張定乾

【摘要】本文闡述了法律環(huán)境對(duì)審計(jì)判斷的影響因素，分析了現(xiàn)有法律環(huán)境下審計(jì)判斷的瓶頸，并從多個(gè)層面給出了應(yīng)對(duì)策略。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)判斷；法律環(huán)境；應(yīng)對(duì)策略

法律環(huán)境的改變能夠促使傳統(tǒng)審計(jì)模式從無組織向有組織方向轉(zhuǎn)變，并被新的審計(jì)模式所取代。不同法律環(huán)境下，審計(jì)判斷會(huì)受到不同影響，也會(huì)對(duì)審計(jì)事務(wù)所的訴訟風(fēng)險(xiǎn)、獲利水平和社會(huì)利益產(chǎn)生沖擊。良好的法律環(huán)境能夠?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量提供更多保障，降低審計(jì)失誤的概率，保護(hù)審計(jì)人員，提升審計(jì)工作的可信度與權(quán)威性。

一、法律環(huán)境下審計(jì)判斷的影響因素

（一）法律主客體

在我國的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試體系中，所涉及到的門類并不多，與之相關(guān)的內(nèi)容也各有側(cè)重，主要以理論為主，實(shí)務(wù)其次。但在實(shí)際操作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷受到綜合素質(zhì)的影響很大，而這又進(jìn)一步關(guān)系到審計(jì)的質(zhì)量與水平。因此，唯有構(gòu)建嚴(yán)格的審計(jì)制度，持續(xù)提升審計(jì)人員的知識(shí)與技能水平，通過后續(xù)培訓(xùn)與終身教育，才能讓審計(jì)判斷質(zhì)量達(dá)到理想的水平。在這一過程中，除了要關(guān)注審計(jì)主體外，還應(yīng)對(duì)審計(jì)客體加以關(guān)注。這是因?yàn)?，在歷史與現(xiàn)實(shí)原因的影響下，我國部分客戶并未對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)約定書和技術(shù)勞務(wù)合同等形成正確的認(rèn)知，審計(jì)客體倘若按照消費(fèi)者的身份參與到審計(jì)工作中，就會(huì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間由于信息不對(duì)稱分別處在劣勢與優(yōu)勢地位，后者會(huì)依據(jù)客戶利益訴求，通過主觀形式做出審計(jì)判斷，審計(jì)結(jié)論勢必受到社會(huì)的質(zhì)疑。

（二）法律完備性

如果能按照復(fù)雜環(huán)境的要求做出正確的審計(jì)判斷，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說是十分重要的。尤其在現(xiàn)代審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，依法審計(jì)將成為審計(jì)活動(dòng)的基本要求，而這將對(duì)法律與法規(guī)的客觀性、整體性與完備性提出更多要求。而一旦在法律層面上無法對(duì)其進(jìn)行彌補(bǔ)，一定會(huì)加大審計(jì)判斷的難度。之所以如此，是因?yàn)樗袑徲?jì)判斷均應(yīng)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行，而這兩個(gè)準(zhǔn)則的完善性和準(zhǔn)確性，會(huì)對(duì)審計(jì)判斷的質(zhì)量與水平產(chǎn)生直接影響。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則不斷走向成熟，體系越來越完善，這在一定程度上維系了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的本來面貌，其中不完善的部分也因此得以保留，使審計(jì)判斷的難度無法在短時(shí)間內(nèi)下降。

（三）法制觀念

法制觀念的強(qiáng)、弱都會(huì)對(duì)審計(jì)判斷形成正面或負(fù)面的影響。大量經(jīng)驗(yàn)證明，倘若企業(yè)、投資者和社會(huì)公眾可以對(duì)審計(jì)的法律地位有著相對(duì)清晰的認(rèn)知，就會(huì)對(duì)審計(jì)判斷的優(yōu)化起到積極作用，對(duì)提升審計(jì)環(huán)境的作用和審計(jì)工作的開展也是大有裨益的。自進(jìn)入21世紀(jì)之后，我國社會(huì)公眾的法律意識(shí)、法律觀念和法律思維都得到了不同程度的加強(qiáng)，對(duì)于法律的認(rèn)識(shí)也今非昔比。但是，不得不承認(rèn)的是，很多社會(huì)公眾尤其是特定的社會(huì)人群，在關(guān)于審計(jì)法律觀念意識(shí)方面尚處在較低層面，對(duì)于審計(jì)領(lǐng)域的涉足十分有限。同時(shí)，對(duì)審計(jì)隊(duì)伍來說，由于歷史和現(xiàn)實(shí)因素的影響，一些審計(jì)主體在審計(jì)領(lǐng)域中的行為和法律的要求之間存在沖突，甚至?xí)诶骝?qū)使或者競爭壓力下，做出違背客觀事實(shí)的審計(jì)判斷。

