房地產(chǎn)稅征收管理的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對

朱為群，許建標(biāo)，姜琳玲

(1.上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433；2.上海浦東新區(qū)行政學(xué)院，上海 201203)

房地產(chǎn)稅征收管理的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對

朱為群1，許建標(biāo)2，姜琳玲1

(1.上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，上海 200433；2.上海浦東新區(qū)行政學(xué)院，上海 201203)

居民自用住房的房地產(chǎn)稅征收管理問題將是一項全新而重要的挑戰(zhàn)。本文對房地產(chǎn)稅征收管理中應(yīng)稅不動產(chǎn)信息管理、稅基評估、評估爭議處理、稅款征收與保障等關(guān)鍵問題展開分析。研究表明，雖可參考國際經(jīng)驗，但必須更多地根據(jù)我國實際情況，采取積極應(yīng)對措施，才能有效解決居民住房的房地產(chǎn)稅征收管理問題。

房地產(chǎn)稅；征收管理；不動產(chǎn)

2015年8月，第十二屆全國人大常委會公布了調(diào)整后的立法規(guī)劃，房地產(chǎn)稅法位列第一類立法項目，這預(yù)示著醞釀十多年的房地產(chǎn)稅改革進(jìn)入了正式的立法議程。房地產(chǎn)稅的具體方案仍在討論中，但改革大方向是明確的，即征稅范圍從經(jīng)營性不動產(chǎn)擴(kuò)展到居民自住用不動產(chǎn)，以不動產(chǎn)的評估價值作為計稅依據(jù)。從國際經(jīng)驗看，高效的稅收征管是房地產(chǎn)稅制成功實施的關(guān)鍵。對我國稅收征管機(jī)構(gòu)而言，直接對大規(guī)模的個體(家庭)納稅人按其居住用不動產(chǎn)的評估價值征收房地產(chǎn)稅，是一項全新而極具挑戰(zhàn)性的任務(wù)。為此，必須未雨綢繆，及早開展對房地產(chǎn)稅征收管理問題的研究，為將來房地產(chǎn)稅的順利實施奠定扎實的基礎(chǔ)。

一、應(yīng)稅房地產(chǎn)信息管理的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對

全面而完整的房地產(chǎn)相關(guān)信息是征收房地產(chǎn)稅的基礎(chǔ)條件。房地產(chǎn)相關(guān)信息的基礎(chǔ)作用體現(xiàn)在應(yīng)納稅的房地產(chǎn)的確認(rèn)及評估方面。要推行房地產(chǎn)稅，就必須根據(jù)我國居民不動產(chǎn)管理中存在的信息管理問題，提出相關(guān)應(yīng)對措施。

(一)我國居民不動產(chǎn)信息管理面臨的主要問題

1.居民不動產(chǎn)登記多頭管理導(dǎo)致信息缺失與模糊。實施房地產(chǎn)稅取得相關(guān)不動產(chǎn)信息的方式通常有三種：一是由不動產(chǎn)登記部門提供信息；二是由房地產(chǎn)稅稅基評估機(jī)構(gòu)自行收集信息；三是向社會專業(yè)機(jī)構(gòu)購買信息。根據(jù)國外經(jīng)驗，以不動產(chǎn)登記部門提供的信息最具基礎(chǔ)性，這是因為不動產(chǎn)登記部門能夠提供不動產(chǎn)的相關(guān)信息，包括所有者情況、不動產(chǎn)的位置、面積、交易價格等基礎(chǔ)信息。但長期以來，我國不動產(chǎn)權(quán)屬登記存在多部門管理、職能交叉、登記事項不規(guī)范、信息不完整等問題，這對于房地產(chǎn)稅征管對高質(zhì)量信息的要求構(gòu)成最基本的挑戰(zhàn)。

2.居民不動產(chǎn)信息源分割導(dǎo)致無法適時實現(xiàn)信息的更新。在我國，房地產(chǎn)稅征管所需信息包括人口、婚姻、房屋、土地等多個方面，分散于國土資源、房產(chǎn)管理、公安、民政、物價等多個部門，未能得到有效整合。將來房地產(chǎn)稅的制度設(shè)計如以家庭為納稅單位，則必須按家庭歸集不動產(chǎn)信息，并進(jìn)而確認(rèn)應(yīng)稅房地產(chǎn)，就需要建立起“家庭?個人?房地產(chǎn)”三者間的對應(yīng)信息關(guān)系鏈，但目前還沒有一個部門擁有房地產(chǎn)稅征管所需的完整準(zhǔn)確和及時更新的不動產(chǎn)相關(guān)信息。

