黃蕾

作業(yè)成本法在企業(yè)全面預算管理中的應用

黃蕾

隨著市場競爭的加劇，管理會計理論逐漸被企業(yè)所熟悉和接受，全面預算管理也得到了廣泛的應用。如何更好地控制成本從而幫助企業(yè)獲得成本優(yōu)勢是全面預算的管理目標之一。但是從目前來看，企業(yè)在全面預算管理方面存在著一些不足問題，尤其是在預算分析以及控制功能方面分開管理，無法充分地滿足現(xiàn)代企業(yè)經營管理的實際需要。文章提出了基于作業(yè)成本法的全面預算管理，結合作業(yè)成本法的相關概念，根據(jù)在企業(yè)中應用的一般流程闡述實施作業(yè)成本法下全面預算的優(yōu)勢，并對實施要點進行了闡述。

作業(yè)成本法；全面預算；應用

全面預算管理作為一種管理工具，隨著社會經濟活動的發(fā)生與發(fā)展一起成長，是企業(yè)一定期間內的經營、投資、財務等與企業(yè)價值流相關的各項經濟活動所做的總體安排。以銷售預算為起點，進而對生產、成本以及現(xiàn)金收支各個方面進行預測，最終形成一套包括預計資產負債表、預計利潤表及其附表在內的預計財務報表，全面量化了企業(yè)內經營活動的執(zhí)行結果，從而全面地反映企業(yè)在未來期間的財務狀況和經營成果。作為系統(tǒng)工程的全面預算已經在我國很多企業(yè)得到了廣泛的應用，但究其管理理論及應用情況來看，目前全面預算管理存在許多方面的不足。例如對全面預算認識不夠導致預算編制不準確，控制和考核機制不健全，成本控制和全面預算管理分離等。因此，為了更好的確認生產經營與資源之間的關系，需要結合企業(yè)戰(zhàn)略建立更合理高效的全面預算控制系統(tǒng)，有利于企業(yè)全面控制預算管理與控制目標任務的順利實現(xiàn)。作業(yè)成本法把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)，并把作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象的成本核算與管理方法。和傳統(tǒng)成本計算方法相比，作業(yè)成本更注重成本信息對稱的有用性，因此，以作業(yè)成本作為預算管理不僅可以減少不增值作業(yè)，改進低效率作業(yè)，高效地將企業(yè)資源進行科學有效的配置，還可以將企業(yè)具體職責細化到各個責任中心，進而將資源控制和績效考核有效結合，為企業(yè)全面預算的管理、執(zhí)行和控制提供了決策依據(jù)。

一、傳統(tǒng)預算方式存在的問題

不同的成本核算方法計算出的成本有所不同，而成本核算不僅是企業(yè)管理層進行產品定價、企業(yè)決策和業(yè)績評價的主要依據(jù)，而且關系著企業(yè)權責關系的劃分。傳統(tǒng)的成本法雖然計算簡單，成本小，但是在企業(yè)實際應用中暴露出一些不足。

（一）企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與全面預算聯(lián)系不緊密

企業(yè)的戰(zhàn)略是企業(yè)為實現(xiàn)整體價值，對一系列長遠或重大行動的動態(tài)統(tǒng)籌。企業(yè)戰(zhàn)略需要財務戰(zhàn)略的支撐，將財務戰(zhàn)略融入到全面預算管理之中，有利于優(yōu)化企業(yè)的財務資源的優(yōu)化配置安排，幫助企業(yè)長期價值增長。預算作為一種財務戰(zhàn)略規(guī)劃工具，對企業(yè)下一年的經營運作起著不可替代的作用。但多數(shù)企業(yè)仍未認識到預算戰(zhàn)略的重要性，只是按照傳統(tǒng)的方法節(jié)約財務利潤、優(yōu)化財務報表，忽略了結合企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展，從而忽略產品、質量、效率以及信用等非財務指標，容易導致企業(yè)的短期行為。

（二）預算編制不準確

傳統(tǒng)成本法會計處理簡單，成本計算較粗略，一般僅限于企業(yè)產品生產的單一層面，不能正確反映企業(yè)產品生產的全過程，從而影響管理決策。其原因體現(xiàn)在以下兩方面：

