試評IASB、FASB財務會計概念框架的趨同性

任永平　蔡宇欣　李偉

摘要：財務會計概念框架作為會計理論的基礎，一直是會計理論的重要支柱。文章通過重點對IASB、FASB有關會計概念框架的剖析解讀，提出了財務會計概念框架的趨同性特征及對我國構建有中國特色的財務會計概念框架的建議。

關鍵詞：IASB FASB 財務會計概念框架 趨同性

一、引言

20世紀80年代以來，國內開始了會計概念框架的基礎性研究，并逐漸取得了一批學術成果。國內先后出版了《現(xiàn)代西方財務會計理論》（葛家澍、林志軍，1990）、《會計理論》（葛家澍、杜興強，2006）、《論我國政府財務會計概念框架體系》（陳勁松，2009）、《企業(yè)會計準則導論》（史玉光，2013）等專著，并通過眾多文獻對國際會計準則理事會（IASB）、美國財務會計準則委員會（FASB）、澳大利亞會計準則委員會（AASB）等有關會計概念框架研究的歷史梳理和剖析解讀，形成了一系列獨立的專題研究。與此相關的研究、研討成果也比較豐富，如“中西方財務會計概念框架的對比研究”系列、“亞太區(qū)財務會計概念框架的對比研究”系列、以及“如何構建適合我國國情的會計框架體系研究”系列等，表明我國建設屬于自己的會計概念框架的問題已經引起學術界的普遍關注。

繼1993年我國公布《企業(yè)會計準則》以來，研究討論如何制定一系列用來直接指導、評估、發(fā)展會計準則的概念或理論體系成為焦點。近年來，我國學者關于財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）的理論研究已經取得了一定的成果，在概念框架國際比較及其適用性、國內會計環(huán)境、會計目標、會計信息質量、會計要素、財務報告等許多問題領域已形成了一定的共識。葛家澍（2004）對美國財務會計概念公告、國際會計準則委員會編報財務報表的框架、英國會計準則委員會的財務報告原則公告做了詳細的對比研究，表明我國構建財務會計概念框架的重要性。葛家澍（2004）對在中國建立財務概念框架做了總體設想，文中就會計六要素的內容做了初步設想。葛家澍（2006）提出企業(yè)會計準則代替概念框架在我國試行，基本會計準則既有趨同性，也有創(chuàng)新性。葛家澍、張金若（2007）對FASB與IASB發(fā)布的聯(lián)合趨同框架表明了自己的觀點，他認為由美國占據主導地位的國際會計制定組織（IASB）聯(lián)合制定的概念框架，不能很好地照顧發(fā)展中國家和其他發(fā)達國家的需要，不能做到不偏不倚，力求公允的聯(lián)合勢必走不遠。葛家澍（2009）對IASB、FASB聯(lián)合概念框架的某些改進做了詳細述評，并再一次表達若IASB制定的框架與準則過分美國化，只能讓眾多的國家望而卻步。任永平（2009）單獨就印度會計規(guī)范及規(guī)范的國際趨同性做了研究。葛家澍、陳朝琳（2011）對美國FASB 第8號概念公告做了詳細解讀，并發(fā)現(xiàn)FASB公布的第8號概念公告與IASB公布的2010年概念框架的趨同性。任永平、王琴（2013）對我國中小企業(yè)會計準則的國際趨同性做了系統(tǒng)的論證，文中主要從世界主要國家中小企業(yè)會計準則制定情況以及已制定的中小企業(yè)會計準則與 IASB 的 IFRS for SMEs的趨同比較，兩個方面對中小企業(yè)會計準則的趨同問題進行論證，得出了中小企業(yè)會計準則具有國際趨同性。汪祥耀、史開瑕（2013）追蹤了IASB與FASB等國際權威機構財務業(yè)績報告規(guī)范的改革進程，并對其利弊影響做了述評。汪祥耀、唐瀅瀅（2013）對IASB 討論稿“財務報告概念框架的復核”述評進行了詳細解讀。任永平、李偉等（2014）總結了IASB的新概念框架反映出了會計理論的創(chuàng)新與變革。周華、戴德明（2015）從IASB、FASB對會計計量、會計確認的修正，對會計確認等會計基本概念進行了再研究。這些若干研究成果都表明我國對財務會計概念框架的研究已進入相對成熟的階段。如何構建有中國特色的財務會計概念框架成為研究重點。

