以風險管理為導向的稅務(wù)審計研究

李 棟

東南大學

以風險管理為導向的稅務(wù)審計研究

李 棟

東南大學

以風險管理導向的稅務(wù)審計，簡單地說，就是運用稅務(wù)假設(shè)和風險管理的原理，識別稅務(wù)風險，從而發(fā)現(xiàn)企業(yè)是否有偷逃稅的行為，而我國現(xiàn)行的稅務(wù)審計制度在大企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管方面并不理想，尤其是對大企業(yè)稅務(wù)審計風險的識別以及在稅務(wù)審計工作的管理體制等方面存在漏洞，因此進一步完善以風險管理為導向的稅務(wù)審計制度對大企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管，保障稅務(wù)機關(guān)對大企業(yè)稅款的征收和提高納稅遵從度具有重要的理論和實際意義。

風險管理；稅務(wù)審計；稅務(wù)風險

1 我國稅務(wù)審計的發(fā)展歷程

20世紀90年代以來，隨著全球經(jīng)濟一體化，外資經(jīng)濟在我國經(jīng)濟總額中所占比例急速提高，從而涉外稅收的征管日益重要。因此國家稅務(wù)總局在1999年4月推出了《涉外稅務(wù)審計規(guī)程》，推進稅務(wù)審計合理化、制度化、規(guī)范化。稅務(wù)機關(guān)正式把涉外稅務(wù)審計確立為涉外稅收管理的一項常規(guī)工作，并在省級以下各級稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)職責中進行了明確，為涉外稅收管理向國際稅收管理的轉(zhuǎn)變提供了有效的途徑，并且能夠規(guī)范涉外稅收專業(yè)化管理、全面了解外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況、有效實施稅源監(jiān)控。

稅務(wù)審計在1999年4月印發(fā)《涉外稅務(wù)審計規(guī)程》的時候，只針對于涉外企業(yè)，而隨著我國內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一和跨國公司的興起，稅務(wù)審計逐漸地被推廣應(yīng)用到大企業(yè)。

稅務(wù)審計以防止與查找弊端和錯誤為目的，重點查找企業(yè)是否存在偷逃稅行為，而以風險管理為導向的稅務(wù)審計就必須采用稅收風險分析，稅收風險分析是指采用風險分析的方法，分析納稅人在納稅過程中出現(xiàn)的引發(fā)稅收風險的各種因素，從而發(fā)現(xiàn)納稅人可能偷逃稅的風險疑點項目的活動。稅收風險分析一般采用案頭分析的方式，案頭分析是指稅務(wù)人員在不進場的情況下，運用相關(guān)稅收風險管理理論并采用計算機的方式發(fā)現(xiàn)可能存在風險的地方。

稅收風險應(yīng)對是稅務(wù)機關(guān)在識別出相應(yīng)的風險，并按照輕重程度進行排序之后，采取的一系列應(yīng)對措施，如果等級較低，則應(yīng)對措施可以采取納稅提醒的方式，如果等級適中，則可以采取納稅評估的方式，如果等級夠到違法的程度，則采取稅務(wù)稽查的方式，而稅務(wù)審計屬于納稅評估的一種方式，主要針對于大企業(yè)，且檢查的項目比較詳細具體，一般都運用注冊會計師的標準，在稅務(wù)審計的過程中，稅務(wù)當局要運用風險管理的流程，當企業(yè)評估出來的風險只是極小的風險時，稅務(wù)當局只需采用納稅提醒的方式，只有在稅務(wù)審計出來的結(jié)果構(gòu)成違法行為時，稅務(wù)機關(guān)采用稅務(wù)稽查的方式，因此，從某種程度上來說，稅務(wù)審計更類似于一種對企業(yè)涉稅項目的“梳理”，而稅務(wù)稽查則更類似于一種懲罰措施。

