甘潤之

【摘要】隨著經濟全球化的發(fā)展，會計準則的制定與國際趨同成為必然趨勢，我國已取得成效和進展。國際財務報告準則頒布了新的租賃會計準則，規(guī)定經營租賃將入表，這對許多國家將產生重大影響。對我國租賃會計準則的趨同可能產生系列影響和難點，我國應采取相應對策。

【關鍵詞】租賃會計準則 國際趨同 影響

我國租賃會計準則一直是在與國際趨同，但在租賃的界定、租賃期、最低租賃付款額以及租賃的分類、處理和列報等方面仍存在很多差異。其中差別較大的有租賃的分類、承租人和出租人的會計處理以及信息披露等方面。

一、國際租賃會計準則的變革

（一）國際租賃會計準則修訂背景

國際租賃會計準則經歷了長時間的反復提出和修訂。2009年，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則理事會（FASB）公布了一項討論稿，旨在修訂IAS 17；2010年，發(fā)表了這份征求意見稿；2013年，再次發(fā)布了修訂過的討論稿。修訂后IAS 17意見稿要比其他項目更復雜，過程也較長，各方關注度也高。2015年，IASB完成必經程序，2016年終于出臺了最新的租賃會計準則。

（二）國際新租賃會計準則的內容

新的租賃會計準則對承租人的會計處理作出了較大變動，在租賃資產的確認、處理和后續(xù)計量等方面提出了新的規(guī)定，對于出租人的會計處理對融資租賃和經營租賃的區(qū)分沒有大的改變。

1.承租人會計。

新租賃會計準則對于承租人有了較大改動，最主要是提出“單一使用權”概念，簡稱ROU模式。除了短期租賃和低值資產的租賃，承租人不再區(qū)分經營租賃和融資租賃，而是直接將租賃業(yè)務視為一項“使用權資產（ROU資產）”，計入資產負債表。這種“使用權資產”處理為非金融資產，確認的負債處理為金融負債。承租人在后續(xù)計算現值和利息時，應當使用新增借款利率確認租賃負債的相關利息。另外，應當將與租賃相關的現金流量分為本金和利息兩個部分，并作為籌資活動現金流量，從而確保利潤表、現金流量表、資產負債表之間的關聯。

2.出租人會計。

IASB根據2013年征求意見稿的反饋情況，決定不修改出租人會計，保持現行會計處理的相關要求。出租人采用與IAS 17相同的分類原則將所有租賃分為經營租賃和融資租賃。經營租賃出租人繼續(xù)擁有并確認標的資產。融資租賃與現行規(guī)定類似，出租人終止確認標的資產并確認租賃投資凈額。在租賃期開始時，確認所產生的銷售損益。

二、我國租賃會計準則與國際租賃會計準則差異

（一）我國租賃會計準則與國際租賃會計準則差異

1.租賃分類差異。

在CAS 21中，對兩種租賃采取不同的核算方法，將租賃分為融資租賃和經營租賃，依據是“風險報酬”是否轉移。經營租賃不入表，即在報表中只需反映融資租賃的權利和義務。如前文所述，而國際租賃會計準則規(guī)定“兩租合一”，不區(qū)分融資租賃和經營租賃。

2.會計處理差異。

我國租賃會計準則與國際租賃會計準則存在很多差異。首先，我國租賃會計準則規(guī)定，融資租賃在確認租入資產入賬價值時，承租人選取在租賃開始日將租賃資產公允價值，與最低租賃付款額現值兩者中較低者，將最低租賃付款額作長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。而經營租賃中，不確認為資產，租金在各期間按直線法分攤，初始直接費用計入當期損益。租賃的初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、保險費等。國際租賃會計準則實行單一租賃會計，承租人使用權資產以租金支付義務金額與初始直接成本之和初始計量，租金支付義務以租賃付款額現值初始計量，相比較而言，國際租賃會計準則更加公允、簡便。

3.列報與披露差異。

我國租賃會計準則只要求融資租賃的承租人與出租人，以長期負債或長期債權在資產負債表中列示，在附注中披露關于售后租回交易的重要條款與融資租賃的信息等。另外，經營租賃中，需在附注中披露承租人對重大經營租賃信息及出租人對各類租出資產的賬面價值。而國際租賃會計準則規(guī)定相比較而言，更為詳細、嚴格。要求承租人、出租人在附注中分別列報與租賃有關的信息在財務狀況表、現金流量表、損益表及報表附注中以及其他業(yè)務，并披露尚未開始租賃的主要條款信息與租賃協議的性質等。此外，與租賃相關的資產、負債、損益、現金流量、風險、收益、余額調節(jié)表等在內的所有信息，都由承租人和出租人分別披露，以確保信息使用者能夠充分、準確地掌握租賃產生的權利、義務和未來的價值變化及走向。

