◎ 柯堅

綠葉觀察

環(huán)境稅制改革：價值追求、法理依據與立法進路

◎ 柯堅

安全、適宜的環(huán)境既是人類生存和發(fā)展的自然物質基礎，又是人民追求美好生活的精神源泉。改革開放近四十年來，我國在取得巨大的經濟發(fā)展成就的同時，環(huán)境污染和自然生態(tài)環(huán)境的衰退，已經成為一個不爭的事實。在倡導生態(tài)文明建設的新形勢下，2016年12月25日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十五次會議通過了《環(huán)境保護稅法》，使得我國環(huán)境稅制改革往前邁出了堅實的一步。我國環(huán)境稅制改革與創(chuàng)新方案通過國家立法形式，順應了我國環(huán)境保護體制、機制和制度變革的客觀要求，并體現(xiàn)了環(huán)境法制建設的適時跟進。

一、環(huán)境稅制改革的價值追求

（一）可持續(xù)發(fā)展的價值理念

縱觀人類文明演進史，環(huán)境問題在當代社會的凸顯，正是由于人類社會在工業(yè)革命以后單純、片面地追求經濟增長的累積性結果。在傳統(tǒng)的經濟發(fā)展觀主導下，“發(fā)展”被簡單地等同于“經濟增長”，而片面地追求GDP增長的沉重代價之一，就是環(huán)境問題對人類生存和發(fā)展的現(xiàn)實影響和長遠威脅。事實上，經濟發(fā)展既是一個國家GDP不斷增長的過程，也是一個生產活動中消耗自然資源、排放污染物的過程?；趯θ蚍秶鷥拳h(huán)境問題的反思和檢討，1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會通過的《環(huán)境與發(fā)展宣言》正式提出了可持續(xù)發(fā)展的觀念和戰(zhàn)略。究其實質，可持續(xù)發(fā)展觀既強調經濟系統(tǒng)與環(huán)境系統(tǒng)之間的動態(tài)平衡，又要求建立當代人與子孫后代發(fā)展之間圍繞著環(huán)境與資源開發(fā)、利用和保護的公平關系。

可持續(xù)發(fā)展價值觀要求，社會與經濟發(fā)展消耗的自然資源越少越好、排放的污染物越少越好，前者就是通常所說的資源節(jié)約型社會、后者就是環(huán)境友好型社會。環(huán)境問題的凸顯彰顯了可持續(xù)發(fā)展的時代價值，也正是在可持續(xù)發(fā)展價值觀的引導下，建設環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會已經成為世界上越來越多國家和地區(qū)的戰(zhàn)略目標與政策、法律選擇。

自1993年國家將可持續(xù)發(fā)展確立為一項國家戰(zhàn)略以來，環(huán)境保護成為我國最高決策層和立法機關所關注的一項重要議題。無論是環(huán)境政策的密集出臺還是環(huán)境立法的快速發(fā)展，都體現(xiàn)了政府和社會對于環(huán)境保護的日益關切。近些年來，基于解決我國環(huán)境問題的實踐需要，黨中央進一步提出了推進生態(tài)文明建設的政治藍圖和總體目標，其實質在于倡導人與自然的和諧相處，推進傳統(tǒng)工業(yè)社會經濟發(fā)展模式向綠色經濟發(fā)展模式的轉變，并實現(xiàn)社會、經濟和環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。

從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略到推進生態(tài)文明建設的政治藍圖，為我國環(huán)境保護事業(yè)的發(fā)展確立了大政方針和戰(zhàn)略方向。2016年全國人大通過的《國民經濟和社會發(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》（以下簡稱《綱要》）明確提出了綠色發(fā)展理念及其在全面建成小康社會進程中的重要性，并使之成為貫徹整個《綱要》的主色調。綠色發(fā)展被納入到經濟、社會發(fā)展各項主要目標、各個篇章之中，同時，《綱要》還規(guī)定了“加快改善生態(tài)環(huán)境”的專門篇章。

