陳乳燕

（蘇州市職業(yè)大學(xué)，江蘇蘇州215004）

基于管理會(huì)計(jì)視角下的高校財(cái)務(wù)管理探究

陳乳燕

（蘇州市職業(yè)大學(xué)，江蘇蘇州215004）

新常態(tài)背景下，企事業(yè)單位向管理要效益、向成本要效益，順勢(shì)而為推進(jìn)管理會(huì)計(jì)工作，推廣管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。管理會(huì)計(jì)既要服務(wù)于企業(yè)，也有服務(wù)于高校的必要。管理會(huì)計(jì)應(yīng)用于我國(guó)高校的實(shí)踐后，通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)在高校推行的難點(diǎn)進(jìn)行分析，提出了高校應(yīng)用管理會(huì)計(jì)應(yīng)構(gòu)建適合高校實(shí)際情況的管理會(huì)計(jì)理論體系；推行全面預(yù)算管理等對(duì)策。

高校；管理會(huì)計(jì)；應(yīng)用

管理會(huì)計(jì)是從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中分離出來(lái)，以提高經(jīng)濟(jì)效益為最終目的的會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)。它是現(xiàn)代管理科學(xué)理論和方法運(yùn)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的結(jié)果，為管理和決策提供信息，并參與組織的管理。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新常態(tài)，現(xiàn)代企業(yè)制度的不斷完善，在“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)等的支撐和財(cái)政部相關(guān)部門的推動(dòng)下，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用越來(lái)越廣泛，作用也越來(lái)越重要。高校雖然與企業(yè)有區(qū)別，但標(biāo)準(zhǔn)成本、全面預(yù)算、業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)等管理會(huì)計(jì)工具方法在一些高校財(cái)務(wù)管理中已被重視并應(yīng)用，這對(duì)提高財(cái)政資金使用效率、節(jié)約資源是毋庸置疑的。

一、從管理會(huì)計(jì)角度研究高校財(cái)務(wù)管理的必要性

（一）企事業(yè)單位實(shí)務(wù)的需求

在中國(guó)當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，要求我們向管理要效益，向成本要效益，而這自然而然形成會(huì)計(jì)介入企事業(yè)單位戰(zhàn)略的內(nèi)在需求。在這樣的背景下，2014年財(cái)政部出臺(tái)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的綱領(lǐng)性文件：《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見(jiàn)》），［1］這對(duì)推動(dòng)管理會(huì)計(jì)在行政事業(yè)單位的應(yīng)用具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

（二）推行教育經(jīng)費(fèi)科學(xué)化、精細(xì)化管理的需要

現(xiàn)階段國(guó)家緊迫需要高等教育提高人才培養(yǎng)質(zhì)量，培養(yǎng)大批創(chuàng)新性人才。一方面要建設(shè)和培育一流大學(xué)、一流學(xué)科，培養(yǎng)一流人才，需要更多的經(jīng)費(fèi)投入，而在新常態(tài)下，政府財(cái)政投入增幅收窄，對(duì)各方面的支出需求包括教育支出的增長(zhǎng)也產(chǎn)生了影響。如何以有限的資源實(shí)現(xiàn)更高辦學(xué)目標(biāo)，這對(duì)高校財(cái)務(wù)工作帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。因此，高校需要運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具方法，遵循公共財(cái)政要求和高等教育發(fā)展規(guī)律，堅(jiān)持科學(xué)理財(cái)，精細(xì)化預(yù)算管理，合理籌劃學(xué)校財(cái)力，確保學(xué)校的健康持續(xù)發(fā)展。

