董翰文，符越佳

DONG Han-wen, FU Yue-jia

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730020

Lanzhou University of Finance and Economics, Lanzhou, Gansu 730020

基于循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角的環(huán)境績(jī)效審計(jì)路徑研究：以甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)為例

董翰文，符越佳

DONG Han-wen, FU Yue-jia

蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730020

Lanzhou University of Finance and Economics, Lanzhou, Gansu 730020

為使循環(huán)經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略在甘肅省生態(tài)環(huán)境建設(shè)中更好的發(fā)揮效用，提高其環(huán)境績(jī)效水平，探尋環(huán)境績(jī)效審計(jì)在甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式下的實(shí)現(xiàn)路徑至關(guān)重要。論文利用文獻(xiàn)研究和描述性研究相結(jié)合的方法，在現(xiàn)有研究成果的基礎(chǔ)上，以分析循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的影響為起點(diǎn)，對(duì)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨的主要任務(wù)進(jìn)行探討，分析其對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)際需求，并根據(jù)需求從績(jī)效審計(jì)的四個(gè)階段探索循環(huán)經(jīng)濟(jì)下甘肅省開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)施路徑。論文欲通過(guò)此項(xiàng)研究，探索出一條有利于提高甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效水平的環(huán)境績(jī)效審計(jì)之路。

循環(huán)經(jīng)濟(jì)；環(huán)境績(jī)效；績(jī)效審計(jì)；實(shí)施路徑

一、引言文獻(xiàn)綜述

2009年1月1日，《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》正式頒布實(shí)施，從法律的高度上確立了發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略地位。甘肅省資源儲(chǔ)量豐富，在國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的資源供給中發(fā)揮重要作用，加之獨(dú)特的地理區(qū)位特點(diǎn)，亦使之成為我國(guó)重要的生態(tài)屏障。而伴隨經(jīng)濟(jì)發(fā)展，資源利用率低、能源消耗量大及污染物排放過(guò)多等問(wèn)題日益凸顯。甘肅省出于緩解資源約束性矛盾和國(guó)家生態(tài)安全的雙重需要，大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。2009年12月24日，國(guó)務(wù)院正式批復(fù)《甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)總體規(guī)劃》，明確要將甘肅省建設(shè)成為國(guó)家循環(huán)示范區(qū)。綜上所述，根據(jù)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，在實(shí)踐層面應(yīng)全面開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，這就對(duì)理論層面探尋適應(yīng)甘肅省情的環(huán)境績(jī)效審計(jì)路徑提出迫切需求。

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)研究綜述

“循環(huán)經(jīng)濟(jì)”最早由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家肯尼斯·波爾丁于20世紀(jì)60年代提出。1990年，戴利為解決經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境污染之間矛盾，指出了如何采取循環(huán)經(jīng)濟(jì)模式解決環(huán)境與發(fā)展之間的問(wèn)題。而后依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展理念，總結(jié)出循環(huán)經(jīng)濟(jì)減量化（Reduce），再利用（Reuse）及資源化（Recycle）的基本原則，即“3R”原則。19世紀(jì)末，循環(huán)經(jīng)濟(jì)概念引入中國(guó)，對(duì)于循環(huán)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵國(guó)內(nèi)學(xué)者看法不一：諸大建認(rèn)為循環(huán)經(jīng)濟(jì)旨在實(shí)現(xiàn)社會(huì)福利最大化和社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和資源供給與生態(tài)環(huán)境的均衡，視自然資源和生態(tài)資源為稀缺的社會(huì)大眾所共有的自然福利資本，將生態(tài)環(huán)境納入到經(jīng)濟(jì)循環(huán)過(guò)程之中參與定價(jià)和分配的一種新的制度安排和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式[1-4]；曲格平認(rèn)為，循環(huán)經(jīng)濟(jì)是在資源投入、企業(yè)生產(chǎn)、產(chǎn)品消費(fèi)及其廢棄的過(guò)程中，不斷提高資源利用效率，旨在將傳統(tǒng)的、依靠資源凈消耗線性增加的發(fā)展，轉(zhuǎn)變?yōu)橐揽可鷳B(tài)型資源循環(huán)發(fā)展的經(jīng)濟(jì)[5]；張凱認(rèn)為，循環(huán)經(jīng)濟(jì)應(yīng)同時(shí)遵循經(jīng)濟(jì)學(xué)和生態(tài)學(xué)原理，以減量化、再利用和再循環(huán)的原則，結(jié)合系統(tǒng)論的方法，實(shí)現(xiàn)物質(zhì)和能量的閉環(huán)流動(dòng)，從而使傳統(tǒng)的末端污染排放轉(zhuǎn)變成再次利用的資源投入生產(chǎn)，減輕資源過(guò)度開(kāi)采以及污染過(guò)度排放對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的壓力，提高環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的生態(tài)化、達(dá)到經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境效益的共贏[6]。 國(guó)內(nèi)學(xué)者總體上都肯定了循環(huán)經(jīng)濟(jì)在節(jié)能、減排這兩大環(huán)保舉措的作用。為切實(shí)發(fā)揮循環(huán)經(jīng)濟(jì)在環(huán)境保護(hù)建設(shè)中的作用，提高資源利用效率，保護(hù)和改善生態(tài)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，2008年8月29日第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過(guò)了《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》，2009年1月1日正式實(shí)施，該法案在資金支持、配套金融服務(wù)、價(jià)格策略等方面都作出了法律規(guī)定，第一次從法律的高度將循環(huán)經(jīng)濟(jì)確立為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重大戰(zhàn)略。