（四）法律責(zé)任

借助法律的力量，審計(jì)工作與審計(jì)人員的地位可以得到保障，無論是權(quán)利還是義務(wù)，都會(huì)得到與普通社會(huì)公眾同樣的對(duì)待。而對(duì)于那些由于各種原因，要么處于主觀故意要么出于客觀事實(shí)，未做出正確審計(jì)判斷的審計(jì)人員（尤其是注冊(cè)會(huì)計(jì)師），要對(duì)其進(jìn)行懲罰，使之為此承擔(dān)必要的法律責(zé)任。一般情況下，在法律范圍之內(nèi)，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任包括警告、暫停執(zhí)業(yè)和吊銷注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等，此類一般歸屬于行政責(zé)任和民事責(zé)任的范疇，而對(duì)于那些由此而產(chǎn)生重大影響或者產(chǎn)生重大損失的，還應(yīng)對(duì)其進(jìn)行刑事責(zé)任的訴訟。在這一過程中還應(yīng)認(rèn)識(shí)到，審計(jì)責(zé)任對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來說，其影響除懲戒與威懾外，還應(yīng)能夠促使其在各類法律環(huán)境里作出客觀、合理的審計(jì)判斷。

二、現(xiàn)有法律環(huán)境下審計(jì)判斷的瓶頸

（一）執(zhí)法主體特定性破壞了審計(jì)判斷的公正

在我國，由于權(quán)力設(shè)置具有執(zhí)法主體性特點(diǎn)，使得審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)部分違紀(jì)問題無法進(jìn)行直接處理或者處罰，而要借助合法的執(zhí)法主體來完成。這種審計(jì)和處理機(jī)制使得不同的部門之間在協(xié)調(diào)、配合方面容易出現(xiàn)脫節(jié)，破壞了審計(jì)判斷的公正。這是因?yàn)樵诓煌姆上拢鋱?zhí)法主體必然存在差異。在制定相應(yīng)法律的過程中，針對(duì)的執(zhí)法部門具有主體性。所以，當(dāng)審計(jì)主體借助這些法律時(shí)，還會(huì)因?qū)γc(diǎn)的捕捉不夠，對(duì)審計(jì)監(jiān)督的執(zhí)法必嚴(yán)和違法必究產(chǎn)生制約和影響。

（二）法律與實(shí)踐脫節(jié)限制了審計(jì)判斷的落實(shí)

在當(dāng)前法律下，審計(jì)部門對(duì)本級(jí)各機(jī)關(guān)單位以及下級(jí)政府、企業(yè)等出現(xiàn)的違反國家規(guī)定的財(cái)政收支等行為，不具有審計(jì)處罰權(quán)。可事實(shí)是，一些審計(jì)主體在對(duì)本級(jí)政府相關(guān)部門進(jìn)行預(yù)算審計(jì)時(shí)，相關(guān)直屬單位卻會(huì)因?yàn)楸O(jiān)管的疏漏而存在大量的違規(guī)和違法事實(shí)。此時(shí)，對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況加以處理就顯得十分困難。這是因?yàn)?，預(yù)算經(jīng)由人大通過，審計(jì)機(jī)關(guān)沒有權(quán)力要求財(cái)政部門按照審計(jì)要求對(duì)預(yù)算做出調(diào)整，審計(jì)主體的唯一途徑是借助政府建議人大完成預(yù)算調(diào)整。此外，審計(jì)主體的工作報(bào)告通常要與財(cái)政決算草案同時(shí)報(bào)出，但是人大常委會(huì)的會(huì)議時(shí)間較短，即便對(duì)政府提出了一些建議，在較短的時(shí)間內(nèi)人大也無法對(duì)其進(jìn)行全面調(diào)整，嚴(yán)重限制了審計(jì)判斷的落實(shí)。

（三）法律法規(guī)的不健全和審計(jì)執(zhí)法依據(jù)的缺失影響了審計(jì)監(jiān)督的效果

我國市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)程不斷加快，促使行政管理范式發(fā)生轉(zhuǎn)變，在法律法規(guī)層面上和國際慣例接軌的可能性越來越大。與此同時(shí)，審計(jì)工作的法律環(huán)境也呈現(xiàn)出不健全的一面，缺陷與不足被逐漸放大。比如，由于法律法規(guī)的不健全，使得審計(jì)人員在審計(jì)執(zhí)法時(shí)難以做到有法可依，與審計(jì)工作直接相關(guān)的重要的法律、法規(guī)和行政條例等有待進(jìn)一步出臺(tái)。而對(duì)于那些已經(jīng)出臺(tái)的法律法規(guī)還需要進(jìn)行進(jìn)一步的調(diào)整和完善，以便為審計(jì)工作的順利開展奠定基礎(chǔ)，通過修訂最大限度地降低審計(jì)監(jiān)督工作難度。更為重要的是，此類狀況的存在使得審計(jì)評(píng)價(jià)、審計(jì)結(jié)論和審計(jì)處理、處罰等工作難以保證穩(wěn)定性和常態(tài)化，而審計(jì)執(zhí)法依據(jù)的缺失同樣影響了審計(jì)監(jiān)督的效率和效果。