（三）落實(shí)全面預(yù)算和財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)的需要

高等教育財(cái)務(wù)管理工作貫徹落實(shí)中央關(guān)于深化財(cái)稅體制改革的總體要求，圍繞建立現(xiàn)代財(cái)政制度的總目標(biāo)，不斷更新管理理念和完善工作機(jī)制，實(shí)行與公共財(cái)政體制改革和高等教育發(fā)展相適應(yīng)的財(cái)務(wù)支持方式，落實(shí)全面預(yù)算管理，管理會(huì)計(jì)是加強(qiáng)全面預(yù)算管理的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作。管理會(huì)計(jì)的核心在于處理與提供和決策、計(jì)劃、控制、考核等有關(guān)的信息，從而為單位管理當(dāng)局的管理目標(biāo)服務(wù)。通過(guò)推行管理會(huì)計(jì)在高校的運(yùn)用，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在推動(dòng)高校增強(qiáng)價(jià)值創(chuàng)造力、加強(qiáng)預(yù)算績(jī)效管理和決算分析評(píng)價(jià)、決算分析評(píng)價(jià)和促進(jìn)管理效益發(fā)揮等方面的作用。

二、高校財(cái)務(wù)管理實(shí)踐中管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用分析

管理會(huì)計(jì)從實(shí)踐中來(lái)，落腳點(diǎn)在應(yīng)用。中國(guó)管理會(huì)計(jì)也有一定實(shí)踐運(yùn)用，但目前在企業(yè)實(shí)踐的多一些，在高校中的應(yīng)用實(shí)踐還處于起步階段。

（一）責(zé)任中心在高校財(cái)務(wù)核算應(yīng)用的初步探索

喬春華教授1998年受當(dāng)時(shí)煤炭部財(cái)務(wù)司委托的主持“煤炭高?！臈l線’財(cái)務(wù)管理模式研究”工作并制定相關(guān)文件，“經(jīng)過(guò)1997年、1998年這兩年的實(shí)踐，研究了‘四條線’財(cái)務(wù)管理的新模式”，［2］這是高校責(zé)任中心核算實(shí)踐的初步探索。

（二）在科研設(shè)備是租賃還是購(gòu)買的決策分析中應(yīng)用資金時(shí)間價(jià)值

案例：S高校某科研實(shí)驗(yàn)室需要一種設(shè)備，若S高校自己購(gòu)買，需支付設(shè)備買入價(jià)200 000元，該設(shè)備使用壽命10年，預(yù)計(jì)凈殘值率5%；S高校若采用租賃的方式每年將支付40 000元的租賃費(fèi)用，租賃期10年。假設(shè)貼現(xiàn)率10%，所得稅率25%。購(gòu)買設(shè)備款200000，設(shè)備殘值變現(xiàn)現(xiàn)值10000*（P/S，10%，10）=3855，不考慮設(shè)備折舊抵稅減少的現(xiàn)值（絕大多高校目前對(duì)固定資產(chǎn)核算時(shí)都沒(méi)有計(jì)提折舊），購(gòu)買設(shè)備的支出合計(jì)為196145元（200 000-3 855=196 145）；租賃費(fèi)支出：40 000*（P/A，10%，10）=245784，因租賃費(fèi)抵減所得稅現(xiàn)值：40 000*25%*（P/A，10%，10）=61446.25，租賃設(shè)備支出合計(jì)184337.75元（245784-61446.25 =184337.75），上述計(jì)算結(jié)果表明，租賃設(shè)備的總支出小于購(gòu)買設(shè)備的總支出，所以S高校應(yīng)租賃設(shè)備。但如果該高校核算固定資產(chǎn)時(shí)按平均年限法計(jì)提折舊，則購(gòu)買設(shè)備的總支出會(huì)因折舊而減少稅負(fù)現(xiàn)值29 186.88元（（200 000-10 000）/10*25%*（P/A，10%，10）=29186.88），這樣購(gòu)買設(shè)備的支出為166958.12元，小于租賃設(shè)備的總支出數(shù)，S高校又應(yīng)購(gòu)買設(shè)備才劃算。