(二)完善居民不動產(chǎn)信息管理的主要應(yīng)對措施

1.切實加快推進(jìn)全國統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記工作。2015年3月1日起施行的《不動產(chǎn)登記暫行條例》明確將逐步建立統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記機(jī)構(gòu)，建設(shè)不動產(chǎn)的統(tǒng)一登記信息平臺和登記薄，并對不動產(chǎn)的登記事項進(jìn)行規(guī)范和細(xì)化。國土資源部門作為不動產(chǎn)登記的主管部門，目前正在推進(jìn)全國統(tǒng)一的不動產(chǎn)登記工作。截至2015年底，全國335個市(地、州、盟)、2789個縣(市、區(qū)、旗)完成了不動產(chǎn)登記職責(zé)機(jī)構(gòu)整合，占比分別達(dá)到100%和98%。國土資源部提出，力爭在2017年實現(xiàn)登記機(jī)構(gòu)、登記簿證、登記依據(jù)和信息平臺“四統(tǒng)一”*國土資源部不動產(chǎn)登記中心網(wǎng)站：http://www.rerc.com.cn/News.asp?ID=14859。。此項工作的完成是未來房地產(chǎn)稅在全國范圍內(nèi)征管的必要信息保障，需要按計劃扎實推進(jìn)。

2.建立與完善房地產(chǎn)稅征管信息的收集和交換機(jī)制。對于房地產(chǎn)稅的征管，未來還需要構(gòu)建具備家庭成員的不動產(chǎn)信息登記系統(tǒng)以及不動產(chǎn)價值評估系統(tǒng)。這不僅要求在不動產(chǎn)登記信息平臺的基礎(chǔ)上，將各部門的數(shù)據(jù)進(jìn)行歸集整合，而且需要針對性地收集大量細(xì)節(jié)信息并建立定期乃至實時的信息交換機(jī)制。國外通常采用兩種方法實現(xiàn)房地產(chǎn)信息的及時共享：一是在房地產(chǎn)稅法或資產(chǎn)評估法中對各部門的信息互通進(jìn)行規(guī)定。如南非新《財產(chǎn)稅法》在稅基評估部分對各部門提供涉稅不動產(chǎn)相關(guān)信息的義務(wù)作出明確規(guī)定，加拿大不列顛哥倫比亞省的《評估法案》明確了省評估局在收集房地產(chǎn)評估信息的權(quán)力[1]。二是建立全國信息共享中心。立陶宛建立了全國不動產(chǎn)登記中心，成為不動產(chǎn)稅征收管理的主要信息來源[1]。我國將來需要在房地產(chǎn)稅法或相關(guān)征管法規(guī)中進(jìn)一步明確有關(guān)部門提供相關(guān)信息的法律義務(wù)，以便構(gòu)建起不動產(chǎn)信息互通平臺。

二、房地產(chǎn)稅基評估的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對

與所得稅、貨物與勞務(wù)稅不同，房地產(chǎn)稅的征收需要對稅基——不動產(chǎn)進(jìn)行評估，而評估的兩個關(guān)鍵問題是公正性的保證及成本的控制。而要解決這兩個問題，就需要從評估機(jī)構(gòu)和隊伍的組建、評估技術(shù)和程序的優(yōu)化等方面著手。

(一)房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的設(shè)立及人員管理

1.房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)設(shè)置的國際經(jīng)驗。從國際經(jīng)驗看，房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)的設(shè)置主要分四種情形：(1)在政府稅務(wù)部門內(nèi)專設(shè)一個機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)房地產(chǎn)價值評估。如英國的市政稅評估辦公室，隸屬于英國皇家稅務(wù)與海關(guān)總署，是英國統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅評估部門；新加坡的稅務(wù)局專門設(shè)有產(chǎn)業(yè)估價及核稅處，負(fù)責(zé)對不動產(chǎn)的評估及征收[2]。(2)由稅務(wù)部門以外的政府部門負(fù)責(zé)房地產(chǎn)評估。如美國大多數(shù)州按稅收評估區(qū)設(shè)立評估辦公室，由首席評估師領(lǐng)導(dǎo)負(fù)責(zé)評估不動產(chǎn)價值[3]。(3)設(shè)置獨(dú)立于政府部門的專門評估機(jī)構(gòu)。如加拿大的安大略省政府資助設(shè)立獨(dú)立的非盈利性的財產(chǎn)評估公司(MPAC)，為房地產(chǎn)稅征管提供及時、有效、客觀、準(zhǔn)確的房地產(chǎn)估價；而在不列顛哥倫比亞省，依據(jù)省《評估機(jī)構(gòu)法案》成立法定的財產(chǎn)稅評估局，由主任委員會進(jìn)行管理，負(fù)責(zé)全省房地產(chǎn)稅計稅價值的評估[4]。(4)政府聘請注冊評估師進(jìn)行評估。如在南非，大城市由議會直接聘用注冊評估師評估房地產(chǎn)稅計稅價值，小城市則由政府委托私人注冊評估師進(jìn)行評估[2]。這種做法有利于通過競爭性的市場機(jī)制降低評估成本，提高工作效率，但是評估人員的流動性較大，導(dǎo)致評估工作的穩(wěn)定性和可比性不足。通過對32個OECD國家(愛沙尼亞和以色列除外)及10個非OECD國家的房地產(chǎn)稅評估征收情況的分析可以發(fā)現(xiàn)，不動產(chǎn)評估大都并非由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)，即便由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，評估部門也保持相對獨(dú)立[5]?？傮w而言，確保評估的公正性及保障評估效率是各國設(shè)置評估機(jī)構(gòu)主要考慮因素。