（二）我國租賃會計準則存在問題

1.“兩租”分離的局限性。

首先，將租賃分為融資租賃和經營租賃，分類的租賃會計模型會造成承租人與出租人對同一租賃的分類不同，且會導致產生經營租賃偏好。實際上，融資租賃和經營租賃都是轉移資產使用權的交易，二者的本質相同，如果區(qū)別對待則失去了可比性，在實務中會留下盈余管理機會。此外，由于劃分較多依賴主觀判斷，承租人可以自行設計租賃的安排，輕易改變租賃的分類，達到想要的目的。這會導致財務信息被扭曲、失真，可靠性降低。

按照目前正在實施的租賃會計準則的規(guī)定，經營租賃本質上是一種表外業(yè)務，因為承租人不用在資產負債表中確認和反映經營租賃的有關權利和義務。但對于報表使用者來說，這些信息非常有價值，可以幫助了解會計主體的真實活動。隱藏這些信息可能會導致錯誤判斷會計主體的財務狀況，作出不同決策。因此，財務信息使用者常常試圖將表外披露的信息調整到表內，以確認相應資產與負債，從而將僅有的表外披露信息調整到表內。但現準則規(guī)定披露的有關經營租賃信息嚴重不足，使用者們難以作出可靠的調整。

2.易導致企業(yè)構造交易。

目前劃分融資租賃和經營租賃時，對于“界限”的劃分太過依賴主觀判斷，從而有企業(yè)利用某一租賃分類的機會達到虛構交易的目的。如高估租賃資產未擔保余值，使最低租賃付款額的現值小于租賃開始租賃資產公允價值的90%，如果達到“89%”，其與“90%”在經濟意義上區(qū)別很小，但兩者卻導致財務報表區(qū)別很大。前者不需要在財務報表上反映資產和負債，而后者則需要在財務報表上反映。實質上是將融資租賃業(yè)務劃分為經營租賃，從而達到表外融資的目的，是典型的操縱手段?，F行租賃會計準則規(guī)定的“界限”劃分以及由此導致的主觀判斷，為會計主體提供設計合同安排、構造交易的機會，進而導致會計政策的濫用。

三、我國租賃會計準則國際趨同難點

（一）需要更多職業(yè)判斷

新租賃會計準則中，很多事項都要求會計專業(yè)人員作出職業(yè)判斷，并能夠相應地調整財務報表的相關項目。由于我國租賃業(yè)務尚處于發(fā)展向上的階段，與國際租賃會計準則相比，我國現行的準則更加明確、簡單，更偏向以原則為導向。因此，如果我國租賃會計準則與國際趨同，那么各種主觀判斷的應用，將會是新準則在我國實施的難點之一。

（二）準則制定的困難

“趨同”不同于“等同”，我國租賃會計準則應當根據我國的實際國情來制定。盡管我國會計準則已實現了與國際財務報告準則的實質性趨同，但就租賃會計準則來說，CAS 21與IAS 17仍存在差異。這些差異是由于我國準則制定的不足，或是我國經濟發(fā)展程度、市場化程度等差異造成的。準則的制定是我國租賃會計準則應當改進的方面，而環(huán)境的影響卻是我國租賃會計準則必須堅持保留的方面。因此，在租賃會計準則趨同過程中，準確區(qū)分我國租賃會計準則與國際租賃會計準則存在差異的原因并區(qū)別對待，對準則趨同的效率及趨同后新準則在我國的實施效果，都有重要意義和影響。

（三）企業(yè)應用阻礙

對于我國現行的租賃會計準則，經營租賃的資產不在資產負債表中反映，而因這一資產獲得的收益反映在利潤表和現金流量表中，企業(yè)因此擁有好看的數據，可以降低企業(yè)的財務杠桿風險，實現表外融資。如果采用國際租賃會計新準則，對于我國企業(yè)的財務報表和財務數據都會產生很大影響。租賃資產和負債將會增加，而所有者權益將減少。另外，新租賃會計準則對企業(yè)償債能力、營運能力以及盈利能力都將造成影響。特別是一些對財務指標比較敏感的企業(yè)，會考慮財務指標的變動對企業(yè)融資和信用評價等方面的影響。