國外關于財務會計概念框架（CF）的研究已經有較長的歷史，但最近幾年的發(fā)展反映出了新的學術面貌和學術視角。2004年FASB 和IASB啟動了“聯(lián)合概念框架項目”，2010年IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布了“財務報告概念框架：報告主體”（征求意見稿）。在美國FASB單方面放緩會計準則的趨同進程的背景下，國際會計準則委員會基于對原有概念框架在某些指導方向已不適用及某些指導意見并不完善，IASB于2012年重啟了自己的財務報告概念框架項目，并于2013年7月頒布了一份關于重構財務會計概念框架綜合討論稿“財務報告概念框架復評”（以下簡稱“復評”），向全球公開征求意見。該討論稿包括：修訂資產和負債定義、引入終止確認的相關指引、澄清其他綜合收益的目標及建立列報和披露框架等。這是繼FASB與IASB“聯(lián)合概念框架項目”之后，關于CF建設的又一重要里程碑。隨著國際金融發(fā)展的國際化，亞太區(qū)對CF的建設越來越重視。2014年11月，亞洲-大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）集中討論了國際財務報告準則概念框架，中方集中闡述了附注披露中的“可理解性”和“可比性”以及附注順序的“系統(tǒng)性”問題，日韓雙方就“重要性”以及對現(xiàn)有國際準則披露規(guī)定的審議交換了意見。為亞大，特別是中日韓在亞大地區(qū)建立高質量的會計準則做出了貢獻。本文以IASB、FASB最新討論稿為基礎、系統(tǒng)考察主要經濟體的概念框架建設情況，結合我國學者對會計概念框架的研究成果，力求對我國如何構建符合國情的“中國財務會計概念框架”提出幾點建議。

本文研究意義主要體現(xiàn)在以下三點：第一，我國《企業(yè)會計準則——基本準則》的頒布，實質上已經開啟了我國財務會計概念框架的制定工作，但如何制定在質量上具有國際水準、在背景上充分體現(xiàn)我國國情，需要對國際主要經濟主體的會計概念框架的系統(tǒng)考察，也需要對概念框架與經濟環(huán)境關系的理論研究。第二，2006年我國新會計準則的頒布，實現(xiàn)了我國準則與國際準則的實質性趨同。然而，準則層面的趨同受制于更基礎、更深層次的概念框架的趨同，如何進一步推動我國會計準則實現(xiàn)與國際準則的更高水平的趨同，需要對會計概念進行研究。第三，概念框架是會計理論應用性層面研究的具體成果體現(xiàn)，既是會計理論應用性研究成果，又是會計理論研究的重要方面。

二、IASB、FASB財務會計概念框架的最新進展

IASB于2012年重啟了自己的財務報告概念框架項目，截至2015年11月新版概念框架內容已基本成形，IASB旨在2016年完成修訂的概念框架。內容包括如下：

關于會計目標。IASB已經以“第一章：一般目的財務報告的目標”頒布，內容主要包括：財務報告的目標、局限性、有用性；報告主體的經濟資源、權益的信息及變動。

關于會計信息質量特征。IASB已經以“第二章：有用財務信息的質量特征”頒布，內容包括：有用財務信息質量的特征及成本約束。

關于報告主體。以“第三章：報告主體”頒布，內容包括：報告主體的定義、財務報表的合并方式、投資者、決策人和信息使用人所需的其他形式的財務報表。

關于債務與生效合同。以“第四章：債務、生效合同”頒布，內容包括：債務、履約合同在某以期間內完成的相關確認標準，合同交易價格的計量標準，限制合同虧損的評估范圍，明確虧損合同的認定。