（二）從可持續(xù)發(fā)展到生態(tài)文明的環(huán)境立法價值追求

環(huán)境法作為因環(huán)境問題而形成和發(fā)展的一個新興法律部門，在現(xiàn)代法治國家中發(fā)揮著應對和解決環(huán)境問題的核心性社會規(guī)范作用。把握好經濟發(fā)展與環(huán)境保護的平衡、實現(xiàn)經濟發(fā)展與環(huán)境保護的“再平衡”，既取決于執(zhí)政者的智慧，又需要不斷地加強環(huán)境法制建設及其法治保障能力。從我國環(huán)境立法確立的目的來看，它經歷了一個隨著時代價值觀念而不斷變遷的過程。

1979年頒布的《環(huán)境保護法》（試行）開啟了我國環(huán)境保護的法制化進程。其目的是“保證在社會主義現(xiàn)代化建設中，合理地利用自然環(huán)境，防治環(huán)境污染和生態(tài)破壞，為人民造成清潔適宜的生活和勞動環(huán)境，保護人民健康，促進經濟發(fā)展”。1989年正式頒布的《環(huán)境保護法》基本延續(xù)了試行法“促進經濟發(fā)展”的立法目的導向。自1992年聯(lián)合國環(huán)境與發(fā)展大會以后，可持續(xù)發(fā)展的價值理念開始為我國《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等修訂的單項環(huán)境立法所認可和接受，并成為立法目的。特別是2014年4月24日全國人大常委會通過的《環(huán)境保護法》修訂案，明確將其立法目的表述為“為保護和改善環(huán)境，防治污染和其他公害，保障公眾健康，推進生態(tài)文明建設，促進經濟社會可持續(xù)發(fā)展”。前后兩次立法目的的變遷充分表明，促進可持續(xù)發(fā)展、推進生態(tài)文明建設已經成為我國環(huán)境法的基本價值追求。

我國環(huán)境法立法目的的不斷成熟和完善，為我國環(huán)境稅制改革與創(chuàng)新奠定了法律價值基礎，并確立了《環(huán)境保護稅法》等相關立法的價值目標指向。事實上，新頒布的《環(huán)境保護稅法》在第一條中，明確地規(guī)定“為了保護和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設”的立法目的。與以往的環(huán)境立法以強化環(huán)境監(jiān)督管理制度和機制為基本內容不同，《環(huán)境保護稅法》的意義在于，它推動了我國環(huán)境立法體系從政府監(jiān)管型的單一性機制向誘導型的多樣性機制的拓展。

二、環(huán)境稅制改革的法理依據

（一）環(huán)境問題的外部性與污染者負擔法律原則的提出

在各國環(huán)境問題出現(xiàn)的早期階段，造成環(huán)境污染的企業(yè)只要沒有造成人身健康或者財產的損害，就無需承擔法律責任，而污染治理和控制所需要的費用基本上依靠政府公共財政資金的投入。然而，經驗教訓表明，這不僅無助于阻止污染環(huán)境的行為，還會縱容污染者的污染行為及其污染成本的社會轉嫁。同時，日益巨大的資金投入給國家公共資金造成了沉重的負擔，而公共財政來源于納稅人的稅收，政府使用這部分資金有悖于社會公平，因為環(huán)境污染和生態(tài)破壞很大程度上是污染者在追求利潤的生產經營活動中產生的副產品與負效應。

1. 外部性理論

福利經濟學代表人物庇古提出的外部性理論是指在實際經濟活動中，生產者或消費者的活動對其他消費者和生產者的超越活動主體范圍的利害影響。環(huán)境污染是一種典型的負外部性，通常這種成本和有害的環(huán)境影響不會在生產者產品的成本中主動地反映出來。同時，庇古提出，環(huán)境污染的外部費用應當通過稅收的方式予以內部化，即通過稅收將環(huán)境污染的外部社會成本納入到產品價格之中，使其能夠反映環(huán)境污染不經濟性的外部成本。