（三）凈現(xiàn)值法在融資決策中的應(yīng)用

最近十年我國(guó)很多高校都啟動(dòng)了新校區(qū)建設(shè)，動(dòng)輒上億元投資，高校資金壓力比較大，在資金比較緊張的情況下，如何使學(xué)生進(jìn)校入??？如學(xué)生宿舍是貸款自建還是開發(fā)商他建的決策？趙炳起運(yùn)用凈現(xiàn)值法對(duì)實(shí)踐進(jìn)行了總結(jié)與探討。［3］

三、基于管理會(huì)計(jì)視角高校財(cái)務(wù)管理的探究難點(diǎn)

（一）管理會(huì)計(jì)理論不成熟

縱觀管理會(huì)計(jì)的發(fā)展歷史，其更多關(guān)注在管理會(huì)計(jì)工具和方法層面，缺乏自身理論的系統(tǒng)總結(jié)與提煉與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論相比管理會(huì)計(jì)理論還不成熟。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)不是沒(méi)有自己的理論，比如美國(guó)管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告》（StatementsofManagement Accounting）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)概念公告》（StatementofManagerialAccounting Concepts）等，從多層次探索與研究了管理會(huì)計(jì)理論。我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論研究起步比較晚，突出體現(xiàn)在理論研究不足、系統(tǒng)指導(dǎo)缺乏。于是，財(cái)政部旨在“推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論體系建設(shè)，推動(dòng)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)基本理論、概念框架和工具方法研究，形成中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)理論體系”，《指導(dǎo)意見(jiàn)》應(yīng)運(yùn)而生。管理會(huì)計(jì)理論是指導(dǎo)高校管理會(huì)計(jì)的重要理論，但目前事業(yè)單位管理會(huì)計(jì)理論體現(xiàn)的缺失勢(shì)必影響高校管理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)。

（二）高校支出的成本及產(chǎn)出難以確認(rèn)

中國(guó)高校會(huì)計(jì)核算依據(jù)是新的《高校會(huì)計(jì)制度》或《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制也引入其中，但主要還是收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，這在客觀上導(dǎo)致高校支出的成本難以確認(rèn)和計(jì)量。唐·R.漢森等的研究指出：“服務(wù)區(qū)別于有形產(chǎn)品的四個(gè)方面是：無(wú)形性、易逝性、不可分割性和異質(zhì)性?！保?］高等教育服務(wù)就具有上述四個(gè)方面的特性，而這四個(gè)特性也導(dǎo)致了服務(wù)產(chǎn)品的計(jì)量難。正如管理會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭指出：“若不能衡量，就沒(méi)辦法管理?！?/p>

（三）管理會(huì)計(jì)工具和方法在高校應(yīng)用上有限制

第一，企業(yè)和高校屬于兩個(gè)不同性質(zhì)的組織類型，企業(yè)屬于盈利性的組織，高校屬于非盈利組織，這從根本上決定了有些管理會(huì)計(jì)方法工具能在企業(yè)管理中運(yùn)用，而在高校中確無(wú)用武之地。比如投資決策方法在高校對(duì)外投資的核算中受到限制，雖然修訂后的《高校會(huì)計(jì)制度》中也有“對(duì)外投資”科目，但高校的對(duì)外投資是受限制的，這是因?yàn)槲覈?guó)相關(guān)法規(guī)限制了高校對(duì)外投資，《教育部、財(cái)政部關(guān)于“十一五”期間進(jìn)一步加強(qiáng)高等學(xué)校財(cái)務(wù)管理工作的若干意見(jiàn)》（教財(cái)［2007］1號(hào)）第19條明確規(guī)定：“高等學(xué)校的對(duì)外投資（包括對(duì)校辦產(chǎn)業(yè)投資）必須經(jīng)過(guò)嚴(yán)格、科學(xué)的可行性論證和專家評(píng)議，經(jīng)學(xué)校領(lǐng)導(dǎo)集體討論決策，并按國(guó)有資產(chǎn)管理有關(guān)規(guī)定報(bào)主管部門和財(cái)政部門批準(zhǔn)或備案后實(shí)施?！?。第二，企業(yè)管理會(huì)計(jì)方法可運(yùn)用在“價(jià)值管理”“股東價(jià)值最大化”等方面，而高校既不可能追求利潤(rùn)最大化，價(jià)值的創(chuàng)造難也以精確量化，只能通過(guò)節(jié)約費(fèi)用、縮減開支來(lái)增加價(jià)值。