（二）環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究綜述

環(huán)境績(jī)效審計(jì)作為環(huán)境審計(jì)中的一項(xiàng)具體內(nèi)容，尚屬新興審計(jì)類型。隨著人類對(duì)環(huán)境問(wèn)題關(guān)注度的提高，環(huán)境績(jī)效已成為國(guó)家在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)績(jī)效考核中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，也使得環(huán)境績(jī)效審計(jì)成為環(huán)境審計(jì)的主要發(fā)展方向。但就目前的研究現(xiàn)狀，國(guó)外學(xué)者的研究成果仍處于領(lǐng)先位置。

早在20世紀(jì)80年代，國(guó)外學(xué)者就對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)展開(kāi)了大量研究。除個(gè)人研究以外，國(guó)外相關(guān)機(jī)構(gòu)還就環(huán)境績(jī)效審計(jì)的具體操作出臺(tái)了具有規(guī)范性和指導(dǎo)性的文件。ISO 14000環(huán)境管理體系國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)際環(huán)境績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則。美國(guó)、德國(guó)、英國(guó)等國(guó)家對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)方法的研究已經(jīng)比較成熟，逐步開(kāi)發(fā)了問(wèn)題解析法、碰頭會(huì)議法、繪制結(jié)構(gòu)關(guān)系圖、目標(biāo)導(dǎo)向法、系統(tǒng)控制法等。1999年11月，最高審計(jì)機(jī)關(guān)組織的環(huán)境審計(jì)小組制定了《有關(guān)環(huán)境工作效益審計(jì)指南》，代表著環(huán)境績(jī)效審計(jì)從此走向規(guī)范化。

我國(guó)的環(huán)境審計(jì)起步晚，仍處于探索階段。目前，我國(guó)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究主要集中在環(huán)境績(jī)效審計(jì)的定義、內(nèi)容和方法。陳正興[7]、陳希暉和邢祥娟[8]、李永臣[9]等學(xué)者認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是評(píng)價(jià)資源開(kāi)發(fā)利用、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)循環(huán)狀況和發(fā)展?jié)摿Φ暮侠硇?、有效性，并?duì)其效率、效果表示意見(jiàn)的行為；李立群從我國(guó)環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容出發(fā)，結(jié)合西北地區(qū)環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀,闡述了環(huán)境績(jī)效審計(jì)在西北地區(qū)推行的重要意義[10]；王素梅基于國(guó)家治理視角，提出環(huán)境績(jī)效審計(jì)在我國(guó)的發(fā)展應(yīng)響應(yīng)治理需求，加大環(huán)境戰(zhàn)略及環(huán)境政策評(píng)估的比重，拓寬環(huán)境績(jī)效審計(jì)范圍，更好地為國(guó)家環(huán)境治理服務(wù)[11]；王學(xué)龍等以企業(yè)環(huán)境價(jià)值鏈為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)載體分析環(huán)境價(jià)值鏈每個(gè)環(huán)節(jié)的特點(diǎn)，構(gòu)建環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，有效提高環(huán)境績(jī)效審計(jì)的效率與效果[12]。在審計(jì)署《2016至2016年審計(jì)工作發(fā)展計(jì)劃》中指出：要全面推進(jìn)績(jī)效審計(jì)，促進(jìn)建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，關(guān)注資源與生態(tài)環(huán)境安全。對(duì)于資源環(huán)境審計(jì)，以落實(shí)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)基本國(guó)策為目標(biāo)，維護(hù)資源環(huán)境安全，發(fā)揮審計(jì)在促進(jìn)節(jié)能減排措施落實(shí)以及在資源管理與環(huán)境保護(hù)中的積極作用。

（三）環(huán)境績(jī)效審計(jì)路徑研究綜述

國(guó)內(nèi)外對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)主要集中在分項(xiàng)研究上，關(guān)于審計(jì)路徑的研究并不廣泛。黃溶冰、趙謙提出發(fā)展和完善中國(guó)特色社會(huì)主義環(huán)境審計(jì)監(jiān)督制度的路徑，具體為政策規(guī)制與環(huán)境政策、府際治理與綠色經(jīng)濟(jì)責(zé)任、環(huán)境公共投資與環(huán)境績(jī)效審計(jì)及企業(yè)環(huán)境責(zé)任遵從與環(huán)境合規(guī)性方面的審計(jì)[13]；楊榮美通過(guò)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境審計(jì)目標(biāo)展開(kāi)進(jìn)一步分析，認(rèn)為未來(lái)發(fā)展中審計(jì)目標(biāo)主要圍繞著環(huán)保資金和生態(tài)建設(shè)資金的投入、管理和使用的真實(shí)合法性審計(jì)、檢查環(huán)境保護(hù)政策的貫徹落實(shí)情況及評(píng)價(jià)環(huán)境保護(hù)資金的效益性和環(huán)境保護(hù)政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況三方面建立[14]；孟志華、李潔認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)政府績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的特征，將環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在政府執(zhí)行法律法規(guī)及環(huán)境政策、政府環(huán)境保護(hù)資金的績(jī)效、政府環(huán)境項(xiàng)目和非環(huán)境項(xiàng)目的環(huán)境影響的績(jī)效和環(huán)境管理系統(tǒng)效益四方面進(jìn)行劃分[15]；楊英通過(guò)建立可操作的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則和適應(yīng)國(guó)情的環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，創(chuàng)新審計(jì)程序和技術(shù)方法，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境責(zé)任履行情況的審計(jì)，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境績(jī)效審計(jì)服務(wù)于生態(tài)文明建設(shè)[16]；廖正方和楊凡以水資源績(jī)效審計(jì)作為研究對(duì)象，根據(jù)水資源環(huán)境審計(jì)現(xiàn)存的問(wèn)題，從環(huán)境績(jī)效審計(jì)認(rèn)識(shí)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)以及公告、問(wèn)責(zé)制度對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)路徑記性了討論[17]。