第一，傳統(tǒng)作業(yè)成本核算方法在分配制造費用時，往往借助于單一的數(shù)量分配基準，例如直接人工工時、機器工時。如果企業(yè)在生產產品時只生產少數(shù)的幾種，并且以直接材料和直接人工作為其生產成本的最主要成本，這時候，用直接人工去分配少量的制造費用，最后對成本核算的結果影響是非常小的。然而，隨著企業(yè)之中內部環(huán)境與外部環(huán)境的不斷變化，制造費用在成本的核算中比重不斷增大，而直接人工的比重在下降，從而導致制造費用的分配率很大，這樣就容易造成產品成本失真。

第二，隨著生產力的提高，根據(jù)顧客的需求，企業(yè)需要從少品種、大批量的生產模式向多品種、少批量的生產模式進行轉變。那些與工時不具有直接因果關系的費用，如設計費、搬運費、生產準備費、售后服務費、機器維修費等大大增加了。在傳統(tǒng)的成本核算法中，對這些快速增加的費用，往往不給予重視，而只使用較為單一的直接人工工時或機器工時來進行分配制造費用，其核算的結果必然導致小批量生產的產品成本被低估了，而大批量生產的產品成本被高估，扭曲產品信息。

（三）預算控制和考核系統(tǒng)不健全

預算的設立沒有達到全員、全過程和全方位的覆蓋。首先，預算的編制和執(zhí)行存在著前重后輕的情況。預算的編制、調整、執(zhí)行等工作主要落到財務部門身上，沒有體現(xiàn)企業(yè)內的權責結合。預算考核、評價的指標僅是財務系統(tǒng)，不能完整、真實地體現(xiàn)企業(yè)的價值。其次，預算的執(zhí)行力不足。預算結束后往往束之高閣，忽略定期分析和考核，使預算過于‘形式化’。分析時也只是對預算指標與實際成本進行對比，忽略了偏差產生的具體原因，沒有把預算的執(zhí)行和經營狀況有機地結合。再次，預算考評不規(guī)范。由于大多數(shù)企業(yè)的預算制度不完善導致企業(yè)缺乏嚴格有效的監(jiān)督機制，忽視事后評價激勵。第四，體系建設不足。由于大多數(shù)企業(yè)的管理層對全面預算的認識不足，所以很難從頂層設計出預算管理的指導性框架，這就導致全面預算管理在實踐中很難被執(zhí)行。沒有完善的體系，作業(yè)成本法就無法發(fā)揮其在成本管理中動態(tài)化的優(yōu)勢，無法對生產環(huán)節(jié)作業(yè)和作業(yè)中心進行很好地劃分，從而加大后續(xù)成本歸結的困難。

二、作業(yè)成本法下的具體應用

（一）將企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略與全面預算聯(lián)系緊密結合

預算作為一種財務戰(zhàn)略，應與企業(yè)戰(zhàn)略緊密結合。只有將預算落實到各個預算指標中，才能更好地配置企業(yè)的資源，提高資源的使用效率。為此，企業(yè)應當戰(zhàn)略性地實施路徑制定預算指標，并將預算分配到各個部門和人員。其次，要把發(fā)展戰(zhàn)略的各種資源納入到企業(yè)經營管理預算中和戰(zhàn)略預算中，與業(yè)務流程聯(lián)系在一起，通過梳理和優(yōu)化企業(yè)的作業(yè)鏈、價值鏈，識別和消除作業(yè)中的問題，從而實現(xiàn)資源的優(yōu)化和配置。

（二）基于作業(yè)成本法的全面預算的實施流程

作業(yè)成本法對產品的成本費用追蹤到產品本身，成本分配的基礎更加準確，可以為制造型企業(yè)提供更為合理的成本信息，從而有利于制造型企業(yè)改進戰(zhàn)略決策、合理控制預算和精確分析差異，對改善業(yè)績做出正確的評價。