（四）管理會(huì)計(jì)人才匱乏

據(jù)有關(guān)部門的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示中國(guó)已有接近一千七百萬(wàn)會(huì)計(jì)人員，但是，高端的會(huì)計(jì)人才相對(duì)較少，其中能夠向單位管理當(dāng)局提供管理和決策信息、能參與單位經(jīng)營(yíng)管理的管理會(huì)計(jì)人才少之又少，管理人才緊缺的狀況已經(jīng)成為當(dāng)前制約管理會(huì)計(jì)發(fā)展的突出問(wèn)題。同樣在高校財(cái)務(wù)人才隊(duì)伍中，絕大多數(shù)是核算型的精英，能勝任管理會(huì)計(jì)工作的“高精尖”人才也很少。

四、高校管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的對(duì)策建議

（一）構(gòu)建適合高校實(shí)際情況的管理會(huì)計(jì)理論體系

我國(guó)管理會(huì)計(jì)的“泰斗”余緒纓教授指出：“但這些年來(lái)，書刊上對(duì)西方管理會(huì)計(jì)的介紹，主要偏重于實(shí)務(wù)和具體方法，對(duì)貫穿其中的基本理論的探討，則顯得很不夠。具體方法具有直接的可用性，當(dāng)然是重要的。但是，如果重實(shí)務(wù)而輕理論，特別是對(duì)貫穿其中的某些基本理論問(wèn)題缺乏較深入的研究，不能掌握有關(guān)方法之間內(nèi)在的規(guī)律性的聯(lián)系，就難于綜觀全局?！保?］要讓管理會(huì)計(jì)更好地服務(wù)于高校，關(guān)鍵是要科學(xué)系統(tǒng)地進(jìn)行理論體系規(guī)劃，堅(jiān)持問(wèn)題為導(dǎo)向，構(gòu)建能適合高校實(shí)際和發(fā)展的管理會(huì)計(jì)理論體系。

（二）推行全面預(yù)算管理

龔凱頌研究認(rèn)為：“管理會(huì)計(jì)由兩大部分構(gòu)成：基礎(chǔ)性管理會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域，基礎(chǔ)性管理會(huì)計(jì)又包括：管理會(huì)計(jì)的基本分析工具、決策會(huì)計(jì)、執(zhí)行會(huì)計(jì)”，［6］預(yù)算管理既是連接決策會(huì)計(jì)和執(zhí)行會(huì)計(jì)的紐帶，又是連接單位內(nèi)部各層級(jí)和單位之間溝通的橋梁，而預(yù)算管理恰恰又是高校財(cái)務(wù)管理的重中之重。運(yùn)用滾動(dòng)預(yù)算編制方法，編制三年滾動(dòng)預(yù)算，完善全過(guò)程預(yù)算績(jī)效管理機(jī)制。

（三）引入戰(zhàn)略管理

高校財(cái)務(wù)管理過(guò)程中要樹立“向管理要效益”“向管理要資源”的理念，管理會(huì)計(jì)運(yùn)用過(guò)程中與戰(zhàn)略管理結(jié)合，拓展了管理會(huì)計(jì)的范圍，強(qiáng)調(diào)通過(guò)提升內(nèi)涵軟實(shí)力，著眼于競(jìng)爭(zhēng)，有助于學(xué)校高層決策者高瞻遠(yuǎn)矚，引領(lǐng)高?？沙掷m(xù)向前發(fā)展。在高校財(cái)務(wù)管理中嘗試運(yùn)用“價(jià)值鏈分析”“SWOT分析”“作業(yè)成本法”等戰(zhàn)略管理分析方法，從整體發(fā)展的高度來(lái)認(rèn)識(shí)和處理問(wèn)題，更好地發(fā)揮財(cái)務(wù)支撐服務(wù)功能。