綜上所述，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要集中于循環(huán)經(jīng)濟(jì)及環(huán)境績(jī)效審計(jì)的分項(xiàng)研究，或在循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下以績(jī)效審計(jì)為對(duì)象進(jìn)行研究，對(duì)于循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究并不多，且在已有的研究成果中尚缺乏對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)路徑的關(guān)注。因此，本文將在現(xiàn)有研究成果基礎(chǔ)上，將循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效審計(jì)協(xié)同研究，并以甘肅循環(huán)經(jīng)濟(jì)為例，通過(guò)深入分析，更為直觀反應(yīng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)施的具體路徑。

二、循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的影響

（一）循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效的關(guān)系

在明確循環(huán)經(jīng)濟(jì)與績(jī)效審計(jì)關(guān)系前，首先要區(qū)分環(huán)境效益和環(huán)境績(jī)效，二者不能混淆。筆者認(rèn)為，環(huán)境效益僅從環(huán)境保護(hù)的角度探討一項(xiàng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，包括正效益、直接效益和間接效益。環(huán)境績(jī)效則應(yīng)表示資源的利用情況、法規(guī)政策執(zhí)行情況與實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益之間的關(guān)系，應(yīng)從經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、環(huán)保性等多方面反映。

1．減量化與環(huán)境績(jī)效

所謂減量化是指在生產(chǎn)、流通和消費(fèi)等過(guò)程中減少資源消耗和廢物產(chǎn)生。就減量化而言，減少生產(chǎn)消費(fèi)過(guò)程中的物資消耗即為經(jīng)濟(jì)性，達(dá)到生產(chǎn)過(guò)程中在產(chǎn)品質(zhì)量得以保證的前提下使用資源最少化。經(jīng)濟(jì)性主要關(guān)注的是投入產(chǎn)出過(guò)程中的成本，只有以較低的價(jià)格取得同等質(zhì)量的資源時(shí)才是經(jīng)濟(jì)性。減量化正是從源頭上降低耗費(fèi)，與環(huán)境績(jī)效經(jīng)濟(jì)性的目標(biāo)保持一致。

2．資源化與環(huán)境績(jī)效

所謂資源化，是指直接將廢物作為原料利用或者對(duì)廢物進(jìn)行再生利用。就資源化而言，其目標(biāo)原則也和環(huán)境績(jī)效的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性相一致，主要是與效果性的目標(biāo)相吻合。效果性是在取得的成果之間相對(duì)比，觀察其是否達(dá)到既定目標(biāo)，資源化亦是如此，在低排放、低消耗和高效率的有效運(yùn)行下形成良性循環(huán)，使資源達(dá)到合理利用，最終實(shí)現(xiàn)資源化。

3．再利用與環(huán)境績(jī)效

所謂再利用，是指將廢物直接作為產(chǎn)品或經(jīng)過(guò)加工、再制造后作為產(chǎn)品繼續(xù)使用，亦或是將廢物的全部或者部分作為其他產(chǎn)品的組成部分使用。就再利用而，其目標(biāo)原則同樣和環(huán)境績(jī)效的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性相一致。尤其是和效率性高度相關(guān)。效率性就是當(dāng)投入量一定的情況下產(chǎn)出最大化，或者是產(chǎn)出一定時(shí)實(shí)現(xiàn)投入最小化，再利用是用廢舊產(chǎn)品或者部分再進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)。實(shí)現(xiàn)再利用，大大提高使用率，在生產(chǎn)過(guò)程中節(jié)省了新增的投入，最終達(dá)到效率性。

（二）循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境績(jī)效審計(jì)必要性分析

1．監(jiān)督循環(huán)經(jīng)濟(jì)下的資源使用情況

發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要戰(zhàn)略，是推進(jìn)“兩型”社會(huì)進(jìn)程的重大舉措。為使其有效促進(jìn)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益“低耗能、低開(kāi)采、低污染”的目標(biāo)，國(guó)家和地方政府均集合大量資源發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)。不當(dāng)?shù)氖褂霉操Y源不僅會(huì)造成國(guó)有資產(chǎn)浪費(fèi)，更無(wú)益于實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益目標(biāo)。因此，必須對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中資源使用情況進(jìn)行監(jiān)督，以保證國(guó)有資金的作用充分發(fā)揮。這就要求對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，通過(guò)對(duì)利用國(guó)有資源所實(shí)現(xiàn)的環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)，反映資源的利用的效率和效果，即資源是否發(fā)揮其應(yīng)有的作用及有無(wú)濫用、浪費(fèi)的不良現(xiàn)象，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)資源利用的監(jiān)督。

