郭向云

摘要：在對政府會計(jì)改革要點(diǎn)分析的基礎(chǔ)上，本文針對政府會計(jì)與現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》相比在資產(chǎn)核算方面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的創(chuàng)新及變化，從資產(chǎn)的定義、會計(jì)確認(rèn)、初始入賬價(jià)值確定、會計(jì)信息披露內(nèi)容、核算內(nèi)容范圍以及賬務(wù)處理方法等方面做了分析，特別對政府會計(jì)在資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)核算的“平行記賬”方法進(jìn)行了探索。

關(guān)鍵詞：政府會計(jì) 資產(chǎn)核算 創(chuàng)新 變化

2015年10月23日，財(cái)政部令第78號公布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（以下簡稱《基本準(zhǔn)則》）。2016年7月6日，財(cái)政部財(cái)會[2016]12號文件印發(fā)了《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》、《政府會計(jì)準(zhǔn)則第2號——投資》、《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則第4號——無形資產(chǎn)》四項(xiàng)具體準(zhǔn)則（以下簡稱《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》）。2016年8月1日，財(cái)政部財(cái)辦會[2016]30號文件下發(fā)了關(guān)于征求《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》（以下簡稱《政府會計(jì)制度征求意見稿》）意見的函，政府會計(jì)改革正在穩(wěn)步推進(jìn)。

一、政府會計(jì)改革要點(diǎn)分析

現(xiàn)行行政事業(yè)單位會計(jì)核算采用的是收付實(shí)現(xiàn)制，會計(jì)報(bào)表是根據(jù)預(yù)算和決算制度編制的部門決算報(bào)表，不能反映單位的成本費(fèi)用、資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值、現(xiàn)金流量等內(nèi)容，一方面不能滿足單位自身成本核算及財(cái)務(wù)管理的需求，另一方面也不能滿足外部會計(jì)信息使用者了解單位財(cái)務(wù)狀況的需求。

政府會計(jì)改革是在完善現(xiàn)行部門預(yù)算和決算會計(jì)制度的基礎(chǔ)上，借鑒企業(yè)會計(jì)的核算方法，在行政事業(yè)單位會計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，使行政事業(yè)單位能夠直接進(jìn)行成本費(fèi)用核算，并編制出滿足各方需求的部門財(cái)務(wù)報(bào)告，從而統(tǒng)一行政事業(yè)單位的會計(jì)制度，進(jìn)而達(dá)到編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

《基本準(zhǔn)則》規(guī)定政府會計(jì)主體為各級政府和與本級財(cái)政部門有預(yù)算撥款關(guān)系的國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位等單位，體現(xiàn)了構(gòu)建統(tǒng)一的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的思想?！痘緶?zhǔn)則》規(guī)定政府會計(jì)包含預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)，預(yù)算會計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，通過預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三個(gè)會計(jì)要素進(jìn)行核算，編制反映預(yù)算執(zhí)行情況的決算報(bào)告；財(cái)務(wù)會計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)會計(jì)要素進(jìn)行核算，編制反映財(cái)務(wù)狀況的財(cái)務(wù)報(bào)告，體現(xiàn)了政府會計(jì)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。

《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》立足于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則對存貨、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等四項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、信息披露分別制定了具體的會計(jì)處理原則，體現(xiàn)了政府會計(jì)加強(qiáng)國有資產(chǎn)核算及管理、提高會計(jì)信息質(zhì)量的目標(biāo)。

《政府會計(jì)制度征求意見稿》依據(jù)《基本準(zhǔn)則》和《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》，設(shè)計(jì)了科學(xué)規(guī)范的“預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)適度分離又相互銜接”的會計(jì)核算模式。首先，在會計(jì)科目的設(shè)置上，將現(xiàn)行行政單位、事業(yè)單位、行業(yè)事業(yè)單位會計(jì)制度中有共性的科目統(tǒng)一為一個(gè)科目，將有差異的科目在核算內(nèi)容上做了特別說明，使所有政府會計(jì)主體運(yùn)用相同的會計(jì)制度；其次，在賬務(wù)處理方法上，采用“平行記賬”的方法，對同一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)的核算；最后在會計(jì)報(bào)表的設(shè)置上，除決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告外，還設(shè)置了“預(yù)算結(jié)余與凈資產(chǎn)變動差異調(diào)節(jié)表”來體現(xiàn)預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的相互銜接。