關于財務報表要素。以“第四章、第五章：財務報表要素”頒布，主要內容包括：財務報表要素的定義（資產與負債定義及其不確定性、收益與費用定義）、資本保持調整、其他定義（如對現(xiàn)金收入、現(xiàn)金支出、所有者權益變動等定義）；財務報表要素、所有者權益變動表要素（所有者權益的投入、分配、不同類別所有者權益之間的轉換）、現(xiàn)金流量表要素（現(xiàn)金流入、流出）；財務報表要素的確認，包括：確認定義、確認與相關性、與成本約束、與誠實表達之間的關系；終止確認定義、后果及方法、部分終止確認等；財務報表的目的及重大性；財務報表附注披露與列報格式（包括電子方式的財務報表）。

關于會計計量。以“第六章：會計計量”頒布，主要內容包括：計量的定義，計量與報告目標及質量特征之間的關系；計量基準的基礎分類（以歷史成本為基礎、以現(xiàn)金為基礎、以公允價值在內的現(xiàn)行市價為基礎）；計量基礎的適當選擇（初始計量、變更計量選擇及后續(xù)計量選擇）。

關于損益表要素。以“第七章：損益表要素”頒布，根據《復評》文稿反映內容，從財務報表要素中單獨提出來，自成一章，主要內容包括：收益和費用，損益與其他綜合收益，在“其他綜合收入”中列入損益表中收入和支出以外的利潤和損失，其他綜合收益的回轉，權益的定義、負債與所有者權益的區(qū)分以及權益分類等。

關于或有負債，或有資產。尚在征求意見階段，主要內容包括：履約義務的確認（主體何時存在現(xiàn)時義務）、確認標準及計量要求。對現(xiàn)行指導意見IAS 37中第10節(jié)（主體沒有現(xiàn)時選擇的情況下存在的義務為義務事件）。與第19節(jié)（只有當主體未來行動獨立存在才被確認義務）關于義務存在的矛盾做了修改，保留了其中的基本確認標準，并對IAS 37中關于義務的計量要求中的不準確之處（如：第42節(jié)：由于外界事件與外部環(huán)境而導致的不可避免的風險與不確定性應被考慮，但怎樣執(zhí)行？其目的是什么，表達不清；第47節(jié)：折扣反映了對義務的具體風險，但這種風險包括主體本身的信用風險么？）做了修正。新版財務會計概念框架還將考慮資產或負債對未來現(xiàn)金流的影響，履約價值對未來現(xiàn)金流的估計，潛在不確定風險、時間價值（fulfilment value）的補償。詳細論述了“支持資產、負債的額外指引”，內容主要包括：經濟資源的控制及轉移、推定義務、現(xiàn)時義務等。

未來，IASB將把概念框架作為指導會計準則發(fā)展的標準，執(zhí)行基于修正的概念框架下的會計準則標準，不會立即影響大多數(shù)報告主體的財務報表，經過一定時間的過渡，一些主體的財務報表將受到一定的影響，但不改變財務報表的有用性。

