趙麗萌 傅 榮 周 明

作業(yè)成本法在中小型企業(yè)應(yīng)用的分析

趙麗萌 傅 榮 周 明

作業(yè)成本法作為一種新興的、先進(jìn)的成本核算方法在我國發(fā)展迅速，但在中小企業(yè)并不多見。論文通過闡述作業(yè)成本法的概念及優(yōu)勢，分析作業(yè)成本法在中小型企業(yè)中應(yīng)用的必要性與實施的可行性，希望作業(yè)成本法可以在中小型企業(yè)中廣泛應(yīng)用。

作業(yè)成本法 必要性 可行性

由于作業(yè)成本法能夠很好地適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)與社會的發(fā)展，能夠為企業(yè)提供精確的成本信息，幫助企業(yè)進(jìn)行成本決策，改善企業(yè)的價值鏈，我國許多企業(yè)已經(jīng)實施了作業(yè)成本管理。作業(yè)成本法憑借其優(yōu)勢迅速擴(kuò)散在我國各個行業(yè)之中，包括運輸、醫(yī)療、制造等。然而，作業(yè)成本法在大型企業(yè)中的應(yīng)用屢見不鮮，但在數(shù)量巨多、占比較大的中小企業(yè)中的應(yīng)用卻很少。

一、作業(yè)成本法的概念

作業(yè)成本法是一種以作業(yè)為基礎(chǔ)，將間接制造費用按作業(yè)進(jìn)行歸集，再根據(jù)成本核算對象與所消耗的作業(yè)的關(guān)系將相關(guān)作業(yè)成本分配到成本核算對象的一種成本計算方法。企業(yè)的全部經(jīng)營活動由一系列相互關(guān)聯(lián)的作業(yè)組成，企業(yè)的每一項作業(yè)都需要消耗資源，產(chǎn)品和服務(wù)也要通過一系列相互聯(lián)系的作業(yè)被生產(chǎn)出來。作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想可以歸納為“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。

作業(yè)成本法對生產(chǎn)成本的分配主要針對于由產(chǎn)品或服務(wù)消耗的卻不能方便地追溯到某一產(chǎn)品或服務(wù)的間接成本。作業(yè)成本法首先追溯或分配相關(guān)成本到作業(yè)中，計算作業(yè)成本，最后將作業(yè)成本分配到有關(guān)產(chǎn)品或者服務(wù)。作業(yè)成本法對不同作業(yè)所耗費的成本費用采用不同的成本動因率進(jìn)行分配，提高了成本信息的相關(guān)性和準(zhǔn)確性。

二、作業(yè)成本法的優(yōu)勢

在傳統(tǒng)成本法下，制造費用一般是依據(jù)直接人工工時或生產(chǎn)要素的投入來進(jìn)行分配的，而銷售費用和管理費用一般是直接計入當(dāng)期損益，作為期間費用。但是，隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展與提高，產(chǎn)品更新?lián)Q代的速度變得越來越快，傳統(tǒng)的生產(chǎn)模式——“少品種，大批量”正在逐漸被新的生產(chǎn)模式——“多品種、小批量”所替代。同時，與原材料的投入和生產(chǎn)工時無關(guān)的費用也正在逐步增加，如果將這些費用也按照傳統(tǒng)成本法進(jìn)行分配，必然會導(dǎo)致分配費用的分配不合理。而與傳統(tǒng)成本法相對應(yīng)的作業(yè)成本法，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計量，尋找到合理的作業(yè)動因并根據(jù)其分配每一項間接成本，使費用分配更加合理化，產(chǎn)品成本也更加接近實際成本。其具體優(yōu)點表現(xiàn)在如下幾個方面：

（一）在作業(yè)成本法下，首先依據(jù)不同的資源動囚將資源分配到不同的作業(yè)中去，然后再依據(jù)不同的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去。在進(jìn)行間接成本的分配時，依據(jù)不同間接成本費用的特點采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)。因此，采用作業(yè)成本法核算成本費用時，企業(yè)依據(jù)多個分配率更加真實準(zhǔn)確的來分配間接費用。這種方法能夠更加真實、準(zhǔn)確、客觀地反映產(chǎn)品和服務(wù)的相關(guān)成本信息。相比傳統(tǒng)成本法而言，作業(yè)成本法能夠提供更加可靠、客觀的成本信息，為決策者的價格決策和生產(chǎn)決策提供可靠的依據(jù)，提高企業(yè)的運營效益。

（二）作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法下的單一分配標(biāo)準(zhǔn)有所不同，其對間接費用的分配采用的是多種標(biāo)準(zhǔn)，因此，只要能夠確認(rèn)產(chǎn)品消耗間接費用的原因，就可以從產(chǎn)品成本的源頭入手，分析各種間接成本并找出其產(chǎn)生的原因，有助于企業(yè)對產(chǎn)品成本進(jìn)行有效控制。