2.我國以風險管理為導向的稅務(wù)審計存在的問題

2.1 風險管理理論應(yīng)用較淺，風險評估結(jié)果不夠準確

稅收風險管理是將風險識別、風險評價和風險應(yīng)對等方法有效地運用到稅收征管中。稅務(wù)審計是稅收風險管理的一種重要工具，而且在稅務(wù)審計過程本身也較為深入地應(yīng)用了風險管理措施，所以兩者是一種相輔相成的關(guān)系。

現(xiàn)階段，我國稅務(wù)審計風險管理方面進行了初步的有益的探索，但是沒有能夠結(jié)合我國國情進行有效地應(yīng)用，很多應(yīng)用只是停留在國外經(jīng)驗的照搬照抄，很難將風險管理與我國的稅制結(jié)合在一起。

在涉外稅務(wù)審計具有遵從測試環(huán)節(jié)，并在實質(zhì)性測試環(huán)節(jié)強調(diào)了分析性復查，而缺乏以細節(jié)測試配合規(guī)定，這就導致了風險評估不夠準確。

2.2 稅務(wù)審計人員素質(zhì)不高

稅務(wù)審計人員自身素質(zhì)的高低將極大地影響到稅務(wù)審計效率和質(zhì)量，因為稅務(wù)審計人員是直接與企業(yè)溝通與打交道的人員。因為在中國的大企業(yè)中，已經(jīng)基本實現(xiàn)了電算化、避稅的方式趨于隱蔽、而且審計過程中包含實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制測試，這就要求稅務(wù)審計人員需要較強的專業(yè)性并且能夠熟悉目前的政策，也就是說稅務(wù)審計人員需要具備以下方面的知識：一是法律，尤其是有關(guān)涉外稅收方面的，二是財管方面的知識，如會計和審計是必須的，需要了解CPA的一些法則，三是計算機，必須要熟練運用計算機以及相關(guān)軟件，在以上知識的基礎(chǔ)上，還需要將理論聯(lián)系實際，尤其是要注意我國稅制的相關(guān)特點以及各個地區(qū)的差異。但是現(xiàn)階段在稅務(wù)部門中十分缺少全面掌握這些知識，并將這些知識合理運用到實踐中的稅務(wù)審計人員，尤其是在信息系統(tǒng)上面，在很多大企業(yè)已經(jīng)充分實現(xiàn)電算化的情形下，許多稅務(wù)審計人員對大企業(yè)的管理系統(tǒng)(尤其是信息系統(tǒng))不是很了解，即使相關(guān)稅務(wù)審計人員能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)所提供的數(shù)據(jù)不對，無法深入地發(fā)現(xiàn)企業(yè)所存在的各種稅收漏洞，極大地影響了稅務(wù)審計工作的質(zhì)量。在實際工作的過程中，由于稅務(wù)審計人員不具備相應(yīng)的知識以及將理論付諸實踐的經(jīng)驗，導致無法跟上現(xiàn)代稅務(wù)審計發(fā)展的潮流，對稅務(wù)審計技術(shù)的理解只限于表面的層次，并且稅務(wù)當局缺乏對稅務(wù)審計人員的培訓，不能給出被審計企業(yè)全面、深層次的專業(yè)審計結(jié)論。

2.3 稅務(wù)審計技術(shù)不夠成熟

稅務(wù)審計的對象是具有先進管理模式、復雜的交易項目(涉及到許多跨國交易)、財務(wù)信息系統(tǒng)健全的大企業(yè)。所以傳統(tǒng)的相關(guān)稅務(wù)審計技術(shù)已經(jīng)不能滿足越來越隱蔽的避稅手段，而且企業(yè)的避稅手段更加地趨于多樣化。一些先進的審計技術(shù)，如內(nèi)部控制測試、分析性復核等，不能被稅務(wù)審計人員熟練運用到實際工作中。因為缺乏相應(yīng)先進的稅務(wù)審計方面的知識，尤其是計算機、審計方面的的知識，稅務(wù)審計人員缺乏對這些先進技術(shù)的全面理解，因此也就不能很好地運用它來改善工作流程，極大地影響了稅務(wù)審計的效率和質(zhì)量。并且不同軟件更新的快慢程度不同，有些稅務(wù)機關(guān)使用的稽查軟件更新較慢，會計軟件更新較快，因此兩種軟件可能會互不兼容，這可能造成稅務(wù)機關(guān)無法及時獲取所需要的信息，還可能造成無法及時地將企業(yè)的稅務(wù)方面的數(shù)據(jù)與稅務(wù)機關(guān)系統(tǒng)中有關(guān)該企業(yè)的數(shù)據(jù)進行有效比對。而且運用計算機進行審計工作還處在開始階段，軟件的使用還沒有到一個標準化的階段，各地稅務(wù)機關(guān)的審計軟件質(zhì)量不同，從而導致審計效率不同，這就要求各個地方的稅務(wù)機關(guān)要努力改善自己審計軟件的質(zhì)量，提高自己的審計效率。