2．評(píng)價(jià)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程原則的遵循性

“減量化、再利用、資源化”的原則強(qiáng)調(diào)通過(guò)減少社會(huì)再生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)污染物的排放，從根源上減輕環(huán)境污染。同時(shí)，通過(guò)對(duì)資源的重復(fù)使用，削減生產(chǎn)過(guò)程中資源耗用量，抑制過(guò)度開(kāi)采行為，從而緩解社會(huì)發(fā)展對(duì)生態(tài)環(huán)境的過(guò)度索取，而循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中對(duì)“3R”原則的遵循程度直接影響其環(huán)境績(jī)效的最終質(zhì)量。因此，對(duì)原則遵循性的監(jiān)督與評(píng)價(jià)就顯得尤為必要。這就需要通過(guò)開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況，采用與之相匹配的指標(biāo)體系，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)價(jià)其發(fā)展情況是否與原則要求一致，以對(duì)其遵循情況進(jìn)行監(jiān)督。

3．鑒證循環(huán)經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)的環(huán)境效益

循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展最終實(shí)現(xiàn)的環(huán)境效益，不僅體現(xiàn)為它為環(huán)境保護(hù)發(fā)揮多少作用及作用是否能符合預(yù)期，還是對(duì)發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)舉措是否正確的鑒證，決定今后戰(zhàn)略方向的選擇。因此，必須要對(duì)其結(jié)果進(jìn)行權(quán)威、專業(yè)的評(píng)價(jià)，才能保證結(jié)論可靠，進(jìn)而服務(wù)于未來(lái)環(huán)保工作的戰(zhàn)略調(diào)整。通過(guò)開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，能夠?qū)ζ涑晒M(jìn)行獨(dú)立客觀的評(píng)價(jià)，同時(shí)又能保證意見(jiàn)的專業(yè)性和權(quán)威性，滿足了對(duì)結(jié)果鑒證的需要。

三、甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的需求分析

（一）甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展主要任務(wù)

1．循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地遍布全省

甘肅省結(jié)合省內(nèi)各地、州、市經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、地理區(qū)位特點(diǎn)、自然稟賦等情況，計(jì)劃建設(shè)七大循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地，分別是以石油化工、冶金有色為主的蘭白（蘭州、白銀）循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地；以煤電化工、石油化工為主的平慶（平?jīng)?、慶陽(yáng)）循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地；以有色金屬新材料為主的金昌循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地；以清潔能源和冶金新材料為主的酒嘉（酒泉、嘉峪關(guān)）循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地；以加工制造和電子信息為主的天水循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地；以林業(yè)、草業(yè)和中藥材等生態(tài)經(jīng)濟(jì)為主的甘臨隴（甘南、臨夏、隴南）循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地；以建設(shè)節(jié)水型區(qū)域工農(nóng)業(yè)復(fù)合型張武定（張掖、武威、定西）特色農(nóng)副產(chǎn)品加工循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地[18]。

2．循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈實(shí)現(xiàn)省內(nèi)行業(yè)覆蓋

甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，以不同行業(yè)的骨干企業(yè)為龍頭，圍繞資源的循環(huán)利用、節(jié)能減排和產(chǎn)業(yè)鏈延伸，計(jì)劃打造包括依托金川集團(tuán)和金化集團(tuán)的有色與精細(xì)化工循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈、依托酒鋼集團(tuán)等企業(yè)的冶金—資源綜合利用—冶金化工—新材料產(chǎn)業(yè)鏈及依托蘭州石化、銀光集團(tuán)等企業(yè)的石油化工—特色精細(xì)化工一體化產(chǎn)業(yè)鏈在內(nèi)的16條循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈[18]。

3．培育骨干企業(yè)和重點(diǎn)項(xiàng)目

甘肅省在發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，以所建設(shè)的循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地和打造的產(chǎn)業(yè)鏈為基礎(chǔ)，以推進(jìn)清潔生產(chǎn)和資源循環(huán)為重點(diǎn)，在全省范圍內(nèi)培育100戶循環(huán)經(jīng)濟(jì)示范企業(yè)。同時(shí)，根據(jù)《甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)總體規(guī)劃》部署，將在全省范圍內(nèi)運(yùn)行包括減量化項(xiàng)目、再利用和資源化項(xiàng)目及基礎(chǔ)設(shè)施和生態(tài)保護(hù)三大類共72項(xiàng)重點(diǎn)項(xiàng)目。

（二）甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的需求

1．明確審計(jì)對(duì)象及審計(jì)內(nèi)容

甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有覆蓋區(qū)域廣泛，循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地產(chǎn)業(yè)鏈及重點(diǎn)項(xiàng)目數(shù)量眾多、相關(guān)法規(guī)政策齊全、動(dòng)用資金規(guī)模巨大及環(huán)境效益形式多樣等特點(diǎn)，若以單個(gè)地區(qū)或基地為審計(jì)對(duì)象，或在選擇審計(jì)對(duì)象時(shí)缺乏針對(duì)性，必然凸顯出審計(jì)資源不足、審計(jì)工作針對(duì)性不強(qiáng)及審計(jì)重點(diǎn)模糊的弱點(diǎn)，不利于體現(xiàn)環(huán)境績(jī)效審計(jì)應(yīng)有的價(jià)值。這就要求在將龐雜的審計(jì)對(duì)象進(jìn)行系統(tǒng)整合，便于將同一類別的對(duì)象同時(shí)進(jìn)行審計(jì)，明確劃分審計(jì)內(nèi)容，以提高審計(jì)工作效率，強(qiáng)化環(huán)境績(jī)效審計(jì)工作的針對(duì)性。