（四）構(gòu)建以責(zé)任中心為主體的績(jī)效考核與評(píng)價(jià)機(jī)制

責(zé)任會(huì)計(jì)是現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是將龐大的組織分而治之的一種做法。喬春華教授研究指出：“現(xiàn)行高校財(cái)務(wù)分級(jí)管理體制所形成的二級(jí)核算和二級(jí)管理不能按照責(zé)任會(huì)計(jì)的步驟進(jìn)行?！备咝Ｘ?cái)務(wù)分級(jí)管理體制不能和高校責(zé)任會(huì)計(jì)制度劃等號(hào)。［7］筆者認(rèn)為根據(jù)目前高校的組織架構(gòu)和管理模式可以構(gòu)建以責(zé)任中心為主體的績(jī)效考核與評(píng)價(jià)機(jī)制。能對(duì)其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)嚴(yán)格控制的區(qū)域，其責(zé)任人也被賦予一定的決策權(quán)。責(zé)任中心可以是一個(gè)人、一個(gè)科研團(tuán)隊(duì)、一個(gè)部門，也可以是一個(gè)學(xué)院，甚至是整個(gè)學(xué)校。高校內(nèi)部可以按照教學(xué)業(yè)務(wù)類型、職能部門設(shè)置若干責(zé)任中心，然后將學(xué)校的管理責(zé)任授權(quán)給這些責(zé)任中心之后，通過(guò)有效的績(jī)效評(píng)價(jià)手段，建立公平的獎(jiǎng)懲制度，以充分調(diào)動(dòng)責(zé)任者的積極性，以完成學(xué)校設(shè)定的發(fā)展目標(biāo)。

（五）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

根據(jù)《指導(dǎo)意見(jiàn)》，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)，推動(dòng)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，其中人才建設(shè)是關(guān)鍵，是其他各項(xiàng)建設(shè)的依托。新形勢(shì)下首先高校領(lǐng)導(dǎo)要帶頭轉(zhuǎn)變財(cái)務(wù)管理觀念，重視管理會(huì)計(jì)、重視高素質(zhì)管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)。會(huì)計(jì)人員應(yīng)積極主動(dòng)學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)相關(guān)的理論知識(shí)，參加各類專業(yè)培訓(xùn)，提升會(huì)計(jì)專業(yè)素養(yǎng)和管理服務(wù)水平，逐步由“核算型”會(huì)計(jì)向“管理型”會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變，學(xué)會(huì)用管理會(huì)計(jì)的方法工具運(yùn)用到高校財(cái)務(wù)管理的實(shí)踐中去。

［1］一份首開先河的宏偉藍(lán)圖［N］.中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)，2014-12-19.

［2］喬春華.“四條線”財(cái)務(wù)管理：高校理財(cái)新模式［J］.教育財(cái)會(huì)研究，1999（2）.

［3］趙炳起.管理會(huì)計(jì)在高校零基預(yù)算的運(yùn)用［J］.事業(yè)財(cái)會(huì)，2005（5）.

［4］［美］唐·R.漢森，瑪麗安·M.莫文.管理會(huì)計(jì)（第4版）［M］.王光遠(yuǎn)，等譯校.北京：北京大學(xué)出版社，2000（1）.

［5］余緒纓.現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中幾個(gè)基本理論問(wèn)題的探索［J］.廈門大學(xué)學(xué)報(bào)：哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版，1984（8）.

［6］龔凱頌.管理會(huì)計(jì)：基本理論、內(nèi)容與方法［J］.新會(huì)計(jì)，2016（1）.

［7］喬春華.基于高校管理會(huì)計(jì)的研究［J］.教育財(cái)會(huì)研究，2015（2）.

F275

A

1005-913X（2016）10-0081-02

2016-05-11

陳乳燕（1977-），男，江蘇泰興人，會(huì)計(jì)師，研究方向：理財(cái)學(xué)。