3.以風險管理為導向的稅務(wù)審計的國際經(jīng)驗

3.1 大企業(yè)稅務(wù)審計的制度和方法

我國可以借鑒美國較大企業(yè)及跨國公司的稅務(wù)審計方面的內(nèi)容并且在借鑒的過中要結(jié)合我國的具體國情。

美國大中企業(yè)稅收管理局的主要職能：

包括以下幾個方面：納稅申報、稅款征收、稅務(wù)風險評估、執(zhí)行欠稅、日常檢查和稅務(wù)審計，也就是說美國所采用的是全面的集中管理模式，這就對稅收人員提出了很高的要求。

在稅收風險評估方面，要確定不同納稅人的稅收風險等級，以便更有針對性地對相關(guān)納稅人進行稅務(wù)審計。在風險評估時，需要有效的選取相應(yīng)的風險指標。LMSR在進行風險指標的選擇時，主要考慮到以下幾個方面：一是是否從事大量的跨國經(jīng)營活動，這意味著可能存在的風險。二是這些經(jīng)營活動中有多少是集團內(nèi)部交易，以此來判定不符合獨立核算原則的轉(zhuǎn)讓交易的比重。三是大企業(yè)管理環(huán)節(jié)的復雜性。四是是否因為特定類型經(jīng)濟活動從而享受到大量稅收方面的優(yōu)惠。五是企業(yè)是否有“前科”，即企業(yè)是否受到過稅務(wù)機關(guān)的處罰等。

在大企業(yè)納稅人遵從管理方面，美國LMSR通過將技術(shù)和經(jīng)驗相結(jié)合，識別出相應(yīng)的遵從方面的問題，并根據(jù)這些問題發(fā)生的頻率和一旦發(fā)生所產(chǎn)生的后果的嚴重程度對這些問題劃分等級，然后將稅收征管資源集中在風險最大、等級最高的領(lǐng)域，實現(xiàn)稅收征管資源的最大化利用。

遵從管理的具體措施：一是根據(jù)問題對大企業(yè)進行有限檢查，即對稅收風險較高的問題進行針對性的檢查，優(yōu)化稅收征管資源的使用。二是填報納稅單前協(xié)議。它是指納稅人和稅務(wù)局事先就某問題達成一致。三是行業(yè)問題解決的方法。是指對于該行業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的稅收爭議問題，可以通過發(fā)布稅收指南的方式來處理。

總體來說，大企業(yè)的稅收管理要做到“恩威并重”，不僅要求稅務(wù)機關(guān)進行常規(guī)的征收管理，即一定的警戒措施，還要求稅務(wù)機關(guān)與大企業(yè)之間建立公開透明、相互信任和理解的關(guān)系，即一定的合作關(guān)系，能通過自查來解決自然是最好。

3.2 跨國公司稅務(wù)審計

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，發(fā)達國家跨國投資的規(guī)模越來越大。由于跨國公司相對國內(nèi)企業(yè)而言更容易避稅，因為它的避稅手段趨于多樣化和隱蔽化，稅務(wù)機關(guān)對跨國公司稅務(wù)審計應(yīng)該把重點放在跨國公司國際稅務(wù)事項的處理(尤其是轉(zhuǎn)讓定價方面)，在審計的過程中要充分地考慮到母子公司所在國的稅制差異，以及母子公司利潤的差別，其目的一是發(fā)現(xiàn)和防止跨國企業(yè)逃避稅款行為，二是確保歸屬于哪國的利潤在哪國繳納，這有利于保證歸屬本國稅款的征收;三是規(guī)避國際雙重征稅，有效減輕企業(yè)的稅負;四是防止惡性稅收競爭;五是與別的國家進行情報交換，從而聯(lián)手打擊逃避稅行為。