三、作業(yè)成本法在中小型企業(yè)應(yīng)用的必要性分析

（一）企業(yè)外部環(huán)境的變化對成本管理提出了新的要求

隨著科技的發(fā)展，中小型企業(yè)生產(chǎn)由單一品種、大規(guī)模的規(guī)模經(jīng)濟(jì)型生產(chǎn)方式向多品種、小批量、個性化的生產(chǎn)模式轉(zhuǎn)變，企業(yè)信息技術(shù)的應(yīng)用，使得其的生產(chǎn)技術(shù)工藝、生產(chǎn)設(shè)備以及生產(chǎn)環(huán)境等都發(fā)生了巨大的改變，傳統(tǒng)成本法難以提供精準(zhǔn)的成本信息支持。且外部市場競爭不斷加劇，企業(yè)的利潤空間不斷縮小，加強企業(yè)成本管理已經(jīng)是刻不容緩。如若再不進(jìn)行成本管理模式改革，實行有效的成本管理策略，企業(yè)的盈利能力將會不斷降低，最終影響企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。

（二）內(nèi)部經(jīng)營環(huán)境發(fā)展對成本管理改革的要求

由于傳統(tǒng)的成本管理體系在新的高科技環(huán)境下已不能適應(yīng)，因而要求采用新的方法來改革成本管理，以期取得新的突破，由于作業(yè)成本法不僅能使企業(yè)有效地進(jìn)行成本控制，而且還能在決策中發(fā)揮作用，特別是在由于成本資料受到歪曲，影響到企業(yè)正確決策時，更使作業(yè)成本計算法顯得重要了。例如某產(chǎn)品生產(chǎn)工藝過程復(fù)雜，生產(chǎn)難度較大，采用傳統(tǒng)成本計算方法沒有將難易程度不同的產(chǎn)品成本的差異體現(xiàn)出來，因而會使建立在此基礎(chǔ)之上的成本決策失誤。

（三）作業(yè)成本會計使得責(zé)任會計與財務(wù)會計的結(jié)合成為可能

實行責(zé)任會計時，我們是根據(jù)可控原則將企業(yè)內(nèi)部單位或部門劃分成為不同的責(zé)任中心，通過對各責(zé)任中心的分析計算責(zé)任成本。從成本計算的角度分析，責(zé)任成本的核算和生產(chǎn)成本的核算也難以結(jié)合，主要是因為兩者沒有較好的結(jié)合點。責(zé)任成本按內(nèi)部單位或部門進(jìn)行界定，而生產(chǎn)成本則以成本項目為基礎(chǔ)按生產(chǎn)工藝過程進(jìn)行積累，兩者很難吻合。在作業(yè)成本會計中，作業(yè)實質(zhì)上就是一種責(zé)任中心，作業(yè)成本也是一種責(zé)任成本。作業(yè)這種責(zé)任中心是與生產(chǎn)工藝過程和生產(chǎn)組織形式緊密結(jié)合的，作業(yè)的設(shè)置和安排，與生產(chǎn)組織的特點和工藝特點密切相關(guān)。從這個角度分析，作業(yè)成本的實質(zhì)就是計算責(zé)任成本，也是計算產(chǎn)品的成本。這樣，通過對作業(yè)成本的計算，既達(dá)到了責(zé)任成本控制的目的，又實現(xiàn)了財務(wù)會計核算、監(jiān)督成本的職能。

（四）實踐證明作業(yè)成本法是成本管理的最有效武器

實踐證明，國外應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)數(shù)量越來越多，各企業(yè)對實施作業(yè)成本法的滿意度越來越高，對作業(yè)成本法在提供產(chǎn)品成本信息、制訂產(chǎn)品價格及組合策略中作用的滿意程度也不斷提高，對降低成本的滿意程度也不斷提高。

四、作業(yè)成本法在中小型企業(yè)應(yīng)用的可行性分析

（一）現(xiàn)代企業(yè)制度的建立為推行作業(yè)成本計算法創(chuàng)造了條件

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，國家對企業(yè)不再進(jìn)行直接的干預(yù)，而是實行宏觀調(diào)控，這樣能促使企業(yè)形成積極主動的成本管理意識。只有形成較強的成本管理意識，才能提高企業(yè)的成本管理水平，才能使企業(yè)更加積極主動地去采取科學(xué)的成本管理方法。

