè)“營改增”的影響因素

2.1 土地成本、建安成本

“營改增”改革中，對于按照11%增值稅稅率的房地產(chǎn)一般納稅人，計算銷售房地產(chǎn)增值稅額時，向政府所支付的土地成本可以從銷售額中扣除，建安成本也可以抵扣進項稅，土地成本和建安成本等減稅規(guī)定成為減稅力度最大部分。這些規(guī)定有效地保證房地產(chǎn)開發(fā)商只對其增值的部分進行納稅，也有助于房企減輕稅負，相對應(yīng)企業(yè)的利潤率也會因為稅負的降低而提升。

企業(yè)的資本構(gòu)成狀況也影響著房地產(chǎn)企業(yè)的稅負，如果企業(yè)外購成本占比較高，則增值稅抵扣率會比較高，如果企業(yè)人力成本和財務(wù)成本較高，則增值稅抵扣率會比較低。

2.2 增值稅稅率

相對于原營業(yè)稅稅率，增值稅適用的稅率越低，從“營改增”中獲利的可能性也越大，反之則稅負加重?？梢?，增值稅適用稅率是增稅效應(yīng)的主導(dǎo)因素。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言，所面臨的形勢較為嚴峻，在實施稅率11%的情況下，要求增值稅外購成本占營業(yè)收入的比重較大。

3 “營改增”對房地產(chǎn)業(yè)稅負的影響

3.1 適用簡易計稅方法的納稅人

國家稅務(wù)總局2016年第18號文公告規(guī)定：一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的征收率計稅。房地產(chǎn)老項目，是指：

①《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)；

②《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應(yīng)的土地價款。

舉例說明：一套開工日期在2015年6月的房產(chǎn)，于2016年6月出售，價格100萬元，按照一般簡易計稅方法計算繳納增值稅為：100萬×5%/（1+5%）=4.76萬元，按照營改增前應(yīng)繳納營業(yè)稅=100萬×5%=5萬。增值稅比營業(yè)稅少交0.24萬元，增值稅稅負率實際為4.76%。因此，“營改增”后選擇簡易計稅辦法的企業(yè)稅負偏低。

3.2 適用一般計稅方法的納稅

國家稅務(wù)總局2016年第18號公告規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式為：（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1+11%），增值稅一般計稅方法為：

應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額，

銷項稅額=銷售額*稅率，進項稅額為按照稅法規(guī)定允許抵扣的稅額。

盡管表面上看增值稅稅率11%比營業(yè)稅5%多6%，但是由于營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，而增值稅屬于價外稅，口徑不一致，不具有可比性，所以還需要統(tǒng)一口徑，將增值稅率轉(zhuǎn)換為價內(nèi)稅負率和才可以和營業(yè)稅做對比。對于房地產(chǎn)企業(yè)選擇一般計稅辦法，稅負究竟是提高還是降低？我們進行推導(dǎo)說明：

假如某市房地產(chǎn)公司的營業(yè)收入為A萬元，可以取得增值稅專用發(fā)票的價稅合計為B萬元，此時進項稅稅率適用17%和11%，不考慮其他因素。

①針對增值稅一般納稅人，并且可以抵扣的進項稅率為17%時，如果 “營改增”前后稅負水平一致，A和B關(guān)系如下：

5%A=A×11%/1.11-B×17%×1.17

B/A=33.80%

如果 “營改增”后稅負水平降低了，A和B關(guān)系如下：

5%A>A×11%/1.11-B×17%×1.17

B/A>33.80%

為此，只有當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票價稅合計大于營業(yè)收入的33.80%時，“營改增”后才有可能降低房地產(chǎn)行業(yè)的稅負水平，反之就會升高。

②針對增值稅一般納稅人，并且可以抵扣的進項稅率為11%時，如果 “營改增”前后稅負水平一致，A和B關(guān)系如下：

5%A=A×11%/1.11-B×11%/1.11

B/A=49.55%

如果 “營改增”后稅負水平降低了，A和B關(guān)系如下：

5%A>A×11%/1.11-B×11%/1.11

B/A>49.55%

為此，只有當(dāng)取得增值稅專用發(fā)票價稅合計大于營業(yè)收入的49.55%時，“營改增”后才有可能降低房地產(chǎn)行業(yè)的稅負水平，反之就會升高。

4 房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”后的應(yīng)對對策

4.1 把握進項稅額抵扣時間

銷售環(huán)節(jié)的進項稅額抵扣額為上一環(huán)節(jié)的增值稅繳納額，進項稅的抵扣時間按照取得的增值稅專用發(fā)票的類型加以區(qū)分。房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票應(yīng)盡快認證，認證通過的進項稅額在當(dāng)月申報抵扣，降低當(dāng)期的增值稅稅負。

由于企業(yè)一般都會在貨款全部結(jié)清后，銷售方才會開具全部的增值稅專用發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)可利用結(jié)算方式對進項稅額抵扣時間進行稅收籌劃，如簽訂分期付款合同，約定分期付款，分期取得增值稅專用發(fā)票進行抵扣。

4.2 選擇貨物或勞務(wù)的提供方

房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后，如果是一般納稅人，可以使用增值稅專用發(fā)票進行進項稅抵扣。房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇不同的采購渠道對進項稅額進行納稅籌劃。

如果是小規(guī)模納稅人作為貨物或者勞務(wù)的提供方，這種情況只能取得增值稅普通發(fā)票，房地產(chǎn)企業(yè)不能抵扣，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)盡量選擇一般納稅人作為貨物或者勞務(wù)的提供方

4.3 選擇貨物或勞務(wù)的提供方

簽訂合同時，除了常規(guī)項目內(nèi)容和條款外，應(yīng)標(biāo)明：甲方提供材料、付款方式、發(fā)票和稅金如何提供、甲方指定分包的結(jié)算方式等。總包和其他廠商及外購貨物等，應(yīng)當(dāng)選擇一般納稅人，并在合同中約定必須提供增值稅專用發(fā)票。

4.4 持續(xù)關(guān)注國家政策

目前納稅人購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)，尤其要注意向貸款方支付的與貸款相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等，即使取得了增值稅專用發(fā)票，其進行稅額也是不得從銷項稅額中扣除的，企業(yè)稅負有可能增加，要持續(xù)關(guān)注國家相關(guān)的新政策。

5 結(jié) 語

房地產(chǎn)行業(yè)是我國國民經(jīng)濟的重要組成部分，在房地產(chǎn)行業(yè)中推行“營改增”也是我國稅收體制改革當(dāng)中的重點和難點。企業(yè)需要增強自身的競爭力，對上下游產(chǎn)業(yè)鏈廠商有更強的議價能力，取得足夠的增值稅可抵扣進項稅額。財務(wù)管理人員在實務(wù)操作中，應(yīng)該做好合法開展稅收籌劃、明確可抵扣和不可抵扣進項稅的業(yè)務(wù)、加強進項稅發(fā)票的管理、規(guī)范財務(wù)核算、持續(xù)關(guān)注國家政策等。

參考文獻：

[1] 鐘順東.房地產(chǎn)業(yè)“營改增”稅負探究[J].企業(yè)導(dǎo)報，2016.01：08-09.

[2] 國家稅務(wù)總局2016年第18號，關(guān)于《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的 房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的公告[S].

[3] 財稅[2016]36號，財政部和國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改增增 值稅試點的通知[S].