由于使用公共資金用于污染治理和控制，不但會導致污染者生產的商品價格不能反映其真實的成本，而且會導致國家的變相補貼，從而扭曲受益公司與其競爭對手的公平競爭。為此，西方發(fā)達國家組成的經合組織（OECD）通過政策建議的形式，率先提出了污染者負擔原則（Polluter Pays Principle）。1972年經合組織理事會頒布的《關于環(huán)境政策國際層面指導原則的建議》,將污染者負擔原則作為該組織推動國際自由貿易的核心指導原則之一。該建議指出，污染者負擔原則的目的在于指導分配預防和控制污染措施的費用，以鼓勵稀缺環(huán)境資源的合理利用，避免國際貿易和投資的扭曲。

2.污染者負擔原則

污染者負擔原則意味著，污染者承擔由公共機構決定實施的污染治理和控制措施的費用，以確保一種可接受的環(huán)境狀態(tài)。經合組織同時指出，這些措施的費用應當反映在商品和服務造成污染的生產和消費成本里面。1974年經合組織理事會又發(fā)布了《關于實施污染者負擔原則的建議》，將污染者負擔原則確立為其成員國應當遵守的一項基本原則。由于污染者負擔原則體現(xiàn)了環(huán)境保護的公平價值及其現(xiàn)實的社會實踐功能，該原則紛紛被國際環(huán)境法及一些國家和地區(qū)的國內環(huán)境法所認可和采納。1992年聯(lián)合國《環(huán)境與發(fā)展宣言》原則十六明確規(guī)定：“國家當局考慮到造成污染者在原則上應承擔污染的費用并適當考慮公共利益而不打亂國際貿易和投資的方針，應努力倡導環(huán)境費用內在化和使用經濟手段”。此后，污染者負擔原則發(fā)展成為環(huán)境法一項普遍的、公認的基本法律原則。

需要指出的是，一些國家盡管在環(huán)境法中確立了污染者負擔原則，但并沒有采用“污染者負擔”的表述。其原因主要在于，“污染者”的主體概念表述并不能涵蓋所有的環(huán)境問題肇事者，環(huán)境污染既不是環(huán)境問題的唯一表現(xiàn)形式，也不是引發(fā)環(huán)境問題的唯一原因。事實上，任何對自然環(huán)境和資源的開發(fā)、利用，都會引發(fā)生態(tài)退化、資源枯竭等環(huán)境問題。經合組織認為，需要通過提高價格反映自然資源開發(fā)、利用的環(huán)境成本。因此，在經合組織一些建議和決定中，使用者負擔原則（UserPays Principle）的表述越來越多地出現(xiàn)在其政策、法律文件之中。在德國、瑞士環(huán)境法中，污染者負擔原則被表述為原因者原則（Verursacherprinzip），日本環(huán)境法中則采取的是受益者負擔原則的表述。

在我國2014年新修訂的《環(huán)境保護法》中，污染者負擔原則被表述為損害擔責原則（《環(huán)境保護法》修訂案第五條）。實際上，從污染者負擔原則到損害擔責原則這種表述方式的變化，反映了我國環(huán)境法劃定的環(huán)境保護責任承擔主體范圍的擴大。二者表述方式不同,但它們共同的理論基礎都是環(huán)境外部性成本及其內部化理論。

（二）污染者負擔法律原則在環(huán)境稅制改革中的引入

環(huán)境法確立污染者負擔原則、損害擔責原則的要義在于，明確污染者以及自然資源開發(fā)者、利用者對于污染預防、控制、治理以及生態(tài)保護方面的責任，并使其社會、經濟活動中所產生的環(huán)境外部不經濟性內部化。與此同時，這兩個原則的立法引入及其貫徹實施，能夠為環(huán)境污染預防和治理、生態(tài)修復、區(qū)域性環(huán)境整治等環(huán)境公共事業(yè)籌措資金、提供財政保障，進而促進可持續(xù)發(fā)展、推進生態(tài)文明建設目標的實現(xiàn)。因此，貫徹落實污染者負擔原則、損害擔責原則最直接、最有效的措施，就是建立針對相關環(huán)境污染者以及自然資源開發(fā)者、利用者的環(huán)境稅（費）制度。