對比IASB，F(xiàn)ASB的概念框架的內容更為詳細，特別對修訂之處的解釋，為何修訂，運用時所處的環(huán)境會用較大的篇幅。從1978年至2010年，美國前后頒布了8份財務會計概念公告。自2010年公布SFAC8 后，F(xiàn)ASB將“目標部分”“質量特征部分”“有用財務信息的質量特征”“報告主體”陸續(xù)完成，將接下來的工作重點放到“計量”“列報”和“披露”上，截至2015年12月，“計量”和“列報”已公布完整的征求意見稿，而“披露”部分作為FASB于2009年單獨啟動的“disclosure framework ”項目，獨立進行研究（FASB認為，對IASB和FASB現(xiàn)有的概念框架文件的所有內容進行全面復議效率太低，因為兩者的研究成果在很多地方有相似之處，沒必要再浪費資源做重復修正。而是把研究重點放在會在短期內會對準則制定，2014年1月，F(xiàn)ASB決定重新啟動概念框架項目，并將前述“披露框架”的研究成果納入其中）。2012年7月，F(xiàn)ASB就獨立的“disclosure framework project”發(fā)布了討論稿，并在全球范圍內征詢意見，截至2015年9月已公布完整的征求意見稿。2014年3月，F(xiàn)ASB在“披露”討論稿的基礎上重新發(fā)布了“財務報表附注征求意見稿”（Chapter 8：Notes to Financial Statements ED），這份征求意見稿定稿之后，將作為SFAC8第八章“財務報表附注”的內容。該文稿重點討論了報表附注披露的目的和邊界，披露報表附注的目的是“對報表內提供的數(shù)字和文字信息進行細化（amplify）和解釋”，邊界則受制于“相關性”和“成本制約”。至此，F(xiàn)ASB完整的征求意見稿已基本完成。此后，F(xiàn)ASB致力于修繕之前公布的文稿及修正存在的矛盾之處。主要修正之處的征求意見稿（初次審議階段）有：

關于所得稅中對遞延所得稅資產/負債的分類（流動資產/負債、非流動資產/負債）、過渡變更（過渡期、年度內披露變更的性質和原因，變更后會計原則和會計變更影響的定量評估），及內部實體資產轉移的分類；

關于業(yè)務組合中計量周期的適當調整（調整中的過渡要求，過渡披露，可簡化存貨的范圍，簡化存貨的后續(xù)計量及過渡要求、披露，資產/負債賬面金額折舊、攤銷后的后續(xù)計量，在特定情況下（銷售時發(fā)生打折或未來現(xiàn)金流貼現(xiàn)等情況）的計量方法，并保持對用戶財務報表所需信息的有用性；

關于生效合同（合同中收入的確認，銷售時發(fā)生的折扣、返利的計量，履約義務的確認時間，知識產權確認標準、轉移時間的確認，實質改變時的確認標準，基于銷售和使用的特許權使用費的確認，合同中關于運輸和裝卸活動相關費用的應計）；

關于衍生金融工具、套期保值和對沖、遠期合約，對混合金融工具的分類、計量、披露，由新興問題任務組EITF（Emerging Issues Task Force，EITF，作為美國財務會計準則委員會的一個部門，對新出現(xiàn)的問題進行研討，并為FASB制定準則提供依據）提出計入其他綜合收益，按公允價值記錄為一項資產或負債公允價值變動收益。

三、IASB、FASB財務概念框架的趨同

由前述IASB、FASB財務會計概念框架的最新進展，可以看出CF的不斷發(fā)展及重要性。而對比IASB、FASB的主要具體內容，能看到CF越來越趨同。具體比較見表1。

由表1可知，IASB、FASB雖然未完成“聯(lián)合概念框架項目”，但2012年之后，其各自修訂的CF均表現(xiàn)趨同一致性。IASB作為制定國際會計準則的指導方向，CF的修正是概括的、粗線條的，而FASB作為制定美國自身需要運用的CF，其表現(xiàn)更注重在具體實施的項目背景及細節(jié)上。兩者異曲同工，間接上起到了相互補充的作用，對我國制定符合自身需求的財務會計概念框架具有一定的啟示作用。

四、構建我國財務概念框架的一點設想

從1992年至今，我國財務會計準則已發(fā)展得較為完善，2004年，葛家澍就對在中國建立財務概念框架有了自己的總體設想，進行了深入的研究探索。在此基礎上，結合2015年IASB與FASB的最新進展，粗線條地對我國構建屬于自己的財務概念框架談兩點設想。

第一，要與國際會計準則委員會的基本指導方向趨同一致。1992年我國制定第一個企業(yè)會計準則，實質上是在我國迫切需要發(fā)展，跟上時代腳步的時候產生的，是計劃經濟舊體制改革下的產物，這就使其過分反映了中國國情。2001年我國先后修訂頒布了16項具體會計準則，2006年頒布38項形成企業(yè)會計準則體系，2014年頒布3項做了補充。目前，中國躋身成為全球第二大經濟體，過分強調中國國情而不與國際經濟暢然接軌的準則體系在某些經營方式下并不適用，構建一個與國際財務概念框架趨同一致的中國的CF有利于指導解決在某些經營方式下對接不暢等問題。