2．增強(qiáng)審計(jì)目標(biāo)針對(duì)性

在現(xiàn)有的循環(huán)經(jīng)濟(jì)績(jī)效審計(jì)和環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，除“3E”的總目標(biāo)外，具體審計(jì)目標(biāo)不夠清晰，同時(shí)缺乏針對(duì)性。上文中已經(jīng)提到，在甘肅省的循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，行業(yè)眾多使得審計(jì)對(duì)象不盡相同，欲使環(huán)境績(jī)效審計(jì)在甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中得到顯著成效，就需要審計(jì)人員結(jié)合不同對(duì)象的特點(diǎn)，制定出針對(duì)特定審計(jì)對(duì)象的具體審計(jì)目標(biāo)，以增強(qiáng)審計(jì)意見(jiàn)對(duì)提升循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效的有用性。

3．提高績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)的全面性

循環(huán)經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)“資源—產(chǎn)品—廢棄物”單向直線式的“多生產(chǎn)、多消費(fèi)、多廢棄”過(guò)程，轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y源—產(chǎn)品—再生資源”的物質(zhì)反復(fù)循環(huán)流動(dòng)的過(guò)程，其特征是“低開(kāi)采、高利用、低排放”。這就要求在設(shè)計(jì)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)，應(yīng)結(jié)合其“兩低一高”的特點(diǎn)，改變傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下環(huán)境績(jī)效審計(jì)僅從減排降污的角度設(shè)計(jì)指標(biāo)的片面思維，拓寬對(duì)影響環(huán)境績(jī)效因素的觀察視角，構(gòu)建能夠全面反應(yīng)循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效的指標(biāo)體系。

4．恰當(dāng)選擇績(jī)效審模式、方法及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)模式、審計(jì)方法和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)直接影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，模式?jīng)Q定審計(jì)重心，方法決定審計(jì)效率、效果，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)則是審計(jì)工作的準(zhǔn)繩。由于審計(jì)對(duì)象、內(nèi)容及目標(biāo)的的差異，對(duì)模式、方法及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的選擇若一成不變，就難以發(fā)表對(duì)審計(jì)對(duì)象客觀、高質(zhì)的審計(jì)意見(jiàn)。對(duì)于甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)而言，審計(jì)對(duì)象多元化導(dǎo)致審計(jì)內(nèi)容和目標(biāo)的不盡相同，這就需要在審計(jì)實(shí)踐中對(duì)上述三者進(jìn)行恰當(dāng)?shù)倪x擇，以滿足甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的需求：審計(jì)模式上能夠滿足切合對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效全面評(píng)價(jià)這一工作重心；審計(jì)方法上既能獲取用以客觀評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效實(shí)現(xiàn)情況的充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)，又能保證工作效率；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)上在符合甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)情的前提下，能夠真實(shí)反映環(huán)境績(jī)效實(shí)際水平，同時(shí)具備科學(xué)性和權(quán)威性。

5．強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告質(zhì)量

甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，不僅是本省環(huán)境治理的重大舉措，同時(shí)是國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略中重要組成部分，其環(huán)境效益的實(shí)現(xiàn)狀況及環(huán)境績(jī)效水平備受關(guān)注，這就需要具有權(quán)威性的意見(jiàn)對(duì)其進(jìn)行客觀、公正的評(píng)價(jià)。環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告即為國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)環(huán)境績(jī)效進(jìn)行客觀評(píng)價(jià)后出具的權(quán)威性的書面文件。因此，審計(jì)報(bào)告質(zhì)量會(huì)影響公眾對(duì)甘肅省環(huán)境績(jī)效情況的判斷，而高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告會(huì)增強(qiáng)公眾對(duì)環(huán)境績(jī)效實(shí)際情況的可信度。同時(shí)，應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境績(jī)效審計(jì)報(bào)告的公開(kāi)力度，及時(shí)公布審計(jì)報(bào)告，并健全相關(guān)機(jī)制，以強(qiáng)化有關(guān)負(fù)責(zé)人對(duì)環(huán)境績(jī)效相關(guān)活動(dòng)的管理責(zé)任。

四、甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)施路徑

根據(jù)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況及對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)際需求，筆者以績(jī)效審計(jì)的四個(gè)階段為思維主線，探索甘肅省的環(huán)境績(jī)效審計(jì)實(shí)施路徑，以促進(jìn)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)有更好、更快地發(fā)展。

（一）準(zhǔn)備階段

1．清晰界定審計(jì)對(duì)象

審計(jì)對(duì)象，即審計(jì)客體。目前我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的客體主要包括機(jī)構(gòu)和項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)方面。在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視角下，機(jī)構(gòu)主要指為發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)而使用和管理公共資金、資源的政府機(jī)關(guān)，擁有國(guó)有資產(chǎn)的企業(yè)和單位及國(guó)家授權(quán)機(jī)構(gòu)和部門等；項(xiàng)目則指以國(guó)有資金、資源出資的循環(huán)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目。甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程中將著力打造16條循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈、培育100戶骨干企業(yè)、36個(gè)省級(jí)開(kāi)發(fā)區(qū)級(jí)七大循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地，根據(jù)范圍覆蓋全省，涵蓋行業(yè)類型眾多的特點(diǎn)，在確定甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)對(duì)象時(shí)，應(yīng)以傳統(tǒng)績(jī)效審計(jì)客體為基礎(chǔ)，進(jìn)一步細(xì)化，明確審計(jì)對(duì)象：在以機(jī)構(gòu)為客體時(shí)，按照機(jī)構(gòu)所屬的地區(qū)或行業(yè)類型細(xì)化審計(jì)對(duì)象，例如根據(jù)地區(qū)以“張武定”“甘臨隴”循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地為審計(jì)對(duì)象，根據(jù)行業(yè)類型不同可以冶金行業(yè)、石油化工行業(yè)等甘肅省發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重點(diǎn)行業(yè)作為審計(jì)對(duì)象；在以項(xiàng)目為客體時(shí)，根據(jù)實(shí)際需要以產(chǎn)業(yè)鏈、重點(diǎn)項(xiàng)目為標(biāo)準(zhǔn)予以確定。例如，以“有色與精細(xì)化工循環(huán)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈”或以“燃煤鍋爐（窯爐）改造項(xiàng)目”為審計(jì)對(duì)象。

