NGO組織的民間審計需求：基于不同需求者和不同審計主題的理論框架

摘要：NGO組織存在委托代理關(guān)系，外部捐贈者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)，與NGO組織的最高管理層之間形成外部委托代理關(guān)系， 前者是委托人，后者是代理人；NGO組織最高管理層與下屬各層級形成內(nèi)部委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人。各種委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計需求，委托人及代理人的審計需求都可能包括經(jīng)濟(jì)行為主題、經(jīng)濟(jì)制度主題、財務(wù)信息主題、非財務(wù)信息主題。上述各類外部審計需求者對各類審計主題的需求，民間審計機(jī)構(gòu)是主要供給者；內(nèi)部審計需求的供給者要根據(jù)成本效益原則，從內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)中選擇。

關(guān)鍵詞：NGO組織 審計主題 審計需求 審計供給 民間審計

一、引言

NGO組織是非政府（Non-Governmental Organizations，NGO）的非營利組織（Non-Profit Organization，NPO），也就是民間非營利組織，是除企業(yè)組織、公共組織之外的社會組織。NGO組織同樣存在代理問題和次優(yōu)問題，同樣需要建立相應(yīng)的治理機(jī)制來應(yīng)對這些問題，外部審計和內(nèi)部審計同樣是治理機(jī)制的組成部分。一些國家還通過立法的形式，規(guī)定了NGO組織的外部審計?，F(xiàn)有文獻(xiàn)對NGO組織的審計需求有一定的研究，然而，并未區(qū)分不同的需求者及不同審計主題的需求，本文在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，做出上述區(qū)分，提出一個關(guān)于NGO組織對民間審計需求的理論框架。

隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理NGO組織審計需求的相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，以審計主題為骨架，區(qū)分不同的需求者，提出一個關(guān)于NGO組織對民間審計需求的整合理論框架；最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

企業(yè)審計需求的代理理論、信息含量理論、保險理論和信號傳遞理論，對NGO組織的審計需求有一定的解釋力（劉明輝、薛清梅，2000；陳漢文，2012）。一些文獻(xiàn)借鑒上述審計需求理論研究了NGO組織的審計需求。國外文獻(xiàn)中，Gordon&Khumawala（1999）認(rèn)為，由于捐贈者很少與慈善組織或他們的受益人有直接聯(lián)系且捐贈者無法直接看到他們捐贈的影響，捐贈者更可能尋求得到組織績效的保證，因此，慈善組織審計具有重要意義。Behn、DeVries& Lin（2007）對美國最大的300家非營利組織的研究發(fā)現(xiàn)，負(fù)債規(guī)模較高、獲得的捐贈金額較高、組織規(guī)模較大、高管薪酬較高、高等教育領(lǐng)域的非營利機(jī)構(gòu)更愿意提供經(jīng)審計的年度報告。Trussel&Parsons（2008）發(fā)現(xiàn)，慈善組織的地區(qū)、組織規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率和捐贈收入比例對審計報告的披露有影響。Kitching（2009）認(rèn)為，高質(zhì)量的慈善組織有動機(jī)聘請審計師來傳遞關(guān)于非營利組織捐贈資源管理的信息，低質(zhì)量慈善組織則沒有這種動機(jī)。