第二，要與自身所處環(huán)境、項目自身實施背景結合討論。我國目前所處的經濟環(huán)境可以說是一個混合型、新型發(fā)展的環(huán)境。互聯(lián)網、電商在經濟發(fā)展大潮中逐步嶄露頭角，沖擊著零售業(yè)，互聯(lián)網金融也搶占了一定的金融市場，這與過去較單一的經濟環(huán)境有了較大的改變。為了適應當下混合經濟的發(fā)展，就需要謹慎地對待項目發(fā)展實施的背景，準確地修訂補充現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系，而這都需要我國盡快建立一個可以指導現(xiàn)行準則的方向。建立與自身所處環(huán)境、實施背景相結合的中國財務會計概念框架有利于混合型、新型發(fā)展的當今經濟環(huán)境。J

參考文獻：

[1]葛家澍.財務會計概念框架研究的比較與綜評[J].會計研究，2004，（6）：3-11.

[2]葛家澍.在中國建立財務概念框架的總體設想[C].第四屆會計與財務問題國際研討會——會計教育改革與發(fā)展，2004， 255-270.

[3]葛家澍.論美國的會計概念框架與我國的基本會計準則[J].廈門大學學報（哲學社會科學版），2006，（4）：4-11

[4]葛家澍，張金若.FASB與IASB聯(lián)合趨同框架（初步意見）的評介[J].會計研究，2007，（2）：3-10.

[5]葛家澍.試評IASB/FASB聯(lián)合概念框架的某些改進——截至2008年10月16日的進展[J].會計研究，2009，（4）：3-11.

[6]任永平.印度會計規(guī)范及其國際趨同研究[J].會計研究，2009，（7）：43-49.

[7]葛家澍，陳朝琳.財務報告概念框架的新篇章——評美國FASB第8號概念公告（2010年9月）[J].會計研究，2011，（3）：3-8.

[8]任永平，王琴.論中小企業(yè)會計準則的國際趨同[J].會計之友，2013，（3中）：17-19.

[9]汪祥耀，史開瑕.從CI到OCI及分類列報：IASB與FASB財務業(yè)績報告規(guī)范的改革進展與最新成果述評[J].財經論叢， 2013，（6）：61-67.

[10]汪祥耀，唐瀅瀅.IASB討論稿“財務報告概念框架的復核”述評——概念框架最新進展[J].財會通訊，2013，（12上）：12-15.

[11]任永平，李偉，江雨婷.從IASB概念框架重建看會計基礎理論創(chuàng)新——基于IASB《財務報告概念框架復評》文稿的思考 中國會計學會會計基礎理論專業(yè)委員會2014年學術研討會論文集，2014.

[12]周華，戴德明.會計確認概念再研究——對若干會計基本概念的反思[J].會計研究，2015，（7）：3-10.

[13]IASB.Discussion paper，A Review of the conceptual framework for financial reporting，[Z/OL].http：//www.iasb.org. 2013.

[14]IASB.Staff Paper，Presentation of Items of other comprehensive income， comment letter analysis[Z/OL]. http：//www.iasb.org. 2015.

[15]FASB.Exposure Draft，Income statement-Extraordinary and unusual items[s].2015.

[16]FASB.Exposure Draft，Measurement period adjustments in a business combination[s].2015.

[17]FASB.Exposure Draft，Revenue Recognition[s].2015.

作者簡介：

任永平，男，上海大學管理學院教授，博士生導師；主要研究方向：會計理論，公司治理。

蔡宇欣，女，上海大學管理學院博士研究生；主要研究方向：上市公司風險管理及制度研究。

李偉，男，上海大學管理學院博士研究生；主要研究方向：風險管理。