二、政府會計(jì)之資產(chǎn)核算的創(chuàng)新與變化

高等學(xué)校作為政府預(yù)算撥款單位，是《基本準(zhǔn)則》規(guī)范的政府會計(jì)主體。為了使高校會計(jì)人員盡快了解政府會計(jì)的創(chuàng)新特點(diǎn)及權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計(jì)處理方法，本文從存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、基建工程等資產(chǎn)的會計(jì)核算方面，將《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度征求意見稿》相對于現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》的創(chuàng)新與變化做一些簡要分析。

第一，從資產(chǎn)的定義來看，在固定資產(chǎn)的定義中將現(xiàn)行“高等學(xué)校持有的”調(diào)整為“政府會計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的”，在無形資產(chǎn)定義中將現(xiàn)行“高等學(xué)校持有的”調(diào)整為“政府會計(jì)主體控制的”。資產(chǎn)定義中增加了“為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要”的條件及“控制”的概念，與后面所述的資產(chǎn)的確認(rèn)條件中“服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體”的描述相吻合，是判斷是否能夠確認(rèn)資產(chǎn)的基礎(chǔ)。

第二，從資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》僅對資產(chǎn)的會計(jì)計(jì)量、會計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理方法進(jìn)行了規(guī)定，沒有提及會計(jì)確認(rèn)原則問題。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》分別用專門的章節(jié)對相應(yīng)資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)進(jìn)行了系統(tǒng)規(guī)范，還明確了相同的確認(rèn)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足的兩個(gè)條件，即與資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會計(jì)主體和資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不同政府會計(jì)主體對相同的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)用同樣的會計(jì)確認(rèn)原則，使得政府會計(jì)主體間的會計(jì)信息橫向可比縱向可以加總合并，方便權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。

第三，從資產(chǎn)的初始入賬價(jià)值確定來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》中對接收捐贈的資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定了相關(guān)憑據(jù)注明的金額、市場價(jià)格和名義金額三個(gè)層次確定的方法，對盤盈的資產(chǎn)入賬價(jià)值規(guī)定了市場價(jià)格、名義金額兩個(gè)層次確定的方法，由于同類資產(chǎn)市場價(jià)格確定起來比較困難，實(shí)際操作性較差。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》中，增加了以評估價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值的方法，對接收捐贈的資產(chǎn)，初始入賬價(jià)值依次按照相關(guān)憑據(jù)注明的金額、評估價(jià)值、市場價(jià)格和名義金額四個(gè)層次確定；對于盤盈的資產(chǎn)，按規(guī)定需要評估的，初始入賬價(jià)值按評估價(jià)值確定，其他情況下按照重置成本確定。在這樣的規(guī)定下，如果政府會計(jì)主體收到的捐贈資產(chǎn)沒有注明金額的憑據(jù)，就可以聘請專業(yè)的資產(chǎn)評估事務(wù)所進(jìn)行評估來確定初始入賬價(jià)值，盤盈的資產(chǎn)也可按評估價(jià)入賬，不僅方便實(shí)施，而且使資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量更加公允可靠。

第四，從資產(chǎn)的會計(jì)信息披露內(nèi)容來看，現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》只在會計(jì)報(bào)表編制的說明中，列舉了報(bào)表附注中應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容，與資產(chǎn)相關(guān)的僅有重要資產(chǎn)的處置情況、重大投資、以名義金額計(jì)量的資產(chǎn)的名稱和數(shù)量以及以名義金額計(jì)量的理由。《四項(xiàng)具體準(zhǔn)則》均用專門章節(jié)對相應(yīng)資產(chǎn)的會計(jì)披露內(nèi)容做了說明，披露內(nèi)容包含了相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)方法、折舊及攤銷方法、各類資產(chǎn)的使用年限、賬面余額等所有情況。