2．明確劃分審計(jì)內(nèi)容

在我國(guó)目前的政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性仍作為審計(jì)評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容，在很多績(jī)效審計(jì)工作中，合規(guī)性也在評(píng)價(jià)內(nèi)容之列。而在以美國(guó)為代表的西方發(fā)達(dá)國(guó)家，對(duì)公平性和環(huán)境性的評(píng)價(jià)已成為績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的主要內(nèi)容。

為社會(huì)創(chuàng)造環(huán)境效益是發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要目標(biāo)之一，綜合國(guó)內(nèi)外在績(jī)效審計(jì)內(nèi)容上的不同觀點(diǎn)，另根據(jù)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀而言，筆者從循環(huán)經(jīng)濟(jì)資金使用績(jī)效、政策執(zhí)行績(jī)效及環(huán)境保護(hù)績(jī)效三方面確定甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容：（1）資金使用績(jī)效方面。甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)的資金來(lái)源包括自籌資金、預(yù)算內(nèi)投資補(bǔ)貼節(jié)能技術(shù)改造財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)將其中屬于國(guó)有資金的部分作為環(huán)境績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)內(nèi)容，繼而根據(jù)資金的利用情況與所實(shí)現(xiàn)的環(huán)境效益進(jìn)行比較，以評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。（2）政策執(zhí)行方面，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注落實(shí)情況以及執(zhí)行的效率、效果。甘肅省為大力發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，先后出臺(tái)了《甘肅省節(jié)約能源法實(shí)施辦法》《資源綜合利用條例》及其他支持循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的政策等一系列相關(guān)法規(guī)政策，在審計(jì)過(guò)程中應(yīng)結(jié)合各項(xiàng)政策關(guān)于實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益的具體條款，并結(jié)合實(shí)際產(chǎn)生的效益，評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效的合規(guī)性和公平性。（3）環(huán)境效益績(jī)效方面。甘肅省根據(jù)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段，構(gòu)建了系統(tǒng)的指標(biāo)體系，以全面反映環(huán)境效益。在審計(jì)中重點(diǎn)關(guān)注這些指標(biāo)變化情況，從而反映循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展做實(shí)現(xiàn)的環(huán)境效益情況，繼而評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效的環(huán)保性。

3．科學(xué)制定審計(jì)目標(biāo)

作為提高審計(jì)工作質(zhì)量的一條重要途徑，審計(jì)目標(biāo)制定必須具有較強(qiáng)的全面性和針對(duì)性?，F(xiàn)階段我國(guó)一般將“3E”目標(biāo)作為績(jī)效審計(jì)總目標(biāo)，而具體目標(biāo)通常根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際情況有針對(duì)性地制定。筆者認(rèn)為，在對(duì)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)具體目標(biāo)的制定，應(yīng)從以下三個(gè)方面考慮：（1）以審計(jì)對(duì)象為依據(jù)。根據(jù)不同審計(jì)對(duì)象，例如對(duì)于化工類企業(yè)，其發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)重點(diǎn)聚焦于生產(chǎn)過(guò)程中污染物的排放，則將與減量化相關(guān)的內(nèi)容作為重點(diǎn)的審計(jì)目標(biāo)。（2）以審計(jì)內(nèi)容為依據(jù)。根據(jù)不同的審計(jì)內(nèi)容，制定與之相適應(yīng)的審計(jì)目標(biāo)。例如，對(duì)于資金利用績(jī)效的審計(jì)，應(yīng)將評(píng)價(jià)其經(jīng)濟(jì)性和效率性作為審計(jì)目標(biāo)。（3）以審計(jì)模式為依據(jù)。上文中已提及，甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)模式應(yīng)采用跟蹤審計(jì)模式，因此應(yīng)根據(jù)事前、事中和事后三個(gè)階段確定具體審計(jì)目標(biāo)。

4．合理選擇審計(jì)模式

審計(jì)模式根據(jù)劃分依據(jù)的不同，其模式種類也不盡相同。在現(xiàn)階段的政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐中，較多情況是以審計(jì)工作開(kāi)展的階段為依據(jù)進(jìn)行劃分，即將績(jī)效審計(jì)劃分為有目標(biāo)為導(dǎo)向的事前審計(jì)、以過(guò)程為導(dǎo)向的始終審計(jì)及以問(wèn)題為導(dǎo)向的事后審計(jì)。甘肅省發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)是一個(gè)長(zhǎng)期的系統(tǒng)過(guò)程，環(huán)境績(jī)效的實(shí)現(xiàn)貫穿于此過(guò)程。因此，必須將三種審計(jì)模式相結(jié)合，即采用全過(guò)程跟蹤審計(jì)模式，才能對(duì)環(huán)境績(jī)效“績(jī)效目標(biāo)—產(chǎn)生績(jī)效—實(shí)現(xiàn)目標(biāo)績(jī)效”這一過(guò)程的掌握，已實(shí)現(xiàn)對(duì)環(huán)境績(jī)效的全面評(píng)價(jià)：在事前審計(jì)階段，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)項(xiàng)目對(duì)于實(shí)現(xiàn)環(huán)境績(jī)效的目標(biāo)是否符合甘肅省的發(fā)展現(xiàn)狀，相關(guān)指標(biāo)體系建立是否科學(xué)；事中審計(jì)階段，重點(diǎn)關(guān)注法規(guī)遵守情況、政策執(zhí)行情況、資金、資源的使用情況等；事后審計(jì)階段，重點(diǎn)關(guān)注循環(huán)經(jīng)濟(jì)項(xiàng)目環(huán)境績(jī)效實(shí)現(xiàn)的效率效果，如果實(shí)現(xiàn)的績(jī)效與目標(biāo)績(jī)效不符，尋找其原因所在。