早在1975年，經合組織理事會就在《關于環(huán)境事項成本分攤和公共機構行動的建議》中明確指出，落實污染者負擔原則的最適宜手段就是建立環(huán)境稅（費）制度。在促進可持續(xù)發(fā)展、推進生態(tài)文明建設已經成為我國立法所認可的價值目標以及國人廣泛共識的今天，污染者負擔原則、損害擔責原則無疑是引導和規(guī)范環(huán)境稅制改革與創(chuàng)新的基本法理依據。

如何在新的發(fā)展形勢下實現(xiàn)經濟發(fā)展與環(huán)境保護的“再平衡”，已成為目前中國一個重大的議題。當前，黨和國家確立了“政府主導、多元共治、公眾參與”的環(huán)境保護基本思路，在此思路下，審時度勢、因勢利導，明確政府、企業(yè)、社會公眾的環(huán)境保護的不同責任和義務，開創(chuàng)以政府為主導、企業(yè)為主體、全社會共同推進的環(huán)境保護新局面，是我國環(huán)境保護體制、機制改革與創(chuàng)新必須思考的緊迫問題。

長期以來，我國環(huán)境保護倚重于以“命令—控制”為特征的環(huán)境行政監(jiān)督管理。這種環(huán)境保護模式在具有一定環(huán)境保護的矯正、威懾和懲治效果的同時，也會帶來管制成本高昂、抑制經濟發(fā)展、妨礙技術進步等方面的負面效應。目前，由單一的“政府環(huán)境管制”法律機制轉變?yōu)榘ā笆袌鰴C制調控”在內的多元法律機制，合理地利用稅收等經濟杠桿和宏觀調控手段推動環(huán)境保護事業(yè)的全面發(fā)展，無疑是我國環(huán)境立法與制定環(huán)境政策的明智選擇。

三、環(huán)境稅制改革的立法進路選擇

（一）排污收費制度與資源稅制度的綜合改革

解決我國經濟發(fā)展與環(huán)境保護的矛盾，實現(xiàn)經濟發(fā)展和環(huán)境保護效益的優(yōu)化配比，需要從政策與法律機制上破解兩者之間的現(xiàn)實沖突和對立狀態(tài)，特別是扭轉排污企業(yè)在環(huán)保方面的消極、被動狀態(tài)?！秶窠洕蜕鐣l(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》明確要求，創(chuàng)新環(huán)境治理理念和方式，實行最嚴格的環(huán)境保護制度，強化排污者主體責任，形成全社會共治的環(huán)境治理體系。

與剛性的政府環(huán)境監(jiān)督管理手段相比，環(huán)境稅收制度具有剛柔并濟的特點，它既包含國家強制性納稅義務的法律規(guī)定，又體現(xiàn)一定企業(yè)自主性的市場資源配置與調節(jié)作用。環(huán)境稅制的改革與創(chuàng)新，有利于促進企業(yè)自覺履行環(huán)保法律義務和責任，變政府“要我做”為“我要做”，并改變“企業(yè)污染、群眾受害、政府買單”的不合理狀況。

由于我國現(xiàn)行的排污收費制度、資源稅制度難以充分、有效地發(fā)揮稅收杠桿調節(jié)作用，推動經濟結構調整和發(fā)展方式轉變，所以，必須全面推進環(huán)境保護稅、自然資源稅的改革與創(chuàng)新,其直接動因就是國家對于環(huán)境保護的現(xiàn)實與未來需求。近年來，黨和國家關于環(huán)境稅制改革與創(chuàng)新相關的政策、法律文件密集出臺，集中體現(xiàn)了國家環(huán)境稅制改革的迫切性。黨的《十八屆三中全會決定》明確要求全面推進資源稅改革，并將其作為深化財稅體制改革的重要內容之一。

中共中央、國務院2015年印發(fā)的《生態(tài)文明體制改革總體方案》進一步要求加快資源環(huán)境稅費改革，理順自然資源及其產品稅費關系，逐步擴展資源稅的征稅范圍，并在華北部分地區(qū)開展地下水征收資源稅改革試點?！秶窠洕蜕鐣l(fā)展第十三個五年規(guī)劃綱要》將開征環(huán)境保護稅作為構建綠色發(fā)展新體制的一項重要內容。2016年5月財政部、國家稅務總局聯(lián)合發(fā)布了《關于全面推進資源稅改革的通知》，宣布自2016年7月1日起全面推進資源稅改革，并率先在河北開展水資源稅改革試點。