跨國公司稅務(wù)審計主要包括以下方面的內(nèi)容：稅收協(xié)定執(zhí)行情況的審計、轉(zhuǎn)讓定價問題審計、資本弱化問題審計。

3.2.1 稅收協(xié)定執(zhí)行情況審計

對遵從稅收協(xié)定情況的審計重點是跨國公司身份認定方面，例如，判定該跨國公司為居民公司還是常設(shè)機構(gòu)，或者既不是居民公司也不是常設(shè)機構(gòu)，這將直接決定利潤的歸屬，并且能有效地解決雙重課稅的問題，減少企業(yè)的稅收負擔。此類審計的關(guān)鍵是參照法律，并結(jié)合相應(yīng)事實，即按照稅收協(xié)定規(guī)定對跨國公司的實際行為進行測試和審核。

3.2.2 轉(zhuǎn)讓定價問題審計

跨國公司有多種避稅的方式，其中用得最多的是轉(zhuǎn)讓定價的方式，因為轉(zhuǎn)讓定價的方式較為隱蔽、可以方便地實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移、而且在考慮稅率差異的情況下，可以更好地避稅。解決轉(zhuǎn)讓定價的方法主要有按照平均市場價值，按照成本標準，或者按OECD范本所倡導的公平交易原則進行所得調(diào)整。

為了達到降低稅務(wù)成本和注重實效的目的，一些發(fā)達國家的稅務(wù)當局往往根據(jù)不同情形采用合理、有針對性的審查方式，做到因地制宜，審查關(guān)聯(lián)企業(yè)的內(nèi)部交易，通常的方式有以下三種：精查法、分析法和抽樣法。

①精查法。是指對每筆交易進行詳細的檢查。由于精查工作量極大，涉及到每筆交易，所以耗時較長，在稅務(wù)審計資源有限的情形下，難以將這種方法應(yīng)用到所有交易。實際情況中，我們通常的作法是針對轉(zhuǎn)讓定價過程中特別不符合獨立核算原則的跨國公司。

②分析法。分析法是指對轉(zhuǎn)移定價過程中的關(guān)鍵項目進行分析。大體上分為以下三個步驟：a.比較利潤，可以通過兩種方式進行利潤總額的比較，一是行業(yè)內(nèi)比較，即將納稅人的利潤率與類似的無關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤率進行比較，二是通過集團內(nèi)關(guān)聯(lián)交易比重占總比重進行比較，通過以上兩個方式來判斷是不是正常，如果比例過高或者利潤率顯著不同，則不正常，反之則正常b.通過第一步的比較發(fā)現(xiàn)問題之后，則作更深層次地詳細分類，并進行相關(guān)獨立性的分析。c.進行重點收支項目比較分析。在前兩步的基礎(chǔ)上，對那些特別不符合獨立核算原則的項目進行重點審核。

③抽樣法。抽樣法即指通過抽樣的方式對內(nèi)部交易進行審核。一旦發(fā)現(xiàn)問題，則可進一步深入下去，采用以上兩種方法作進一步審核。由于抽樣法工作量較小(尤其相對于精查法要小得多)，而且納稅人會因為害怕被查到而不敢偷逃稅，所以普遍為稅務(wù)機關(guān)使用。