（二）實(shí)施階段

1．運(yùn)用有效的審計(jì)方法

相比于財(cái)務(wù)審計(jì)詢問(wèn)、檢查、觀察、函證及分析程序等傳統(tǒng)審計(jì)方法，政府績(jī)效審計(jì)方法進(jìn)行了豐富和優(yōu)化，特別是將分析法進(jìn)一步細(xì)分為統(tǒng)計(jì)分析、管理分析、機(jī)構(gòu)分析及環(huán)境分析等方法。甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系中，不同地區(qū)、產(chǎn)業(yè)鏈和循環(huán)經(jīng)濟(jì)基地所涉及的行業(yè)中，包括化工業(yè)、冶金在內(nèi)的很多行業(yè)都存在重疊，因此可結(jié)合甘肅省這，重點(diǎn)使用比較方法開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)，能夠在同類行業(yè)的審計(jì)中清晰掌握行業(yè)總體情況，進(jìn)而對(duì)被審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)。此外，甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展覆蓋全省，使得開(kāi)展環(huán)境績(jī)效審計(jì)的審計(jì)對(duì)象規(guī)模巨大，且存在大量的數(shù)據(jù)資料，這就需要采用統(tǒng)計(jì)分析及重點(diǎn)抽查的技術(shù)方法，以解決環(huán)境審計(jì)資源不足產(chǎn)生的負(fù)面影響。

2．使用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)

審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員用以評(píng)價(jià)審計(jì)內(nèi)容的準(zhǔn)繩，對(duì)其的確定將影響審計(jì)工作的效率和效果。在確定甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)以甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的具體內(nèi)容為導(dǎo)向，劃分為資金使用績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、政策執(zhí)行績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)及環(huán)境保護(hù)績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)以國(guó)家和甘肅省的法規(guī)政策為依據(jù)進(jìn)行確定。資金使用績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)從財(cái)務(wù)和績(jī)效兩方面考慮，財(cái)務(wù)方面應(yīng)以包括《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在內(nèi)的相關(guān)財(cái)務(wù)法律法規(guī)標(biāo)準(zhǔn)，而在績(jī)效方面應(yīng)以資金使用經(jīng)濟(jì)性、效率性及效果性是否實(shí)現(xiàn)作為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；政策執(zhí)行績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以對(duì)《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》《甘肅省生態(tài)保護(hù)條例》及《甘肅省節(jié)約用水條例》等國(guó)家和地方法律法規(guī)及政策的遵循和執(zhí)行程度為標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)境保護(hù)績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)以中華人名共和國(guó)國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)（GB）中與環(huán)境相關(guān)環(huán)境指標(biāo)的要求（如大氣污染物排放標(biāo)準(zhǔn)），作為評(píng)價(jià)環(huán)保績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)。

3．分類規(guī)劃審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)

績(jī)效指標(biāo)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)的核心，評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)前文已從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的角度闡明，此處不再贅述。甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)體系中行業(yè)類別眾多，并且根據(jù)不同發(fā)展階段已制定了相應(yīng)的指標(biāo)體系。但由于評(píng)價(jià)重點(diǎn)和評(píng)價(jià)指標(biāo)數(shù)量過(guò)多，使現(xiàn)有的指標(biāo)體系難以滿足甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)效率、效果的需要。而將雙向化的思維模式應(yīng)用在指標(biāo)體系構(gòu)建中，有助于提高審計(jì)工作的效率、優(yōu)化審計(jì)工作效果。根據(jù)指標(biāo)變動(dòng)方向與環(huán)境績(jī)效變動(dòng)方向的關(guān)系，將現(xiàn)有的指標(biāo)分為正向指標(biāo)和逆向指標(biāo)：指標(biāo)變動(dòng)與環(huán)境績(jī)效變動(dòng)相同視為正向指標(biāo)，即指標(biāo)越大，環(huán)境績(jī)效水平越高，反之亦然。這說(shuō)明該指標(biāo)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效產(chǎn)生正效應(yīng)，該指標(biāo)上升有利于推進(jìn)資源節(jié)約型社會(huì)的建設(shè)，例如：產(chǎn)品回收率、清潔能源生產(chǎn)率等；指標(biāo)變動(dòng)與環(huán)境績(jī)效變動(dòng)相反視為逆向指標(biāo)，即指標(biāo)越大，環(huán)境績(jī)效水平越低，反之亦然。這說(shuō)明該指標(biāo)對(duì)循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效產(chǎn)生負(fù)效應(yīng)，降低該指標(biāo)有利于推進(jìn)環(huán)境友好型社會(huì)的建設(shè)，例如：SO2排放率、自然資源開(kāi)采率等。

