淺析企業(yè)合并報表范圍問題研究

王瑋霞

山西華治勘測工程技術(shù)有限公司

淺析企業(yè)合并報表范圍問題研究

王瑋霞

山西華治勘測工程技術(shù)有限公司

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，集團公司成為經(jīng)濟實體的重要表現(xiàn)形式。企業(yè)合并愈演愈烈，因此企業(yè)需要編制客觀真實的合并財務(wù)報表，準(zhǔn)確地反映企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。然而，編制一個完整的合并報表的前提是準(zhǔn)確界定合并范圍。本文針對我國企業(yè)合并報表的合并范圍的幾個問題進行分析，并提出了一系列的解決對策，為企業(yè)合并的會計處理提供指導(dǎo)。

企業(yè)合并；合并范圍；問題與對策

一、企業(yè)合并報表與合并范圍的確定

1.企業(yè)合并報表。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號-合并財務(wù)報表》將企業(yè)合并財務(wù)報表定義為：由母公司編制的用來反映整個企業(yè)集團的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表體系。合并報表體系包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益變動表和附注等。合并財務(wù)報表在企業(yè)集團中占有重要地位，是集團內(nèi)外報表使用者了解企業(yè)集團，判斷投資價值的重要依據(jù)。

2.企業(yè)合并報表合并范圍的確定。合并范圍是指應(yīng)將哪些子公司納入合并報表。如今，世界上主要的會計準(zhǔn)則所接受的合并理論是實體理論。在實體理論下，企業(yè)在確定合并范圍時，應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，以實質(zhì)性控制作為基礎(chǔ)予以確定?？刂票憩F(xiàn)為母公司擁有子公司絕對的財務(wù)和經(jīng)營決策權(quán)。

合并范圍的正確界定對于增強企業(yè)集團的合并報表的科學(xué)性至關(guān)重要。確定清晰明了的合并范圍有助于母公司實現(xiàn)對整個企業(yè)集團的控制，尤其表現(xiàn)在對經(jīng)濟資源的合理分配上；明確的合并范圍能有效防止報表編制人員操縱企業(yè)集團的整體利潤，隱匿真實的財務(wù)數(shù)據(jù)。

二、我國合并報表范圍存在的問題及建議

(一)“控制”定義存在的問題及建議

我國新準(zhǔn)則中控制的定義是：一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。鑒于我國關(guān)于合并范圍的準(zhǔn)則制定過程已經(jīng)認(rèn)識到“控制”的重要性，建議借鑒美國會計準(zhǔn)則中對于控制的有關(guān)規(guī)定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失；“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權(quán)益實體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或為設(shè)立可變權(quán)益實體的一方(即發(fā)起人)，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實體的多數(shù)風(fēng)險或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實體的多數(shù)剩余報酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實體。又新準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定，列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍的四種情況。

(二)“暫時控制”存在的問題及建議

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號》未對不應(yīng)納入合并范圍的子公司進行規(guī)定，沒有將暫時控制的子公司同長期控制的子公司區(qū)分開來，這樣不僅為某些集團公司管理者處于特定目的，在關(guān)鍵之時買進或賣出子公司股權(quán)來調(diào)節(jié)合并報表范圍找到合法的理由，同時因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在“短期投資”中進行核算，沒有理由將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準(zhǔn)則的執(zhí)行以及會計、審計實務(wù)帶來眾多麻煩，顯得雜亂無章。

(三)合并范圍變動的問題與建議

近年來，上市公司購買、處置子公司等行為而引起的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變動事件頻頻發(fā)生，使得連續(xù)編制合并會計報表時合并范圍也頻繁地發(fā)生變動。而合并范圍的改變，使各期編制的合并會計報表所反映的會計主體范圍不一致，從而導(dǎo)致各期合并會計報表所反映的會計信息失去了可比性和一貫性，這就使本已可能失真的個別會計報表在合并后再一次產(chǎn)生信息失真。雖然我國新準(zhǔn)則的制定中已經(jīng)注意到合并報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內(nèi)子公司的添增、處置事項做出了具體可操作性規(guī)定，但其規(guī)定都屬于原則性的，彈性很大，留有較大的會計操作空間。如存在通過收購其他公司部分或全部股權(quán)，使其成為控股子公司，來擴大會計報表合并范圍；通過轉(zhuǎn)讓所持有控股子公司的部分或全部股權(quán)，來縮小會計報表合并范圍；通過資產(chǎn)置換，換出業(yè)績滑坡的子公司，換入業(yè)績優(yōu)良子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)以及采用新設(shè)立子公司，將子公司關(guān)停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等，來增減會計報表合并范圍。再者，合并范圍的變動必然會對整個合并財務(wù)報表的資產(chǎn)規(guī)模、銷售收入、凈利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生影響，進而影響合并會計報表信息的一貫性、可比性和質(zhì)量。如果合并范圍被肆意變動、變更操作被濫用，將會加劇已經(jīng)非常嚴(yán)重的會計報表信息失真問題，由此會產(chǎn)生極其嚴(yán)重的信譽和信用后果。

因此建議：(1)新合并會計報表準(zhǔn)則在具體實施時，必須強調(diào)判斷是否存在實質(zhì)控制，以從定性標(biāo)準(zhǔn)和定量標(biāo)準(zhǔn)兩個方面嚴(yán)格把關(guān)。同時，應(yīng)從理論上研究會計報表合并范圍變動時如何界定其中存在的會計操縱和會計造假，怎樣對合并會計報表信息進行修正，并制定相應(yīng)的規(guī)范以確保各期合并會計報表信息符合一貫性和可比性的質(zhì)量要求。(2)合并報表準(zhǔn)則應(yīng)對合并財務(wù)報表合并范圍變動的操作空間加以限制，增加合并財務(wù)報表合并范圍變動的披露內(nèi)容。例如，披露所有新納入或退出的子公司的相關(guān)經(jīng)營和財務(wù)資料、合并范圍變動對合并利潤的絕對數(shù)和相對數(shù)的影響，以便報表使用者能對變動的影響做出合理的判斷。

三、總結(jié)

在市場經(jīng)濟的大環(huán)境下，企業(yè)合并愈演愈烈，控股關(guān)系也會越來越復(fù)雜，因此一方面應(yīng)完善相關(guān)的會計準(zhǔn)則，對企業(yè)的合并報表編制提供更科學(xué)的指導(dǎo)，另一方面，企業(yè)應(yīng)在實質(zhì)重于形式的原則下，結(jié)合實際，準(zhǔn)確界定合并范圍，選擇合理的編制方法，順應(yīng)合并的大潮，使企業(yè)發(fā)展壯大。

[1]黃堯.我國合并會計報表合并范圍問題[J].合作經(jīng)濟與科技，2007，(07).

[2]陳增帥.合并會計報表編制中的問題及建議[J].財會研究，2007，(01).