（二）排污費的“清費立稅”與《環(huán)境保護稅法》的頒布

在此輪環(huán)境稅制改革與創(chuàng)新過程中，《環(huán)境保護稅法》的起草、征求意見以及審議、通過和頒布無疑是一個焦點。從2015年6月國務院法制辦發(fā)布《環(huán)境保護稅法（征求意見稿）》征集社會公眾和利益相關者的意見和建議，到2016年12月25日全國人大常委會通過《環(huán)境保護稅法》，立法進程可謂緊鑼密鼓、環(huán)環(huán)相扣。《環(huán)境保護稅法》的主要立法意圖在于用環(huán)境保護稅制度（污染稅制度）取代現(xiàn)行的排污收費制度，使其征收和使用更加制度化、規(guī)范化，它的頒布順應了國家財稅體制改革的“清費立稅”的發(fā)展趨勢和改革要求，同時為我國環(huán)境法制建設注入了新的活力，并成為環(huán)境立法體系中的生力軍。

排污收費制度作為我國的一項重要環(huán)境管理法律制度，它是指向環(huán)境排放污染物或超過規(guī)定的標準排放污染物的排污者，依照國家法律和有關規(guī)定按標準交納費用。2002年國務院頒布了《排污費征收使用管理條例》，代替了原有的1982年《征收排污費暫行辦法》和1988年國務院發(fā)布的《污染源治理專項基金有償使用暫行辦法》，通過行政立法進一步規(guī)范了排污費的征收與使用行為。排污收費制度是污染者負擔原則的立法體現(xiàn)，其目的在于促使排污者加強經營管理和技術革新，節(jié)約和綜合利用資源，從而預防和治理污染的排放。通過法律強制與經濟刺激手段的結合，排污收費制度使污染防治責任與排污者的經濟利益直接掛鉤，有利于污染者對于自身污染排放的預防和治理。

《環(huán)境保護稅法》規(guī)定了環(huán)境保護稅的計稅依據、應納稅額、稅收減免、征收管理等方面的具體內容，盡管其規(guī)定的繳納主體（排污企業(yè)）、繳納事項（大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲）等方面與以往的排污收費法規(guī)文件的規(guī)定并沒有發(fā)生實質性的變化，但《環(huán)境保護稅法》不僅在法律觀念上將“污染付費”轉化為“污染納稅”，在法律主體上將繳納排污費的“排污者”轉變?yōu)槔U納環(huán)境保護稅的“納稅人”，而且在立法層級上，將其由行政立法上升為人大立法，更加突出地體現(xiàn)了環(huán)境保護的國家意志和法律強制力。毋庸置疑，由于國家稅收制度的權威性、規(guī)范性、強制性等特點，環(huán)境保護稅法律制度的確立對于規(guī)范企業(yè)環(huán)境污染的預防和治理、促進資源的合理開發(fā)利用能夠發(fā)揮更加積極的作用。

（三）資源稅制度的改革目標與進路選擇

1. 擴大征稅范圍

與此同時，我國自然資源稅稅制改革方案也隨著《關于全面推進資源稅改革的通知》（簡稱《通知》）的發(fā)布而揭開了面紗，其承載的環(huán)境保護分量也顯露一角?！锻ㄖ反_立了主要改革目標，即“通過全面實施清費立稅、從價計征改革，理順資源稅費關系，建立規(guī)范公平、調控合理、征管高效的資源稅制度，有效發(fā)揮其組織收入、調控經濟、促進資源節(jié)約集約利用和生態(tài)環(huán)境保護的作用”。同時要求依據“清費立稅、合理負擔、適度分權、循序漸進”的基本原則，對現(xiàn)行的資源稅征稅范圍予以擴大。