（三）報(bào)告階段

在報(bào)告階段，審計(jì)人員將審計(jì)實(shí)施階段形成的各類審計(jì)工作底稿分類匯總后進(jìn)行歸納分析，據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告。審計(jì)報(bào)告作為審計(jì)工作的最終產(chǎn)品，不僅是對(duì)審計(jì)客體予以評(píng)價(jià)的權(quán)威性書面文件，而且是體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的載體。在構(gòu)成要素和形成程序上，循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)與傳統(tǒng)政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告構(gòu)成要素一致，但具體的內(nèi)容應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況撰寫。在開(kāi)展甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)，應(yīng)基于政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告格式和要素，以甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀為出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，根據(jù)審計(jì)過(guò)程中所獲取的審計(jì)證據(jù)，對(duì)環(huán)境績(jī)效的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)，同時(shí)對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及時(shí)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行溝通，消除由于信息不對(duì)稱及視角不同產(chǎn)生的意見(jiàn)不一致。最終將所發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題與省情結(jié)合思考，以提供中肯的審計(jì)建議。出于提高績(jī)效的目標(biāo)考慮，還應(yīng)對(duì)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的有助于提高環(huán)境績(jī)效的方法或?qū)嵺`經(jīng)驗(yàn)予以肯定并進(jìn)行單獨(dú)評(píng)價(jià)。

（四）后續(xù)審計(jì)階段

后續(xù)審計(jì)階段是指在審計(jì)報(bào)告出具后，還可能產(chǎn)生一些后續(xù)審計(jì)行為，包括審計(jì)聽(tīng)證、審計(jì)復(fù)議、審計(jì)信息公開(kāi)、審計(jì)文件的整理歸檔及后續(xù)跟蹤檢查[19]。在針對(duì)甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)中，應(yīng)注重于信息公開(kāi)及跟蹤檢查工作。信息公開(kāi)方面，除涉及法律規(guī)定內(nèi)的保密事項(xiàng)外，應(yīng)通過(guò)地方審計(jì)機(jī)構(gòu)官方網(wǎng)站，如甘肅省審計(jì)廳官網(wǎng)等方式公布審計(jì)結(jié)果；在跟蹤審計(jì)方面，重點(diǎn)關(guān)注審計(jì)意見(jiàn)是否有助于甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)的績(jī)效水平提高，以此作為評(píng)價(jià)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)結(jié)合審計(jì)后審計(jì)對(duì)象環(huán)境績(jī)效水平的實(shí)際情況，對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的采納程度和落實(shí)情況進(jìn)行檢查。此外，應(yīng)根據(jù)審計(jì)結(jié)果建立問(wèn)責(zé)機(jī)制，對(duì)由于管理不當(dāng)而出現(xiàn)環(huán)境績(jī)效水平偏低的項(xiàng)目，追究主管領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，以強(qiáng)化相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部在循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中的環(huán)境責(zé)任意識(shí)。

五、結(jié)束語(yǔ)

本文首先將循環(huán)經(jīng)濟(jì)的三項(xiàng)原則分別與環(huán)境績(jī)效進(jìn)行比較分析，以揭示循環(huán)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境績(jī)效二者的內(nèi)在聯(lián)系。同時(shí)說(shuō)明績(jī)效審計(jì)在循環(huán)經(jīng)濟(jì)視下發(fā)展的必要性所在，為實(shí)施路徑的研究形成鋪墊；其次，以甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀為例，根據(jù)實(shí)際情況探討其對(duì)較審計(jì)的需求，即環(huán)境績(jī)效審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因；最后，以準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、報(bào)告階段及后續(xù)審計(jì)階段作為邏輯主線，對(duì)審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)模式等內(nèi)容進(jìn)行全面深入研究，使每一項(xiàng)具體內(nèi)容符合甘肅省省情，又富有可操作性。

通過(guò)研究，本文最終探索出一條貫穿績(jī)效審計(jì)全過(guò)程，且貼合甘肅省循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀的環(huán)境績(jī)效審計(jì)之路，擬為甘肅省具體審計(jì)實(shí)踐提供指導(dǎo)作用，并在一定程度上解決循環(huán)經(jīng)濟(jì)下環(huán)境績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的提升。此外，該研究能夠?yàn)榭?jī)效審計(jì)路徑探索的共性問(wèn)題提供解決問(wèn)題思路和方案，同時(shí)為其它相關(guān)研究提供借鑒。

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Research on Environmental Performance Auditing Approach Based on the Circular Economy Perspective: Taking Circular Economy in Gansu Province as an Example

In order to make the best of circular economy strategy to better serve the eco-environment construction in Gansu province, it is of crucial importance to enhance the environmental performance of circular economy and explore the practicable approaches to the performance auditing in the circular economy pattern of Gansu province.This paper, on basis of existing research results, employs documents review and descriptive research to analyze the influence of circular economy on environmental performance auditing, which is followed by the exploration of main tasks Gansu’s economic development faces, the exact requirements for environmental performance auditing and the analysis of the practical approaches to such an audit in line with the requirements from the perspective of four phases of performance auditing. This paper aims to develop an environmental performance audit favorable to the performance level of Gansu’s circular economy through this research.

circular economy; environmental performance; performance auditing; practicable approach

F239.227

A

1007-6875(2017)05-0067-07

10.13937/j.cnki.hbdzdxxb.2017.05.009

董翰文（1991—），男，河南洛陽(yáng)人，審計(jì)碩士（在讀），研究方向?yàn)檎畬徲?jì)；符越佳（1990—），女，甘肅白銀人，審計(jì)碩士（在讀），研究方向?yàn)閮?nèi)部審計(jì)。

（責(zé)任編輯：周吉光）