夏祺

[摘要]2016年4月份，《TEFAF 2016全球藝術(shù)市場(chǎng)報(bào)告》中文顯示，2015年全球藝術(shù)品市場(chǎng)由三大藝術(shù)品市場(chǎng)主導(dǎo)：美國(guó)（43%）、英國(guó)（21%）、中國(guó)（19%）。中國(guó)藝術(shù)品投資時(shí)代的大幕已經(jīng)正式拉開了。一方面是不斷被刷新的各項(xiàng)藝術(shù)品拍賣價(jià)格紀(jì)錄；另一方面是藝術(shù)品交易所、藝術(shù)品信托在中國(guó)遍地開花，藝術(shù)品投資“全民化”的浪潮正迎面而來。文章旨在分析和探討企業(yè)藝術(shù)品投資的財(cái)務(wù)核算及稅務(wù)認(rèn)定，以期對(duì)企業(yè)藝術(shù)品投資的財(cái)稅處理提供參考。

[關(guān)鍵詞]藝術(shù)品投資；財(cái)稅；企業(yè)

[DOI]1013939/jcnkizgsc201650123

1引言

隨著藝術(shù)品投資市場(chǎng)的不斷升溫，介入藝術(shù)品市場(chǎng)的企業(yè)也越來越多，投資規(guī)模更是越來越大，動(dòng)輒數(shù)千萬元甚至上億元?？捎^的經(jīng)濟(jì)效益、高雅的品位情調(diào)，可能只有藝術(shù)品投資才能兼而有之。那么藝術(shù)品投資如何做會(huì)計(jì)核算，又能否在企業(yè)所得稅前扣除呢？

對(duì)于這樣的問題，我們現(xiàn)行稅收政策并沒有明確規(guī)定，但有些地方上的政策會(huì)有舉例和說明。比如，浙江省國(guó)家稅務(wù)局在浙國(guó)稅所〔2007〕7號(hào)文中規(guī)定：“企業(yè)購買的名貴字畫、古董等收藏品，不屬于固定資產(chǎn)的范疇，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有直接關(guān)系（經(jīng)營(yíng)字畫的企業(yè)除外），所支付的相關(guān)費(fèi)用不得在稅前扣除?！?/p>

顯然，此類情況將會(huì)越來越普遍。因此，有必要盡快完善和規(guī)范，在此我們先參考地方規(guī)定做初步的分析與探討。

2分析

21作為企業(yè)的費(fèi)用

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

首先，藝術(shù)品不會(huì)隨著使用而消耗或損壞，始終是以實(shí)物資產(chǎn)的形態(tài)存在；其次，合理的費(fèi)用支出應(yīng)符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，而購買藝術(shù)品并不是企業(yè)的常規(guī)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；再次，合理的費(fèi)用支出應(yīng)是企業(yè)必要的支出，而購買藝術(shù)品并不是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的必須花費(fèi)；最后，合理的費(fèi)用支出應(yīng)是企業(yè)正常的支出，而藝術(shù)品毋庸置疑其價(jià)格已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)支出，不是一般意義上的消耗性物品，因此不能算是合理支出，顯然不符合費(fèi)用確認(rèn)的規(guī)定，不能一次性計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用直接從稅前扣除。

22作為企業(yè)的資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第二十條規(guī)定：“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。前款所指的企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)包括購買、生產(chǎn)、建造行為或其他交易或者事項(xiàng)。預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。由企業(yè)擁有或者控制，是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，是指直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。”

對(duì)照上述規(guī)定，企業(yè)購買的藝術(shù)品是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的，由于這些藝術(shù)品會(huì)升值，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，因此屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

23作為企業(yè)的固定資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“固定資產(chǎn)，是指同時(shí)具有下列特征的有形資產(chǎn)：（一）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的；（二）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。使用壽命，是指企業(yè)使用固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)期間，或者該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量?！?/p>

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十七條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十一條所稱固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、使用時(shí)間超過12個(gè)月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等?！?/p>