2.我國房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)及隊伍的組建。從上世紀(jì)80年代開始，經(jīng)過30多年的發(fā)展，我國的資產(chǎn)評估業(yè)已形成礦業(yè)權(quán)評估、土地估價、房地產(chǎn)估價等六大門類，分別由財政、國土資源、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)、商務(wù)、保監(jiān)等五部門分頭監(jiān)管的格局。截至2016年10月底，全國資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)3304家，執(zhí)業(yè)資產(chǎn)評估師33499人，從業(yè)人員10萬多人*中國資產(chǎn)評估協(xié)會網(wǎng)站：http://www.cas.org.cn/xwdt/zhxx/53468.htm。。因此，未來房地產(chǎn)稅的稅基評估專業(yè)人員的儲備已初具規(guī)模。在評估機(jī)構(gòu)的設(shè)置方面，考慮到公眾對評估公平、公正的要求以及評估效率的保證，建議由省級國土資源管理和房產(chǎn)管理部門聯(lián)合組建獨(dú)立的專門評估機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)房地產(chǎn)的稅基評估工作。其主要理由包括：(1)我國未來房地產(chǎn)稅基評估機(jī)構(gòu)的設(shè)立應(yīng)獨(dú)立于稅務(wù)部門。我國稅務(wù)部門雖然對其它房地產(chǎn)稅收具備一定的征收經(jīng)驗，但對于房地產(chǎn)稅的稅基評估工作卻需要從頭準(zhǔn)備。自2003年起，全國多地開展了針對房地產(chǎn)稅改革的模擬評稅試點工作，之后部分地區(qū)開展了運(yùn)用房地產(chǎn)估價技術(shù)加強(qiáng)存量房交易稅收征管的試點工作。從試點情況看，稅務(wù)部門為數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)的建立、評估專業(yè)人員隊伍的培養(yǎng)和組建等投入了大量的精力和成本[6]?？梢灶A(yù)見，如果未來房地產(chǎn)稅改革擴(kuò)展至全國，相關(guān)工作量和投入成本將非常巨大。此外，將評估機(jī)構(gòu)設(shè)于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，稅基評估和征稅同時由稅務(wù)部門負(fù)責(zé)，容易引起納稅人對評估結(jié)果是否客觀公正的懷疑，不僅會引發(fā)較多的稅務(wù)爭議，而且也不利于納稅遵從水平的提高。(2)房地產(chǎn)稅基評估工作不宜委托社會中介機(jī)構(gòu)。目前，我國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)雖然具備一定規(guī)模，但其主要是為客戶提供個案評估，在房地產(chǎn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、降低成本和提高效率等方面尚無法達(dá)到房地產(chǎn)批量評估的要求。況且，中介評估機(jī)構(gòu)組織較為松散、管理有待規(guī)范，可能會影響到公眾對其公正性的認(rèn)同。(3)由國土資源和房產(chǎn)管理部門聯(lián)合設(shè)立專門的不動產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)具有多方面的優(yōu)勢：首先，不動產(chǎn)信息資料相對完整，尤其在完成不動產(chǎn)統(tǒng)一登記之后，國土資源部門的評估信息將更為充分，可實現(xiàn)及時更新，并可有效降低信息傳遞成本；其次，國土資源和房產(chǎn)管理部門儲備有大量熟悉房地產(chǎn)評估工作的人才，能夠為評估的順利開展提供良好的隊伍保障；再次，由于國土資源和房產(chǎn)管理部門長期從事房地產(chǎn)管理，對不動產(chǎn)價值的評估有著其他部門無法比擬的豐富經(jīng)驗；最后，房地產(chǎn)稅基評估與征稅機(jī)構(gòu)分離有助于提高行政透明度和納稅人的認(rèn)可度。

為了保證房地產(chǎn)稅征收的公正性和穩(wěn)定性，房地產(chǎn)稅基評估機(jī)構(gòu)的運(yùn)行經(jīng)費(fèi)應(yīng)該由政府財政給予保障，對評估人員需要規(guī)定統(tǒng)一的任職資格條件，要求具備相應(yīng)的專業(yè)能力和職業(yè)資格，以及具備良好的職業(yè)道德。