（二）現(xiàn)代企業(yè)制造環(huán)境的變化促使企業(yè)采取作業(yè)成本計算法

現(xiàn)代企業(yè)制度下需要采取越來越多的先進(jìn)生產(chǎn)技術(shù)，對舊的機(jī)器設(shè)備進(jìn)行改造，借以提高勞動生產(chǎn)率，降低成本。因此，發(fā)達(dá)的電子工業(yè)和以大量電子計算機(jī)為基礎(chǔ)的自動化生產(chǎn)代替了人工勞動，許多企業(yè)引進(jìn)或創(chuàng)立了全自動化的作業(yè)車間，使得企業(yè)采用即時生產(chǎn)方式和全面質(zhì)量管理變?yōu)榭赡埽槠髽I(yè)進(jìn)一步應(yīng)用作業(yè)成本法提供了現(xiàn)實基礎(chǔ)。同時計算機(jī)廣泛應(yīng)用于企業(yè)的成本管理，使企業(yè)可以利用計算機(jī)處理更多、更精細(xì)的成本核算資料，也能提供更多更精確的生產(chǎn)參數(shù)，用于作業(yè)成本的計算需要。在先進(jìn)的制造環(huán)境下，許多人工己被機(jī)器取代，因此直接人工成本比例大大下降，機(jī)器、設(shè)備等固定成本比例大大上升。產(chǎn)品制造環(huán)境及成本結(jié)構(gòu)發(fā)生了重大的變化，使得傳統(tǒng)的制造成本法不能真實地反映產(chǎn)品成本信息，從而不能正確核算企業(yè)自動化的效益，不能為企業(yè)決策和控制提供正確有效的會計信息，甚至導(dǎo)致企業(yè)總體獲利水平下降。這種形勢既為作業(yè)成本法提供了必要性，也進(jìn)一步為作業(yè)成本法提供了生存的土壤。

（三）會計人員素質(zhì)的提高是實行作業(yè)成本計算的重要保證

通過十幾年的改革開放，人們對市場經(jīng)濟(jì)有了比較充分的認(rèn)識和理解，在思想上和認(rèn)識上容易接受作業(yè)成本會計的觀點和方法。同時，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，競爭越來越激烈，成本管理的迫切性日益突出。企業(yè)大多都在尋找一條適合于企業(yè)自身的成本控制方法，作業(yè)成本會計正適合于他們的需要。同時，隨著會計教育的不斷發(fā)展，多層次的會計教育使會計人員的素質(zhì)得到了進(jìn)一步的提高，使企業(yè)的會計人員能夠比較好地掌握作業(yè)成本會計，有利于作業(yè)成本法的推行。

（四）客戶對多樣化商品需求為實行作業(yè)成本計算創(chuàng)造了契機(jī)

客戶對多樣化、小批量和非經(jīng)常性的商品需求越來越多，不能再僅僅采用以往的季度化大批量生產(chǎn)的方針，而應(yīng)該高質(zhì)高量地生產(chǎn)出少批量、多品種的產(chǎn)品。相應(yīng)地，企業(yè)傳統(tǒng)的原材料采購與產(chǎn)品制造過程將發(fā)生深刻的變化。原來為采購、制造和企業(yè)決策服務(wù)的周期性的產(chǎn)品成本計量與控制手段、會計決策理論、業(yè)績評價方法等也將發(fā)生相應(yīng)變革，使作業(yè)成本法這樣富有彈性而又科學(xué)準(zhǔn)確的成本核算和經(jīng)營管理方法，具備了存在的基礎(chǔ)。

（五）外部影響為推行作業(yè)成本計算提供了動力

我國自20世紀(jì)90年代引進(jìn)作業(yè)成本法以來，政府大力改善交通狀況，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使得原材料和產(chǎn)品的運送周期縮短，這進(jìn)一步使作業(yè)成本法的實施具有了可行性。另外，國內(nèi)一些中小型制造企業(yè)在實施作業(yè)成本法后取得了顯著的成效.并使其他企業(yè)也深刻地認(rèn)識到了作業(yè)成本法的重要性，推動了作業(yè)成本法在中小企業(yè)的實施。

五、結(jié) 論

作業(yè)成本法憑借其為企業(yè)的決策提供相對準(zhǔn)確的成本信息，為盡可能消除不增值作業(yè)并提高作業(yè)效率，為把損失、浪費減少到最低程度，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益的自身優(yōu)勢；社會環(huán)境的改變的外部優(yōu)勢；以及會計人員素質(zhì)的提升的中小企業(yè)優(yōu)勢，使得作業(yè)成本法在中小型企業(yè)的應(yīng)用成為可能，并將使得作業(yè)成本法能夠在中小型企業(yè)中廣泛應(yīng)用。

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An Application Analysis of the Activity-based Costing in Small and Mediumsized Enterprises

ZHAO Li-meng,FU Rong,ZHOU Ming
School of Economics and Management,East China University of Science and Technology,Nanchang 330013

As a new and advanced cost accounting method,activity-based costing is developing rapidly in China,but it is rarely used in small and medium-sized enterprises.This paper describes the concept and advantages of activity-based costing,analyzes the application necessity and the implementation feasibility of activity-based costing in small and medium-sized enterprises,and hopes that ABC can be widely used in SMEs.

Activity-based Costing,Necessity,Possibility

F275

A

傅榮，女，山東高密人，東華理工大學(xué)計劃財務(wù)高級會計師，研究方向：工商管理周明，男，江西吉水人，東華理工大學(xué)教授，博士，研究方向：管理會計趙麗萌，女，山東聊城人，東華理工大學(xué)研究生，研究方向：成本控制方法；江西南昌，330013