國內(nèi)文獻(xiàn)中，張立民、李晗（2011）認(rèn)為，由于非營利組織是由利益相關(guān)者組成的契約結(jié)合，政府、 捐贈者、受益者和非營利組織自身等利益相關(guān)者都對非營利組織信息披露與審計提出了基于自身權(quán)利的需求，使其成為理論和現(xiàn)實的必然。陳楚涵（2013）發(fā)現(xiàn)，全國性基金會比地方性基金會更愿意披露年度審計報告，基金會規(guī)模越大，越愿意披露年度審計報告，審計報告披露與后期捐贈收入正相關(guān)。陳麗紅等（2014）發(fā)現(xiàn)，規(guī)模越大、組織越復(fù)雜、管理效率越好、資產(chǎn)負(fù)債率越高、注冊在發(fā)達(dá)地區(qū)、成立時間越長、私募性質(zhì)的基金會更傾向于選擇“百強(qiáng)”事務(wù)所；選擇“百強(qiáng)”事務(wù)所審計，捐贈者對基金會會計信息質(zhì)量的變化給予了更顯著的反應(yīng)。劉亞莉、解露莎（2014）發(fā)現(xiàn)，接受審計的慈善理事會會議次數(shù)更多，設(shè)立監(jiān)事會的比例更高，注冊在發(fā)達(dá)地區(qū)的、全國性的、接受政府補(bǔ)助的慈善組織更傾向于進(jìn)行報表審計，非公募基金會比公募基金會更傾向于進(jìn)行報表審計。陳麗紅（2015）發(fā)現(xiàn)，聘請高質(zhì)量會計師事務(wù)所有助于增強(qiáng)會計信息與捐贈決策之間的關(guān)系。張立民、曹麗梅、李晗（2015）發(fā)現(xiàn)，當(dāng)基金會選擇百強(qiáng)事務(wù)所審計時，能夠有效實現(xiàn)審計的治理職能，吸引更多的捐贈者進(jìn)行捐贈；當(dāng)基金會選擇民政部中標(biāo)事務(wù)所審計時，不能有效實現(xiàn)審計的治理職能，從而不能顯著增加捐贈收入。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要是借鑒企業(yè)組織的審計需求理論研究了NGO組織的審計需求，這種研究對于認(rèn)知NGO組織審計需求當(dāng)然有重要價值，然而，這些研究并未區(qū)分不同的需求者及不同審計主題的需求，本文擬區(qū)分這些不同的審計需求，提出一個NGO組織的民間審計需求理論框架。

三、理論框架

NGO組織的民間審計需求理論框架包括兩部分內(nèi)容，第一，NGO組織的民間審計需求有哪些需求者？這些需求者對哪些審計主題有審計需求？第二，上述這些不同需求者的不同審計主題的審計需求中，哪些要由民間審計機(jī)構(gòu)來供給？這兩部分內(nèi)容也就是本文的研究框架（見圖1）。

（一）NGO的審計需求：基于不同需求者、不同審計主題的審計需求

一般認(rèn)為，審計離不開委托代理關(guān)系而形成的經(jīng)管責(zé)任，NGO組織同樣存在委托代理關(guān)系，首先，外部捐贈者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)，與NGO組織的最高管理層之間形成委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，在這種委托代理關(guān)系中，委托人期望得到的回報是公益性的、非營利性的，這是一種不同于企業(yè)組織和公共組織的委托代理關(guān)系（Fama&Jenson，1983）。其次，對于一些規(guī)模較大的NGO組織來說，其內(nèi)部有分級管理，這就形成了最高管理層與下屬各層級（稱為非高層管理層）之間的委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人。上述兩個層級的委托代理關(guān)系會形成多種經(jīng)管責(zé)任，從而都可能產(chǎn)生需求，與外部委托代理關(guān)系相關(guān)的審計需求稱為外部審計需求，與內(nèi)部委托代理關(guān)系相關(guān)的審計需求稱為內(nèi)部審計需求（見圖2）。

NGO組織的委托代理關(guān)系為什么會導(dǎo)致審計需求呢？從理論上來說，即使是NGO組織的委托代理關(guān)系（Yetman&Yetman，2013），同樣存在信息不對稱、激勵不相容、環(huán)境不確定三個因素，相對于委托人，代理人具有信息優(yōu)勢，這就產(chǎn)生信息不對稱；代理人與委托人存在目標(biāo)差異，這就產(chǎn)生激勵不相容；NGO組織的績效是由代理人努力程度與環(huán)境共同決定的，而環(huán)境又具有復(fù)雜性和動態(tài)性，這就無法根據(jù)NGO組織的績效來判斷代理人的努力程度。正是由于上述這些因素的存在，代理人作為理性人，會具有自利傾向，從而產(chǎn)生各種代理問題（Callen、Klein&Tinkelman，2003；Trussel，2003；Jones&Roberts，2006；Krishnan、Yetman&Yetman，2006）；代理人還是有限理性的，可能會犯錯誤，從而產(chǎn)生次優(yōu)問題。因此，如何建立有效的治理機(jī)制來應(yīng)對NGO組織的上述代理問題和次優(yōu)問題，成為NGO組織發(fā)展亟需解決的重要問題（Schmitz、Raggo&Tosca，2012）。一般來說，NGO組織建立的代理問題和次優(yōu)問題治理機(jī)制中可能會包括審計（周亞榮，2007），這就產(chǎn)生了審計需求。我們具體分析如下：