(二)房地產(chǎn)稅基評估技術(shù)的科學(xué)選用

國際上廣泛運(yùn)用的不動產(chǎn)稅基評估方法主要有三種：價格比較法、收益現(xiàn)值法及重置成本法，適用于不同類型的評估對象[7]。

通過自愿平等的交換而形成的市場價格公平性強(qiáng)，所以運(yùn)用以市場價格為基礎(chǔ)的價格比較法對居住用不動產(chǎn)進(jìn)行評估，更容易能夠獲得納稅人的認(rèn)可。價格比較法是在獲取不同區(qū)域典型不動產(chǎn)(標(biāo)準(zhǔn)房)的交易價格的基礎(chǔ)上，建立起包含影響評估價值諸因素的多變量模型，將待評估不動產(chǎn)的特征因素輸入模型并比照調(diào)整，得出其評估價值?！皹?biāo)準(zhǔn)房”的確定、影響或修正因素的選取以及變量系數(shù)標(biāo)準(zhǔn)的制定，是運(yùn)用價格比較法評估的關(guān)鍵。根據(jù)我國地區(qū)差異大的實際，將來房地產(chǎn)稅的評估需要堅持基本標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一，兼顧差別的原則。首先，由國務(wù)院組織專業(yè)人員制訂全國性的不動產(chǎn)評估標(biāo)準(zhǔn)，確定評估方法及各類參數(shù)指標(biāo)的選擇、因素修正調(diào)整的幅度等。其次，在全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，允許地方根據(jù)各地區(qū)的實際情況增減部分評估指標(biāo)參數(shù)，以體現(xiàn)因地制宜，但必須確保在省級區(qū)域內(nèi)評估指標(biāo)的一致性。

計算機(jī)輔助批量評估系統(tǒng)(CAMA)是目前美國、加拿大、日本和香港等諸多國家和地區(qū)采用的不動產(chǎn)評估工具[8]。該系統(tǒng)通過構(gòu)建豐富、準(zhǔn)確的綜合不動產(chǎn)資料庫，建立和校準(zhǔn)評估模型，輔之以地理資訊系統(tǒng)(GIS)和文書處理系統(tǒng)(DOCMS)，進(jìn)行不動產(chǎn)稅基的批量評估處理，有利于控制成本并及時完成大規(guī)模的評估。如加拿大的大部分省運(yùn)用CAMA系統(tǒng)，將評稅周期由過去的3-5年縮短到每年評估一次，并節(jié)省了大量的人力和物力，不列顛哥倫比亞省估價局每年大約能夠完成170萬宗不動產(chǎn)的評估[9]。在我國房地產(chǎn)稅改革全面實施前，建立適合我國國情和地區(qū)實際的房地產(chǎn)批量評估系統(tǒng)十分必要。我國的CAMA系統(tǒng)應(yīng)該體現(xiàn)三項特征：一是靈活性，我國地區(qū)差異大、房地產(chǎn)市場發(fā)展變化大，批量評估系統(tǒng)要能夠適應(yīng)地區(qū)、數(shù)據(jù)、方法的變化而調(diào)整，避免成本的重復(fù)投入；二是便捷性，批量評估系統(tǒng)設(shè)計應(yīng)該直觀性強(qiáng)，容易操作，在實現(xiàn)評估基本功能的同時，能夠進(jìn)行查詢、統(tǒng)計、分析、比對等多項功能；三是安全性，批量評估系統(tǒng)運(yùn)行能夠確保數(shù)據(jù)的安全，保障評稅各環(huán)節(jié)的安全，防止不當(dāng)?shù)娜藶橐蛩貙υu估的干擾。

(三)房地產(chǎn)稅基評估程序的確定

國際上，房地產(chǎn)稅稅基評估的一般運(yùn)作程序是：經(jīng)納稅申報或稅務(wù)部門確定應(yīng)稅不動產(chǎn)之后，通知評估機(jī)構(gòu)對不動產(chǎn)開展評估，編制評估名冊，并將評估結(jié)果告知征稅部門及納稅人，通知納稅人普遍采用郵寄方式，無法郵寄的可以通過其它途徑告知。我國房地產(chǎn)稅的稅基評估程序基本可以參照上述經(jīng)驗設(shè)計。

需要強(qiáng)調(diào)的是，在房地產(chǎn)評估程序中有必要建立評估結(jié)果的查詢和公示制度。在美國、加拿大等國家，評估機(jī)構(gòu)會將房地產(chǎn)評估的結(jié)果信息全部上網(wǎng)公開。納稅人不僅可以查詢到自有不動產(chǎn)的評估情況，也可以查詢周邊及地區(qū)的不動產(chǎn)評估結(jié)果(但不包括個人隱私信息)，可以實現(xiàn)橫向的評估結(jié)果比較。公開的信息平臺不僅是鼓勵不動產(chǎn)所有者向政府的評估價值挑戰(zhàn)，也可使評估員及相關(guān)部門受到社會的全面監(jiān)督，從而提升納稅人對評估結(jié)果的接受度。