針對我國資源短缺、開采利用效率低、消耗總量大、浪費現(xiàn)象突出等問題，《通知》規(guī)范了征稅品目，完善了征稅政策，確立了對資源賦存條件好、價格高的資源多征稅，對條件差、價格低的資源少征稅的改革原則。同時還規(guī)定，加強礦產資源稅收優(yōu)惠政策管理，對符合條件的采用充填開采方式采出的礦產資源，資源稅減征50%；對符合條件的衰竭期礦山開采的礦產資源，資源稅減征30%。對鼓勵利用的低品位礦、廢石、尾礦、廢渣、廢水、廢氣等提取的礦產品，《通知》授權省級人民政府根據實際情況確定是否減稅或免稅，并制定具體辦法。

1984年我國開始征收資源稅，早期的資源稅征稅范圍局限于石油、天然氣、煤炭等礦產資源開采的活動。1994年國務院頒布的《資源稅暫行條例》確定了普遍征收、從量定額計征方法，自2010起先后實施了原油、天然氣、煤炭、稀土、鎢、鉬6個品目資源稅從價計征改革?？傮w上看，現(xiàn)行資源稅立法規(guī)定的征收范圍偏窄，主要限于礦產品，其目的主要在于增加國家的財政收入和調整資源開發(fā)利用行為，并沒有直接考慮到環(huán)境保護的公共需要。因此，沒有將與環(huán)境保護密切相關的水、森林、草場、灘涂等自然資源納入到資源稅的征收范圍。

2.推動稅收機制改革

強化資源稅收調節(jié)機制和杠桿作用，有利于促進資源節(jié)約利用、高效利用，也有利于環(huán)境保護?！妒藢萌腥珪Q定》提出將資源稅擴展到占用各種自然生態(tài)空間的要求，擴大自然資源開發(fā)利用的征稅范圍。根據《通知》的部署，由于森林、草場、灘涂等資源在各地區(qū)的市場開發(fā)利用情況不盡相同，對其全面開征資源稅條件尚不成熟，國家將逐步對水、森林、草場、灘涂等自然資源開征資源稅。同時，以河北省水資源稅改革試點為先導，在總結試點經驗基礎上，財政部、國家稅務總局將選擇其他地區(qū)逐步擴大試點范圍，條件成熟后在全國推廣。盡管此次改革不在全國范圍統(tǒng)一規(guī)定，但是，《通知》授權省級人民政府對森林、草場、灘涂等，凡具備征稅條件的可上報國務院批準后征收資源稅。

特別需要指出的是，地方政府對本轄區(qū)環(huán)境質量負責是我國《環(huán)境保護法》確立的基本要求。然而，在實踐中，很多地方政府面臨著解決環(huán)境問題財政資金捉襟見肘的窘境，這無疑大大降低了地方政府進行環(huán)境公共治理、提供環(huán)境公共服務的能力。無論是《環(huán)境保護稅法》規(guī)定的從排污費向環(huán)境保護稅的轉變，還是《關于全面推進資源稅改革的通知》關于此次納入改革的礦產資源稅收入全部為地方財政收入的規(guī)定，此輪環(huán)境稅制改革方案都有利于增強地方政府解決環(huán)境問題的財政資金投入能力，從而實現(xiàn)地方政府環(huán)境保護事權與財權的統(tǒng)一。

四、結語

當前，黨中央、國務院高度重視生態(tài)文明建設和環(huán)境保護工作，對解決突出的環(huán)境污染等問題，其力度和深度是前所未有的。十二屆全國人大五次會議期間，環(huán)境保護部陳吉寧部長明確指出：環(huán)境保護部將按照中央的決策部署，全力以赴落實好各項環(huán)境保護的工作和任務，努力向人民交出一份合格的答卷。為此，在貫徹落實新《環(huán)境保護法》規(guī)定，保持環(huán)境監(jiān)督執(zhí)法高壓態(tài)勢、創(chuàng)新環(huán)境司法機制的同時，我們也需要不斷地建立和完善以環(huán)境稅制改革為核心的環(huán)境保護經濟刺激機制，以合力推動我國環(huán)境保護事業(yè)的發(fā)展和進步。

（責任編輯 陳瑩）

●柯堅，武漢大學環(huán)境法研究所教授、博士生導師。