3.2.3 資本弱化問題審計

股息和利息在稅務(wù)處理上的差異，因為利息可以在稅前抵扣，而股利則不可以，使得企業(yè)更愿意通過發(fā)行債券來融資，而不是通過發(fā)行股票來進行融資，尤其是在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，由于其控制與被控制的關(guān)系的存在，現(xiàn)金流的流動更加具有隱蔽性，更容易通過支付利息而非支付股息的方式轉(zhuǎn)移資金，給企業(yè)帶來稅收上的利益，從而達到避稅。對資本弱化，不少國家現(xiàn)已有相應(yīng)的稅法規(guī)則，其基本原理都是以事實為基礎(chǔ)對資本弱化進行重新定性，不能光從表面判斷是股權(quán)融資還是債券融資。

4 完善以風險管理為導向的稅務(wù)審計的思考

4.1 繼續(xù)推進大企業(yè)稅收風險管理

大企業(yè)集團對稅收收入具有極為重要的影響力。國家稅務(wù)總局加強專業(yè)化管理，成立了大企業(yè)稅收管理司，主要目標是優(yōu)化服務(wù)、提高納稅遵從，主要是行業(yè)分析、風險分析，納稅評估和審計，實現(xiàn)所得稅和國際稅收管理。其職責中與審計有關(guān)的內(nèi)容包括：擬訂操作辦法，并實施稅源監(jiān)控和管理，開展日常檢查、納稅評估，組織實施反避稅調(diào)查與審計(說明該司具有涉外稅務(wù)審計職能)。

由于大企業(yè)經(jīng)濟規(guī)模大，關(guān)聯(lián)交易特別復雜，并且大多涉及跨國經(jīng)營、跨地區(qū)經(jīng)營、多行業(yè)經(jīng)營，其稅收和會計處理問題繁雜，避稅手段較高，稅務(wù)審計人員必須是具有充分理論知識、經(jīng)驗豐富人才，并且在征管過程中，要注意采用合理的方式，實行征納雙方合作遵從措施。國家稅務(wù)總局大企業(yè)管理司已經(jīng)推出《大企業(yè)稅務(wù)風險管理指引(試行)》，使納稅人有法可依。在稅務(wù)檢查之前的企業(yè)自查中，稅務(wù)機關(guān)不對企業(yè)自查出的涉稅問題進行處罰，這既有利于減少企業(yè)的偷逃稅的行為，又有利于降低稅務(wù)審計成本和合理利用稅務(wù)審計資源。

今后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當加強大企業(yè)管理機構(gòu)建設(shè)，按照行業(yè)、稅種等設(shè)立專業(yè)審計團隊，實現(xiàn)專業(yè)化管理。通過培訓和在實踐過程中培養(yǎng)審計人員的能力，配備相應(yīng)的會計師、律師等來輔助稅務(wù)審計人員的工作，來提高稅務(wù)審計的有效性。

稅務(wù)機關(guān)需要繼續(xù)采取措施與大企業(yè)合作，與大企業(yè)之間建立公開、透明、相互理解的關(guān)系，來制定雙方都滿意的簡化審計和風險評估的方法。適時公布審計計劃，與大公司簽訂專門為大公司設(shè)計的稅收遵從協(xié)定。這種稅企之間的自愿協(xié)定旨在為公司提供更大的確定性，減少可能發(fā)生的審計成本。

在審計過程中，首先應(yīng)當要結(jié)合行業(yè)的實際稅率、大企業(yè)是否有偷逃稅的歷史，以及大企業(yè)的交易行為是否有偷逃稅的特征來評估企業(yè)的稅收風險。在確定審計對象時，不僅需要考慮國內(nèi)企業(yè)審計的要素，國際問題也需要考慮在內(nèi)，因為大企業(yè)往往涉及許多對外交易。評價影響稅收風險水平的因素包括：一是外部因素，也就是企業(yè)所處的宏觀外部環(huán)境，可以采用PESTEL模型來進行分析。二是內(nèi)部因素，也就是公司的稅務(wù)特征，如公司的稅務(wù)策略與稅務(wù)機關(guān)的關(guān)系緊密程度等。根據(jù)以上對影響稅收風險水平的因素的分析，可以判斷出哪些屬于低稅收風險納稅人，哪些屬于高稅收風險納稅人。