在房地產(chǎn)稅基評估中需要合理確定評估周期。各國對稅基評估周期的規(guī)定有所不同，長則四五年，短則一年。為使評估價值更接近于公平市價，評估周期應(yīng)定為一年。在加拿大，大部分省都已經(jīng)做到了每年評估[9]。我國目前仍處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，房地產(chǎn)市場價值受經(jīng)濟(jì)發(fā)展、公眾需求及通貨膨脹因素影響而變動較大，評估周期不宜過長。但如果每年進(jìn)行評估，初期將受到成本和技術(shù)能力的限制而難以完成。另外，考慮到我國地區(qū)之間的發(fā)展差異，評估周期不宜采取一刀切的辦法。因此，建議在全國確定一個浮動期間如3～5年，由各省根據(jù)實際情況決定。

三、房地產(chǎn)稅基評估爭議處理的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對

由于房地產(chǎn)稅基評估結(jié)果對納稅人稅負(fù)輕重有決定性的影響，當(dāng)其與納稅人預(yù)期存在差異時，容易產(chǎn)生征納雙方的爭議。故此，建立一套客觀公正的納稅爭端解決機(jī)制，是保障房地產(chǎn)稅收征管順利進(jìn)行的必要措施。

(一)房地產(chǎn)稅基評估爭議的解決程序

綜合各國經(jīng)驗看，房地產(chǎn)稅評估爭議解決程序可分為三個階段：一是納稅人向稅基評估機(jī)構(gòu)提出異議，通過溝通和互換信息，由評估機(jī)構(gòu)決定是否調(diào)整評估結(jié)果。若雙方達(dá)成一致則爭議解決，否則進(jìn)行第二階段；二是正式復(fù)核程序，納稅人向評估爭議處理機(jī)構(gòu)提出復(fù)核申請并提交有關(guān)證據(jù)，由復(fù)核機(jī)構(gòu)作出復(fù)核決定。如納稅人仍不服，則可進(jìn)入司法程序；三是納稅人向法院或具有類似職能的準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)提起訴訟或申訴。因評估價值引起的稅收爭議主要由地方稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭受理，未設(shè)立稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的，則由地方法院受理或類似司法機(jī)構(gòu)受理。法院、法庭或準(zhǔn)司法機(jī)關(guān)對評估結(jié)果的裁決通常為最終裁決，除非涉及相關(guān)法律問題，不得上訴。如在加拿大安大略省，申訴由司法部下屬的評估復(fù)核委員會受理，其就評估事項所做出的裁決具有終審性質(zhì)[9]。

參考國際經(jīng)驗，我國房地產(chǎn)稅評估爭議的解決程序設(shè)計可以明確以下三個方面：一是由評估機(jī)構(gòu)最先受理爭議而進(jìn)行協(xié)商。納稅人對評估價值的異議往往由信息不對稱引起。如果由原評估機(jī)構(gòu)先行聽取納稅人的意見，對評估過程、評估方法、評估價值差異原因等情況進(jìn)行解釋說明，能夠提高評估透明度，有效降低爭議的解決成本，減輕后續(xù)復(fù)核的處理壓力。二是應(yīng)專門設(shè)定明確的復(fù)核程序，處理評估機(jī)構(gòu)初步協(xié)調(diào)仍無法解決的評估爭議。納稅人在規(guī)定時限內(nèi)向復(fù)核機(jī)構(gòu)提交復(fù)核申請，并提供相關(guān)證據(jù)及說明理由。復(fù)核機(jī)構(gòu)受理后開展審查，召開納稅人和評估機(jī)構(gòu)出席的聽證會，做出裁決并通知納稅人。復(fù)核程序不影響稅款繳納是各國的普遍做法，所以，如果復(fù)核調(diào)減了評估價值，稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)復(fù)核通知向納稅人退還多收的稅款及相應(yīng)利息。三是納稅人對復(fù)核不服的情況下，可以依法向司法機(jī)關(guān)起訴。