（1）在NGO組織的外部委托代理關(guān)系中，外部捐贈者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)作為委托人可能存在審計需求。第一，委托人希望通過審計，檢查NGO組織是否有違反外部捐贈者要求或登記管理機(jī)關(guān)頒布的相關(guān)法律法規(guī)的行為、是否按NGO組織的承諾使用接受到的資源，例如，國務(wù)院2004年頒布的《基金會管理條例》規(guī)定，公募基金會每年用于從事章程規(guī)定的公益事業(yè)支出，不得低于上一年總收入的70%，基金會工作人員工資福利和行政辦公支出不得超過當(dāng)年總支出的10%。上述規(guī)定是否得到遵守呢？外部審計可以對上述問題進(jìn)行檢查。這類審計需求屬于經(jīng)濟(jì)行為審計主題，審計需求理論中的代理理論可以解釋這類審計需求。第二，委托人希望通過審計，檢查NGO組織是否建立了有效的內(nèi)部控制，確保有效地防范NGO組織面臨的各種風(fēng)險，這類審計需求屬于經(jīng)濟(jì)制度審計主題，解釋這種審計需求的理論是代理理論。第三，NGO組織要對外披露一些信息，外部委托人可能懷疑這些信息的真實性，通過審計，檢查這些信息是否存在舞弊或錯誤，從而增加這些信息對外部委托人的決策有用性，這類審計需求屬于信息審計主題，可能包括財務(wù)信息與非財務(wù)信息，解釋這種審計需求的理論是信息含量理論。同時，由于有了外部審計師NGO組織的經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度及信息的檢查，如果外部審計師發(fā)表了錯誤的審計意見，委托人可以要求外部審計師承擔(dān)責(zé)任，從而一定程度上彌補(bǔ)委托人的損失，解釋這類審計需求的理論是保險理論。這類審計需求的類型，要視外部審計已經(jīng)審計的事項而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息四類審計主題。

（2）在NGO組織的外部委托代理關(guān)系中，NGO組織的管理層作為代理人，同樣可能存在外部審計需求。其原因是，代理人基于其自身的目的，可能給外部利益相關(guān)者提供了一些陳述或信息，但是，外部利益相關(guān)者可能不一定相信這些陳述或信息，通過外部審計，通過審計師告訴外部利益相關(guān)者，代理人提供的陳述或信息是值得依賴的，這就會大大增加外部利益相關(guān)者對這些陳述或信息的依賴程度，在這個過程中，信號起到了陳述或信息可靠性的信號作用。解釋這種審計需求的理論是信號傳遞理論。就需求類型來說，要視代理人提供的陳述或信息而言，可能包括經(jīng)濟(jì)行為、經(jīng)濟(jì)制度、財務(wù)信息、非財務(wù)信息這四類審計主題。

（3）在NGO組織的內(nèi)部委托代理關(guān)系中同樣存在委托人和代理人，同樣存在類似于外部委托代理關(guān)系中的委托人審計需求和代理人審計需求。

上述不同需求者對不同審計主題的需求，歸納起來如下頁表1所示。

表1所列的各類需求者對不同審計主題的需求，只是潛在的審計需求，這些潛在需求要成為有效審計需求，有兩方面的條件，一是這些審計需求是符合成本效益原則的，雖然審計能滿足需求者的某種需求，從而獲得某種效用，但是，審計也是有成本的，如果成本大于效用，則這種審計需求難以成為有效需求；二是需求者有行動能力，如果需求者沒有行動能力來實現(xiàn)其審計需求，則只能借鑒于政府作為需求者代理，這需要政府認(rèn)為這種審計需求是符合成本效益原則，并且具有重要性，否則，政府不會推動這種審計需求得到實現(xiàn)，委托人本身也無法推動這種審計需求得以實現(xiàn)，潛在審計需求難以轉(zhuǎn)換為有效審計需求?，F(xiàn)實生活中，對于一些NGO組織，政府通過立法的方式，規(guī)定必須接受一定形式的審計，這事實上是政府作為行動者，推動了外部利益相關(guān)者的潛在審計需求得到實現(xiàn)。例如，財政部、民政部《關(guān)于加強(qiáng)和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》（財會[2011]23號）規(guī)定，基金會應(yīng)當(dāng)聘用會計師事務(wù)所對本單位的財務(wù)會計報告及相關(guān)信息進(jìn)行審計，并依法披露財務(wù)會計報告和審計報告，接受社會公眾的監(jiān)督。這事實上是政府推動了基金會的潛在外部審計得以實現(xiàn)。