我國租賃行業(yè)近年發(fā)展迅速，若采用新租賃會計準則，企業(yè)需重新考慮新的租賃會計準則對于成本、稅收等影響，從而需要對企業(yè)業(yè)務重新進行考量和決策，這將會對產業(yè)產生很大影響。因此，考慮到新的租賃會計準則可能對企業(yè)報表和決策產生影響，在企業(yè)中推行應用新租賃會計準則將會存在阻礙。

四、我國租賃會計準則改革對策建議

（一）參與準則制定

我國應主動參與國際準則的制定，構建財務會計概念框架，完善我國會計準則。“使用權”模型的提出，有利于協調目前融資租賃和經營租賃模型的框架，有利于幫助解決我國現行租賃會計準則普遍存在的問題，對我國租賃會計制度的創(chuàng)新提供了參照。我國租賃會計制度的制定可考慮從以下方面進行改進：

1.增加分類標準，進一步完善租賃的會計處理。

在參考國際租賃會計準則分類標準的基礎上，結合我國現狀，增加其他分類標準或細化分類標準，在此基礎上，對承租人與出租人的會計處理進行修改，保持與國際會計準則的持續(xù)趨同。此外，短期租賃作為一種特殊的租賃方式，改進版征求意見稿中有對其簡化會計處理的規(guī)定，然而CAS 21中并沒有涉及短期租賃，因此，我國準則應增加這部分內容，使租賃會計準則更為完整與靈活。

2.謹慎對待或有事項。

或有事項的不確定，如租賃期的確定（包含期權性的期間）、租賃付款額的確定（包含或有租金）等，會影響財務信息的可靠性。全盤接收國際租賃會計準則征求意見稿中對或有事項確認與計量規(guī)則，將會導致我國租賃會計準則與基本準則產生邏輯性矛盾。由于或有事項非常依賴專業(yè)判斷，其評估規(guī)則的可操作性不強，并且可以通過設計租賃安排改變或有事項的確認和計量。所以，我國在修訂現行租賃會計準則時，對或有性質的事項須謹慎，減少對專業(yè)判斷的依賴，避免其被濫用。

3.合理擴大列報與披露的范圍。

初版征求意見稿規(guī)定，承租人采用單一的使用權資產處理方式，這樣減少了主觀性判斷，簡化了承租人的確認工作，但也可能會導致資產的不穩(wěn)定性和報表的不可靠性。因此，我國在修訂租賃會計準則時，對資產負債表披露的要求需要加強，強調披露更多租賃的會計信息。盡管詳盡的披露能增加會計信息的相關性和可比性，但在實際操作過程中也會耗費大量的成本。我國在擴大列報和披露范圍時，應合理考慮成本效率原則，提高租賃會計信息的可靠性和相關性，從而能夠提高決策有用性。

（二）強化準則執(zhí)行

1.學習和教育。

企業(yè)財務人員應積極學習新國際會計準則，及時了解并掌握準則的變化和預期可能給企業(yè)帶來的影響；定期接受會計前沿動態(tài)的學習和教育，企業(yè)考慮對財務報表和度量的影響，定期主辦活動要求各部門參與。

2.更新企業(yè)系統(tǒng)和制度。

為了滿足新準則的列報和披露要求，企業(yè)需要評估是否要更新其現有的系統(tǒng)或實施新的制度。具體須根據企業(yè)的企業(yè)資源規(guī)劃（ERP）環(huán)境選擇或更新租賃的IT系統(tǒng)，優(yōu)化租賃管理和IT功能。

3.設計、執(zhí)行和過渡。

在新標準下，并不是當前租賃會計所有的方面正在發(fā)生變化，因此，企業(yè)應針對自身業(yè)務特色，選擇評估哪些租賃安排和租賃采購、租賃管理和支持這些安排與標準要求新的租賃會計職能。允許企業(yè)確定需要設計和規(guī)劃過渡的變化程度，制定更好的內部控制、風險管理以及績效考評制度，進而促使企業(yè)提高抗風險能力，向投資者傳遞良好的信息。作為審查的一部分，企業(yè)應該考慮政策和系統(tǒng)內其他部門，包括法律、資訊、科技及稅收等，理解涉及租賃流程可能根據地理區(qū)域或企業(yè)內部的其他差異會發(fā)生變化。