(二)復(fù)核機(jī)構(gòu)的設(shè)立

復(fù)核機(jī)構(gòu)是納稅人與評估機(jī)構(gòu)初步協(xié)調(diào)爭議無效后，負(fù)責(zé)處理評估爭議的組織。從各國或地區(qū)情況看，既存在原評估機(jī)構(gòu)承擔(dān)復(fù)核工作的情形，如英國由評估辦公室對住宅進(jìn)行評估復(fù)核，香港由差餉物業(yè)估價署進(jìn)行復(fù)核；也有另設(shè)復(fù)核機(jī)構(gòu)處理爭議的情形，如美國的復(fù)核機(jī)構(gòu)一般是獨(dú)立于原評估機(jī)構(gòu)的地區(qū)級評估審查委員會，日本則由固定資產(chǎn)評估審查委員會復(fù)核[1]。從復(fù)核人員的任職要求看，除要求擁有豐富的房地產(chǎn)評估經(jīng)驗與房地產(chǎn)稅收法律知識外，還應(yīng)具備良好的職業(yè)道德，并保持其獨(dú)立性。綜合考慮我國現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則、未來評估機(jī)構(gòu)的設(shè)置及公正性要求等因素，我國的房地產(chǎn)稅基評估復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)設(shè)置在評估機(jī)構(gòu)的上級國土資源和房產(chǎn)管理部門。首先，根據(jù)行政復(fù)議法的要求，復(fù)議機(jī)關(guān)一般為作出具體行政行為的上一級主管部門，因此，房地產(chǎn)稅基評估的復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)由上一級國土資源和房產(chǎn)管理部門負(fù)責(zé)受理評估復(fù)議。其次，復(fù)核主要針對評估結(jié)果，其專業(yè)性和復(fù)雜性不亞于評估工作，不宜由其它部門負(fù)責(zé)，否則，不僅需要另行組建評估專業(yè)隊伍，還需要獲取評估數(shù)據(jù)系統(tǒng)的支持。國土資源和房產(chǎn)管理部門在本部門專業(yè)隊伍的基礎(chǔ)上，吸收專家和民眾代表，就可組成復(fù)核審查力量，利用現(xiàn)成的評估數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，可以減少信息傳遞成本。第三，復(fù)核機(jī)構(gòu)仍獨(dú)立于征稅機(jī)關(guān)，可在一定程度上避免納稅人對公正性的懷疑。

(三)房地產(chǎn)稅基評估的復(fù)核費(fèi)用

多數(shù)國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅基復(fù)核費(fèi)用由復(fù)核機(jī)構(gòu)負(fù)擔(dān)。在我國實施房地產(chǎn)稅初期，為避免出現(xiàn)過量的復(fù)核申請及由此引發(fā)的復(fù)核成本，可根據(jù)不同情況制定相應(yīng)規(guī)則：如果復(fù)核結(jié)果為調(diào)減評估價值，則復(fù)核費(fèi)用由復(fù)核機(jī)構(gòu)承擔(dān)；如果復(fù)核結(jié)果是維持原評估值，納稅人需承擔(dān)一定的復(fù)核費(fèi)用。這樣的制度安排可以促使納稅人認(rèn)真考慮自己提出的復(fù)核理由和證據(jù)，謹(jǐn)慎地提出復(fù)核申請。

四、及時足額征收房地產(chǎn)稅款的挑戰(zhàn)及其應(yīng)對

房地產(chǎn)稅的高度透明性會引起納稅人直接的“稅痛”感，從而影響納稅人的遵從。對于我國的居民家庭而言，繳納住房保有期間的房地產(chǎn)稅無疑是一種“新增”的稅收負(fù)擔(dān)。對征收機(jī)關(guān)而言，能否及時足額繳納稅款，對房地產(chǎn)稅征管的成敗構(gòu)成直接考驗。房地產(chǎn)稅收的征收需要同時考慮普通征收程序和特別征收程序，并采取不同的措施。

(一)稅款征收普通程序

1.申報納稅管理。國際上征收房地產(chǎn)稅稅款的一般做法是由征收機(jī)關(guān)核定稅額并通知納稅人按期納稅。在一些國家和地區(qū)如美國、我國臺灣等，納稅人也有申報義務(wù)，但申報主要是補(bǔ)充征收信息，納稅義務(wù)和應(yīng)納稅額最終仍由征收機(jī)關(guān)決定。未來我國房地產(chǎn)稅的征收管理，可以參照美國和臺灣地區(qū)的做法，首先，由納稅人履行申報義務(wù)，補(bǔ)充納稅人及其家庭成員的變動情況、住房變動情況、申請減免稅相關(guān)情況等相關(guān)信息，然后由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定納稅義務(wù)和稅額，最后是納稅人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅通知，按時繳納稅款。