首先，根據(jù)上述規(guī)定，無論是會(huì)計(jì)還是稅法，都強(qiáng)調(diào)固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的。顯然，藝術(shù)品是用來收藏升值的，而不是為企業(yè)生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的，因此不能作為固定資產(chǎn)。其次，如果作為固定資產(chǎn)，又如何確定折舊計(jì)提的年限呢？藝術(shù)品持有時(shí)間理論上可以無限長(zhǎng)，而且在一般情況下具有隨時(shí)間推移不斷增值的特點(diǎn)，這又與固定資產(chǎn)折舊的含義不相符，道理上行不通。如果自行確定了折舊年限，則會(huì)出現(xiàn)藝術(shù)品價(jià)值不斷提高，藝術(shù)品卻以折舊的方式不斷減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。折舊完畢時(shí)藝術(shù)品賬面價(jià)值與其市場(chǎng)價(jià)值完全背離，如果處置不合理，還有可能出現(xiàn)舞弊的情況。最后，《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”相關(guān)性原則是判定支出項(xiàng)目能否在稅前扣除的基本原則。除一些特殊的文化企業(yè)外，一般生產(chǎn)性企業(yè)、商貿(mào)企業(yè)為了提升企業(yè)形象而購買的非經(jīng)營(yíng)性的古玩、字畫等藝術(shù)品，與取得收入沒有直接相關(guān)，不符合相關(guān)性原則，也不具備固定資產(chǎn)確認(rèn)的特征，所發(fā)生的折舊費(fèi)用不能在稅前扣除。綜合權(quán)衡，將藝術(shù)品作為固定資產(chǎn)處理不合適。

24作為企業(yè)的無形資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)?！彼囆g(shù)品一般是具有實(shí)物形態(tài)的，因此，不能計(jì)入“無形資產(chǎn)”來核算。

25作為企業(yè)的投資資產(chǎn)

從屬性的角度看，企業(yè)持有藝術(shù)品的目的要么使用，要么投資，但藝術(shù)品本身并不以持有目的的不同而減弱其特性，其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而增值。世界級(jí)收藏大師曾說過“世界上只有藝術(shù)品是最有價(jià)值的，股票的平均增值率是40%，而藝術(shù)品的平均增值率是95%。”所以，它是必然的投資品，應(yīng)該認(rèn)為持有藝術(shù)品就是持有一項(xiàng)投資。

從財(cái)務(wù)的角度看，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》適用的是企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資及以其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資。由此可見藝術(shù)品投資并不適合作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》科目“短期投資”下有“股票、債券、基金、其他”等二級(jí)科目，可以增加一個(gè)“藝術(shù)品”的二級(jí)科目，適用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)可在此科目下核算；適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，則可參照資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目中的“貴金屬（銀行專用）”，增加一個(gè)“藝術(shù)品”的科目，并可設(shè)置二級(jí)科目核算不同種類的藝術(shù)品。“藝術(shù)品”可以在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他流動(dòng)資產(chǎn)”中列示。因?yàn)樗囆g(shù)品的價(jià)值會(huì)隨著市場(chǎng)波動(dòng)，應(yīng)該以公允價(jià)值計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日其增值或減值計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，并調(diào)整“資本公積——其他資本公積”。這樣，其價(jià)值的增減并不影響當(dāng)期損益，只影響所有者權(quán)益。如果企業(yè)處置一項(xiàng)藝術(shù)品，則相應(yīng)地轉(zhuǎn)出“資本公積——其他資本公積”中屬于該項(xiàng)藝術(shù)品的份額。這樣的會(huì)計(jì)處理不會(huì)影響當(dāng)期損益，資產(chǎn)負(fù)債表日的資產(chǎn)才能得到準(zhǔn)確的計(jì)量。

從稅務(wù)的角度看，《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定：“企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除?！彼詫?duì)于藝術(shù)品，其成本只能在處置該投資時(shí)才能準(zhǔn)予扣除，而不能作為企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的費(fèi)用支出在稅前扣除，應(yīng)按處置收益繳納所得稅。

3結(jié)論

綜上所述，從全球角度來看，藝術(shù)品與不動(dòng)產(chǎn)、有價(jià)證券并稱為三大投資品類，而且藝術(shù)品的投資回報(bào)率是其中最高的，可以說藝術(shù)品是財(cái)富的終極出口。企業(yè)在進(jìn)行藝術(shù)品投資時(shí)，對(duì)其會(huì)計(jì)處理也要謹(jǐn)慎，否則有可能造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)?？紤]到企業(yè)投資藝術(shù)品日益普遍的現(xiàn)狀，我們也建議國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)企業(yè)購買藝術(shù)品行為的稅務(wù)處理盡快予以明確，規(guī)范會(huì)計(jì)和稅務(wù)操作，以便更有效地避免稅企爭(zhēng)議。

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