（二）需要由民間審計機(jī)構(gòu)來供給的NGO組織的審計需求

根據(jù)表1的歸納，NGO組織的審計需求分為外部審計需求和內(nèi)部審計需求，有些潛在需求會轉(zhuǎn)換為有效需求，接下來的問題是，誰是這些審計需求的供給者？在這些審計需求中，哪些由民間審計機(jī)構(gòu)來提供？我們先來看外部審計需求的供給。

就外部委托人的審計需求來說，根據(jù)審計獨立性的要求，其審計供給者有兩種選擇，一是政府審計機(jī)關(guān)，二是聘任民間審計機(jī)構(gòu)。一般來說，根據(jù)各國的傳統(tǒng)和法律，政府審計機(jī)關(guān)主要涉及到國有資源（廣義）相關(guān)的經(jīng)管責(zé)任，當(dāng)然，也不排除政府審計機(jī)關(guān)可以對NGO組織進(jìn)行審計。這里的關(guān)鍵是方法及傳統(tǒng)。多數(shù)情形下，政府審計機(jī)關(guān)較少直接審計NGO組織，民間審計機(jī)構(gòu)是NGO組織外部審計需求的主要供給者。然而，通常情形下，NGO組織的外部捐贈人、受益者難以有行動能力來推動外部審計需求得以實施，所以，通常需要政府立法來推動這種外部審計需求得以實現(xiàn)。

就NGO組織最高管理層的外部審計需求來說，主要是基于信號傳遞的需求，由于審計獨立性的要求，這種審計需求通常要由外部審計機(jī)構(gòu)來供給，通常情形上，民間審計機(jī)構(gòu)是首選，在特殊情形下，可能由政府審計機(jī)關(guān)來供給。

就NGO組織的內(nèi)部審計需求來說，其供給者的選擇有兩個原則，一是獨立性原則，二是成本效益原則。如果由NGO組織最高管理層設(shè)置內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，對下屬各管理層級實施內(nèi)部審計，從獨立性來說，并不存在問題。但是，NGO組織最高管理層是否要建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，要根據(jù)成本效益原則來確定，如果聘任民間審計機(jī)構(gòu)的成本小于其自己建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，則NGO組織最高管理層可能實行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化，內(nèi)部審計需求由民間審計機(jī)構(gòu)來供給。

總體來說，NGO組織的審計需求的供給者，歸納起來如表2所示。

四、結(jié)論和啟示

本文以審計主題為骨架，區(qū)分不同的需求者，提出一個關(guān)于NGO組織對民間審計需求的整合理論框架。NGO組織存在委托代理關(guān)系，外部捐贈者、受益人、登記管理機(jī)關(guān)，與NGO組織的最高管理層之間形成外部委托代理關(guān)系， 前者是委托人，后者是代理人；NGO組織最高管理層與下屬各層級形成內(nèi)部委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人。各種委托代理關(guān)系中的委托人和代理人都存在審計需求，委托人及代理人的審計需求都可能包括經(jīng)濟(jì)行為主題、經(jīng)濟(jì)制度主題、財務(wù)信息主題、非財務(wù)信息四類主題。上述各類外部審計需求者對各類審計主題的需求，民間審計是主要供給者；內(nèi)部審計需求的供給者要根據(jù)成本效益原則，從內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)和民間審計機(jī)構(gòu)中選擇。

本文的研究啟示我們，NGO組織的審計需求要區(qū)分不同的需求者，同時，還要區(qū)分需求者對不同審計主題的需求。一般來說，由于NGO組織的外部捐贈者和受益者沒有推動其審計需求得以實施的行動能力，政府應(yīng)該發(fā)揮積極作用， NGO組織的外部審計，主要是NGO組織基于其信號傳遞需求的審計，這種審計，很有可能是徒有形式。X

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作者簡介：

鄭石橋，男，南京審計大學(xué)審計科學(xué)研究院教授、博士生導(dǎo)師；主要研究方向：審計理論與方法。