2.計繳方式及納稅期限。絕大部分國家和地區(qū)的房地產(chǎn)稅都采取按年計稅、分期繳納的方式。納稅分期的次數(shù)則有所不同，有的國家或地區(qū)每半年繳納一次，如美國和加拿大的大部分州或??；有些國家或地區(qū)按季(或分4期)繳納，如澳大利亞的新南威爾士及我國香港；還有一些國家繳納期次更多，如英國的住宅稅可分10個月繳納，南非的房地產(chǎn)稅按月征收[2]。從我國目前房產(chǎn)稅的征收情況看，上海和重慶兩地試點的房產(chǎn)稅均按年計征繳納，其它各省的房產(chǎn)稅按年計征但繳納期次各異。如在江蘇省，企業(yè)的房地產(chǎn)按季繳納，個人的房產(chǎn)稅按半年繳納；而在天津市、甘肅省、四川省等地，房產(chǎn)稅都是分兩期繳納。綜合考慮域外經(jīng)驗、我國房產(chǎn)稅的征收方式及降低納稅人一次繳納的現(xiàn)金流壓力等因素，建議我國房地產(chǎn)稅采取按年計征、按半年或按季納稅。如半年繳納一次，可分別定為1月1日至31日及7月1日至30日。同時，可以給予一定比例的稅款優(yōu)惠，鼓勵納稅人一次性繳納。為了最大程度地方便納稅人，降低征納成本，稅款支付應(yīng)采取包括現(xiàn)金、轉(zhuǎn)賬、稅銀一體化、第三方網(wǎng)絡(luò)平臺等多種支付方式。

3.稅款催繳。對于超過納稅期限未繳納稅款的，各國都會采用電話、發(fā)函等手段提醒納稅人。除此之外，罰款或加收罰息的措施也經(jīng)常用于催繳。如在美國喬治亞州克拉克縣，從房地產(chǎn)稅稅款拖欠起始日起，征收部門即開始對計算利息，若拖欠90天以上，應(yīng)付稅款10%會作為罰金加入該年的房地產(chǎn)稅。在香港，差餉稅最后繳款日期過后，繳納人會立即被加征5%的附加費(fèi)，如在6個月內(nèi)仍未清繳包括5%附加費(fèi)在內(nèi)的欠款，繳納人會再被加征10%附加費(fèi)。我國現(xiàn)行《稅收征收管理法》32條對未按期納稅的有加收滯納金的規(guī)定，但為了進(jìn)一步明確滯納金的性質(zhì)及規(guī)范其運(yùn)用，《稅收征收管理法》(修訂意見稿)第59條中規(guī)定“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定”*中國政府法制信息網(wǎng)：http://www.chinalaw.gov.cn。。因此，未來房地產(chǎn)稅征管中的欠稅催繳，可以用“稅收利息”取代“滯納金”。

(二)稅款征收的強(qiáng)制執(zhí)行

經(jīng)征稅機(jī)關(guān)催收、責(zé)令繳納，仍拖欠或拒絕繳納房地產(chǎn)稅款，征收機(jī)關(guān)應(yīng)對納稅人采取強(qiáng)制性措施。在美國、加拿大、巴西、新西蘭及南非等國，可以采取凍結(jié)賬戶、扣押或留置擔(dān)保財產(chǎn)，甚至沒收房地產(chǎn)進(jìn)行公開拍賣，將拍賣所得用于支付欠稅、滯納金和罰款等強(qiáng)制執(zhí)行措施[2]。按照我國《稅收征收管理法法》第38至40條規(guī)定，雖然對不履行納稅義務(wù)的納稅人可以采取相應(yīng)的保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施，但由于實施對象則僅限于從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人，并未包括普通個人。這意味著對于未來拒繳或拖欠房地產(chǎn)稅的個人納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)將面臨無法采取稅收保全和強(qiáng)制執(zhí)行措施而確保稅款征收的局面。雖然目前重慶房產(chǎn)稅試點征收辦法中規(guī)定了通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款、滯納金及罰款，限制出境等措施，但顯然缺乏上位法律的依據(jù)。

實行強(qiáng)制措施的法律障礙已經(jīng)引起了決策層的注意，在公布的《稅收征管法》修訂意見稿第64條中規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)批準(zhǔn)可“書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)劃撥其存款、匯款至繳清稅款為止”；第74條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納后仍未繳納的，經(jīng)設(shè)區(qū)的市、自治州以上稅務(wù)局(分局)局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以以納稅人欠繳稅款為限，對其不動產(chǎn)設(shè)定優(yōu)先受償權(quán)，并通知產(chǎn)權(quán)登記部門予以登記。納稅人繳清欠稅后，產(chǎn)權(quán)登記部門才能辦理產(chǎn)權(quán)變更手續(xù)”；第80條規(guī)定：“未繳清稅款的納稅人的財產(chǎn)贈與他人或者被繼承的，以受贈人或者繼承人為繳納稅款的責(zé)任人，但以其所受贈或者繼承的財產(chǎn)為限”等等。如果包含上述條款的《稅收征管法》獲得通過，未來房地產(chǎn)稅款征收的保障措施將得到進(jìn)一步加強(qiáng)。