其次，通知大企業(yè)相關(guān)風險評估的結(jié)果。減少低風險企業(yè)的稅務(wù)審計次數(shù)，采取隨機抽樣審計的方法。對于確定性較大、不遵從程度較低的大企業(yè)，僅就企業(yè)的具體問題安排審計，而且可以更地運用企業(yè)的自查行為，這也有利于稅務(wù)審計效率的提高。再次，對于稅收不遵從程度較大的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)審計的頻率要增加，范圍要擴大。最后，對于稅收不遵從程度最大的企業(yè)，稅務(wù)機關(guān)使用所有可用資源對其進行審計，多次查且仔細查，總體上來說也就是說具體情況具體分析，要將稅務(wù)審計資源用在最該進行審計的地方。

對跨國公司需要逐一審計。加強國際間的合作，加強國際情報交換工作，研發(fā)適合跨國公司的選案評估模型、審計軟件和審計方式，共同打擊跨國公司偷逃稅的行為。

4.2 推進稅務(wù)審計的信息化進程

隨著信息技術(shù)飛速發(fā)展，尤其是指哎大企業(yè)基本實現(xiàn)電算化的形勢下，而中國的稅務(wù)審計對于計算機的使用，也就是信息化的應(yīng)用程度處于一個較低的層次。因此，應(yīng)該加大對稅務(wù)審計相關(guān)軟件的投入，盡早實現(xiàn)稅務(wù)審計的信息化，加大對計算機的使用，適應(yīng)新時期的發(fā)展需要，提高稅務(wù)審計的質(zhì)量。

4.3 審計處理與審計建議——管理與服務(wù)

稅務(wù)審計工作是對納稅人納稅情況的準確性、完整性和合法性的中性“體檢”，更相當于是對企業(yè)涉稅項目進行一次“梳理”，因此需要樹立以服務(wù)為導向，而不是以懲罰為導向，需要向企業(yè)提出一些合理性的改進意見，提高其納稅遵從度，進一步講，更可以提高審計效率和質(zhì)量。

4.4 培養(yǎng)專業(yè)的稅務(wù)審計人才

現(xiàn)階段，我國稅務(wù)審計的總?cè)藬?shù)較多，具備相關(guān)方面的知識，并且能將理論合理地運用到實際中去，這是目前我國稅務(wù)審計人員的優(yōu)點。但目前我國稅務(wù)審計的分工還不夠成熟并且存在重復的現(xiàn)象，這會造成稅務(wù)審計資源的浪費。隨著涉稅事項的越來越復雜，我國的稅務(wù)審計人員必須提高自己的專業(yè)知識和實際工作能力，同時稅務(wù)局要加強對有關(guān)稅務(wù)審計人員的培訓，從而形成一支稅務(wù)審計的專家人才隊伍，提高稅務(wù)審計的質(zhì)量。

4.5 規(guī)范稅務(wù)審計程序

在現(xiàn)階段我國對于內(nèi)資企業(yè)的稅務(wù)審計方面缺乏有效的規(guī)程，尤其是在越來越多的大企業(yè)開始進行涉外交易的情形下。所以，我國應(yīng)完善相關(guān)法律法規(guī)，尤其是針對內(nèi)資企業(yè)稅務(wù)審計方面的法律法規(guī)，根據(jù)不同納稅人的特點，制定規(guī)范的、切實可行的、合理的稅務(wù)審計程序，做到具體問題具體分析；還有就是要加大信息化方面的投入，提高審計的效率，促進審計信息化早日形成。

4.6 提高稅務(wù)審計工作效率

我國的稅務(wù)審計率很高，但對于重大涉稅案件的發(fā)現(xiàn)率和處罰率卻較低，這種情況一方面會造成稅務(wù)審計資源的不足，另一方面也體現(xiàn)我國的稅務(wù)審計還不是很完善，面對這種情況，必須樹立以風險管理為導向的稅務(wù)審計。

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李棟，出生年月：1993_10，性別：男，民族：漢，籍貫：江蘇泰州，職務(wù)：學生，學歷：碩士，單位：東南大學