成本預算一般按以下方式編制流程：第一，確定銷售預算。銷售預算是全面預算的起點，企業(yè)根據(jù)市場供給和需求結合企業(yè)戰(zhàn)略編制銷售預算。第二，作業(yè)的分配。作業(yè)成本的核心是‘作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè)’，因此，基于作業(yè)的預算需要在充分考慮企業(yè)經營特點以及戰(zhàn)略目的的基礎上通過產品或勞動動因將其分配為多項作業(yè)，根據(jù)作業(yè)動因確定作業(yè)需求量。第三，計算資源量。通過確定作業(yè)所消耗資源的預測來確定執(zhí)行戰(zhàn)略所需要的資源，以便更好地調配資源來執(zhí)行戰(zhàn)略。第四，根據(jù)資源的預測價格確定成本并匯總各個消耗成本得到預期成本。第五，將各個作業(yè)歸類，編制原材料預算、人工預算、現(xiàn)金預算等。第六，根據(jù)經營預算結果對作業(yè)、資源供給、作業(yè)流程進行改進，達到財務預期的目標。

（三）基于作業(yè)成本法制定績效評價系統(tǒng)

作業(yè)全面預算離不開全面分析與考核，對預算的實際執(zhí)行力進行計量，并對偏差進行反饋和調整。預算綜合分析主要包括橫向分析和縱向分析。一則將企業(yè)自身的成本和行業(yè)進行比較，二則將企業(yè)內部執(zhí)行結果與預算相對比，分析預算執(zhí)行的情況，找出差距，分析原因，實現(xiàn)成本的改善。其次，構建考核體系。將績效考核與作業(yè)緊密結合，實現(xiàn)對作業(yè)的綜合評價?？己酥笜税攧罩笜撕头秦攧罩笜耍攧罩笜艘C合考慮近幾年的指標，防止管理者的短期行為。非財務指標建議用平衡積分卡從數(shù)量、質量、時間多方面進行考核。同時建立配套的激勵機制來完善考核辦法。最后，完善配套管理體系。要求企業(yè)建立適合于作業(yè)成本法的財務體系滿足高度動態(tài)化需求。

三、作業(yè)成本法下全面預算的實施保障

第一，實現(xiàn)企業(yè)業(yè)務流程標準化。要求企業(yè)各個生產環(huán)境之間相互協(xié)調，準確配合，從而確定材料的使用標準，便于劃分各個作業(yè)步驟。幫助降低企業(yè)控制成本，提高產品生產質量和企業(yè)經營效率，實現(xiàn)市場競爭力。

第二，信息技術支持。作業(yè)成本法使企業(yè)對生產環(huán)節(jié)的劃分、后期的成本歸結和成本信息的共享提出了高要求，企業(yè)要建立完善的管理信息系統(tǒng)，提高技術水平，使財務信息系統(tǒng)能夠同時滿足作業(yè)成本法和全面預算管理兩項任務的要求，同時不斷提高系統(tǒng)的可拓展性以滿足多變的管理需求。

第三，人力資源支持。作業(yè)成本的實施要做到高層重視，全員參與。因此，管理人員必須樹立明確的全面預算意識，同時加強對財務人員的培訓，用作業(yè)管理觀點去分析企業(yè)業(yè)務活動，培養(yǎng)價值鏈意識。對于企業(yè)其他部門要全面協(xié)調財務部門工作，要從每一位員工去強化全面預算，讓他們認識到全面預算的目的是通過控制各種生產活動來控制成本，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。

四、結論

預算管理是企業(yè)管理的重要組成部分。作業(yè)成本法下的全面預算中，以動態(tài)化追蹤方式對企業(yè)成本進行核算，提供了相對科學、準確的成本信息，幫助企業(yè)更好地對成本動因進行分析。但是由于部分企業(yè)不能把企業(yè)的預算和企業(yè)的戰(zhàn)略很好地結合、大量傳統(tǒng)的成本法使用過多地導致企業(yè)的預算不準確、缺乏完善的控制和考核體系，使得作業(yè)成本法基礎上的全面管理實施起來十分困難。所以企業(yè)要加強對相關概念的認識和配套的體系建設，不斷深化財務信息化以及全體員工的培訓，實現(xiàn)對企業(yè)全過程、全方位的控制。

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黃蕾，中國礦業(yè)大學徐海學院會計系助教、研究生，研究方向：財務管理和管理會計。

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1008-4428（2016）10-84-02