當(dāng)然，房地產(chǎn)稅的征收主要依賴于納稅人的自愿遵從，強(qiáng)制措施僅適用于極少數(shù)個人，是一種不得已而為之的措施。因此，在采取保全和強(qiáng)制措施前，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)做好電話催繳、寄送催繳單、提醒稅款支付有困難的納稅人及時申請延期繳稅、強(qiáng)制執(zhí)行前的警告和通知等相關(guān)工作，以確保納稅人知悉納稅責(zé)任，明確相關(guān)途徑和程序，盡可能避免稅款征納中與納稅人產(chǎn)生不必要的沖突。征稅機(jī)關(guān)可考慮引入“欠稅風(fēng)險等級”管理辦法，對所有房地產(chǎn)稅納稅人的繳納情況進(jìn)行監(jiān)控，按照納稅遵從程度、拖欠時間和金額以及經(jīng)濟(jì)狀況等標(biāo)準(zhǔn)對納稅人的欠稅風(fēng)險進(jìn)行評估，并采取針對性的應(yīng)對舉措。對風(fēng)險較高的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)可提前對其銀行賬戶等進(jìn)行監(jiān)控，防止其轉(zhuǎn)移財產(chǎn)，減少稅款的流失。同時也可將該風(fēng)險評估的結(jié)果納入個人征信系統(tǒng)，對于惡意拖欠稅款或拒繳稅款者，可在一定程度上限制其銀行貸款額度或增加貸款成本。

五、結(jié) 語

能否實現(xiàn)公平而有效的征收管理事關(guān)房地產(chǎn)稅改革的成敗。要充分認(rèn)識房地產(chǎn)稅征管中可能出現(xiàn)的各種問題，提前做好法律實施、政策落地和管理應(yīng)對預(yù)案，在中央政府的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和協(xié)調(diào)下，通過進(jìn)一步完善征管制度，構(gòu)建綜合治稅平臺，實現(xiàn)多部門的通力合作，構(gòu)建符合中國實際的房地產(chǎn)稅征管系統(tǒng)。

[1] 何楊, 滿燕云, 劉威. 房地產(chǎn)稅征管中的信息共享、爭議解決與強(qiáng)制執(zhí)行[J]. 國際稅收, 2015, (2): 47-51.

[2] 中國國際稅收研究會. 物業(yè)稅改革的國際借鑒研究[M]. 北京: 中國稅務(wù)出版, 2008.

[3] [美]費(fèi)雪著，吳俊培譯. 州和地方財政學(xué)(第二版)[M]. 北京: 中國人民大學(xué)出版社，2000.

[4] 蔡紅英, 范信葵. 房地產(chǎn)稅國際比較研究[M]. 北京: 中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

[5] 何楊, 滿燕云, 劉威. 房地產(chǎn)稅征管權(quán)限與機(jī)構(gòu)設(shè)置的國際比較[J]. 國際稅收, 2015,(1): 50-54.

[6] 武漢市地方稅務(wù)局課題組. 我國房地產(chǎn)稅征管模式研究[J]. 國際稅收, 2015, (6): 60-64.

[7] 許建標(biāo). 我國物業(yè)稅開征問題研究綜述[J]. 財政經(jīng)濟(jì)評論, 2008，(上): 98-112.

[8] 王奇超, 劉玉平. 借鑒國際經(jīng)驗完善我國房地產(chǎn)稅稅基評估體系[J]. 國際稅收. 2014, (4): 31-34.

[9] 聞松. 加拿大房地產(chǎn)稅的征管機(jī)制[J]. 中國房地產(chǎn)市場， 2008, (1): 66-69.

(責(zé)任編輯:風(fēng) 云)

The Challenge of Real Estate Tax Collection Management and the Countermeasure

ZHU Weiqun1， XU Jianbiao2， JIANG Linling1

(1.School of Public Economics and Administration，Shanghai University of Finance and Economics，Shanghai 200433，China;2.Shanghai Pudong New Area Administrative College，Shanghai 201203，China )

It is a new and important challenge to solve the problem of the collection and management of residents’ own-use housing in the real estate tax reform in China. This paper analyzes the key issues such as the information management of taxable real estate, the evaluation of tax base, the disposal of controversial assessment, the collection and security of tax collection and the assistance of relevant departments in the management of real estate tax. The results of the study indicate that although the international experience can be referred to, more attention should be paid to the actual situation in our country and active countermeasures should be adopted to effectively solve the problem of real estate tax levy of residential housing.

Real Estate Tax; Tax Management and Tax Collection; Real Estate

2016-10-26

國家社會科學(xué)基金資助項目(13BJY152)

朱為群(1963-)，男，江蘇蘇州人，上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師；許建標(biāo)(1971-)，男，上海市人，上海浦東新區(qū)行政學(xué)院副教授，博士；姜琳玲(1991-)，女，江蘇南通人，上海財經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院碩士生。

F810.2

A

1004-4892(2017)03-0031-07