第五，從資產(chǎn)的核算內(nèi)容范圍來看，按照現(xiàn)行《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定，高等學(xué)校的基本建設(shè)投資按照《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》的要求單獨(dú)建賬和核算，單獨(dú)編制決算報(bào)表，同時(shí)每月需要將基建賬套數(shù)據(jù)并入“大賬”，在“大賬”的“在建工程”科目下設(shè)置“基建工程”明細(xì)科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，這樣的核算方法不僅工作量大，而且會計(jì)信息的準(zhǔn)確性不高。《政府會計(jì)制度征求意見稿》依據(jù)《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》，在統(tǒng)一的政府會計(jì)制度中設(shè)置了“基建工程”一級會計(jì)科目和相關(guān)明細(xì)科目，直接在“大賬”中核算基本建設(shè)投資業(yè)務(wù)，不僅減少了會計(jì)人員的工作量，而且保證了會計(jì)信息的全面完整。

第六，從資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法來看，依據(jù)現(xiàn)行的《高等學(xué)校會計(jì)制度》，高等學(xué)校在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時(shí)，按照確定的初始入賬價(jià)值，借記“教育事業(yè)支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目。計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，按照當(dāng)月應(yīng)提折舊或攤銷額，借記“非流動資產(chǎn)基金”，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。這是一種“虛提”折舊或攤銷的方法。高等學(xué)校在進(jìn)行成本費(fèi)用核算時(shí)，要在會計(jì)核算賬務(wù)系統(tǒng)外建立另外的表格來核算，要對各項(xiàng)支出及累計(jì)折舊和累計(jì)攤銷的數(shù)據(jù)進(jìn)行重新歸集、分配和核算，是一項(xiàng)比較繁瑣的工作。

依據(jù)《政府會計(jì)制度征求意見稿》，政府會計(jì)主體在取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)時(shí)，按照確定的初始入賬價(jià)值，根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，只計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)科目，不計(jì)入成本費(fèi)用，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“財(cái)政補(bǔ)助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。如果取得資產(chǎn)的價(jià)款是用財(cái)政撥款支付的，還要根據(jù)預(yù)算會計(jì)的要求進(jìn)行“平行記賬”，借記“事業(yè)支出”科目，貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”或“資金結(jié)存-零余額賬戶用款額度”科目。計(jì)提折舊或攤銷時(shí)，根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)的要求，按照當(dāng)月應(yīng)提折舊或攤銷額，計(jì)入相關(guān)業(yè)務(wù)活動的成本費(fèi)用，借記“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”科目，貸記“累計(jì)折舊”或“累計(jì)攤銷”科目。這種“實(shí)提”折舊或攤銷的方法及同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會計(jì)和財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理的方法，正是政府會計(jì)的精華所在，是實(shí)現(xiàn)核算政府會計(jì)主體運(yùn)行成本、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的有效途徑。

三、結(jié)束語

以上分析的只是政府會計(jì)核算創(chuàng)新與變化的極小部分，隨著改革步伐的逐漸推進(jìn)，財(cái)政部還將發(fā)布正式的《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》及其他的具體準(zhǔn)則，我們要繼續(xù)關(guān)注和研究，充分了解政府會計(jì)的核算方法，為政府會計(jì)制度的實(shí)施做好準(zhǔn)備。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號存貨》等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知[Z].2016-7-6.

[2]財(cái)政部會計(jì)司.財(cái)政部會計(jì)司有關(guān)負(fù)責(zé)人就印發(fā)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則答記者問[OL].財(cái)政部網(wǎng)站，2016-7-14.

[3]財(cái)政部.關(guān)于征求《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表（征求意見稿）》意見的函[Z].2016-8-1.

[4]周娜.探析《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3號——固定資產(chǎn)》的創(chuàng)新及變化[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財(cái)務(wù)，2016，（22）：9-10.

[5]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會計(jì)制度》的通知[Z].2013-12-30.

（作者單位：太原科技大學(xué)）