（四）人治與法治混雜消弱了審計(jì)判斷的精度

我國審計(jì)事業(yè)正在從人治向法治邁進(jìn)。但不可否認(rèn)的是，由于封建社會(huì)遺存意識(shí)形態(tài)的影響，以及計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的發(fā)展慣性，使得審計(jì)實(shí)踐中人治的影響依然很大。以此，在審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域，一些個(gè)人或者組織為了自身利益和組織利益，對(duì)法律進(jìn)行踐踏，對(duì)客觀事實(shí)進(jìn)行扭曲，人治與法治混雜消弱了審計(jì)判斷的精度。

三、新法律環(huán)境下提升審計(jì)人員審計(jì)判斷的策略

要提升審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性、客觀性和科學(xué)性，應(yīng)該以法律環(huán)境為基礎(chǔ)，通過審計(jì)活動(dòng)中主客體的法律定位以及審計(jì)人員的法律責(zé)任認(rèn)定等措施完成。為了消除現(xiàn)有法律環(huán)境下審計(jì)判斷的瓶頸，除了要借助國家法律提升審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為進(jìn)行法律規(guī)范外，還應(yīng)進(jìn)一步明確審計(jì)參與者的責(zé)任和權(quán)利、加大對(duì)審計(jì)人員的責(zé)任認(rèn)定，在法律環(huán)境建設(shè)方面對(duì)審計(jì)人員的審計(jì)判斷產(chǎn)生積極影響。

（一）借助國家法律提升審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性

為了提升審計(jì)判斷的效率效果，審計(jì)人員應(yīng)該嚴(yán)格依照國家頒布的法律法規(guī)行事，審計(jì)主體也應(yīng)借此構(gòu)建與持續(xù)完善與自身相適應(yīng)的審計(jì)工作規(guī)范，借助國家法律提升審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，以此形成有利于提升審計(jì)判斷質(zhì)量的法律約束體制。當(dāng)然，依法進(jìn)行審計(jì)判斷也對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)與審計(jì)個(gè)人提出了更細(xì)致甚至嚴(yán)苛的要求，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的審計(jì)個(gè)體或者審計(jì)組織在享有法律賦予權(quán)利的過程中，要承擔(dān)起相應(yīng)的法律責(zé)任。具體做法是，進(jìn)一步明確審計(jì)判斷的法律地位，強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，讓內(nèi)部審計(jì)事務(wù)在審計(jì)體系中解放出來。

（二）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為進(jìn)行法律規(guī)范

在國際審計(jì)規(guī)則下，我國應(yīng)盡快構(gòu)建基于注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人財(cái)產(chǎn)的登記制度，讓其能夠切實(shí)承擔(dān)更多的無限責(zé)任，同時(shí)，要明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任，使其中存在的重大過錯(cuò)、舞弊以及欺詐行為等，能夠得到法律的制裁和懲處，使投資者的利益能夠得到補(bǔ)償，不因虛假報(bào)告的誤導(dǎo)而遭受損失。此外，要進(jìn)一步完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任保險(xiǎn)制度，讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要承擔(dān)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)能夠進(jìn)行合理轉(zhuǎn)嫁。

（三）明確審計(jì)參與者的責(zé)任和權(quán)利

按照我國現(xiàn)有國情，任何從事審計(jì)的人員都要獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格證，而這一資格證的獲取要通過多門課程科目的考試。單純從相關(guān)科目的內(nèi)容來看，將其與審計(jì)實(shí)踐對(duì)比，無論是知識(shí)結(jié)構(gòu)還是內(nèi)容，都難以與實(shí)際需求相符合。因此，為了提升審計(jì)判斷的精度，需要在資質(zhì)方面借助法律途徑加以重新認(rèn)證，以便能夠明確審計(jì)參與者的責(zé)任和權(quán)利。尤其在當(dāng)前時(shí)期，更應(yīng)該對(duì)審計(jì)對(duì)象的權(quán)利與責(zé)任加以法律規(guī)范，以保證審計(jì)判斷更加準(zhǔn)確和高效。

（四）加大對(duì)審計(jì)人員的責(zé)任認(rèn)定

強(qiáng)化審計(jì)人員的責(zé)任認(rèn)定能夠有效提升審計(jì)判斷的準(zhǔn)確度、效率和效果。為此，可以針對(duì)審計(jì)人員應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任進(jìn)行單獨(dú)立法，提升其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)、大局意識(shí)和法律意識(shí)。同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化對(duì)審計(jì)紕漏與會(huì)計(jì)造價(jià)的法律懲處力度，通過提升職業(yè)道德水平，搭建系統(tǒng)化的審計(jì)監(jiān)督體系。此外，應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)法人和審計(jì)人員的法制觀念，通過構(gòu)建內(nèi)部約束機(jī)制的方法，不斷完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，提升法制化水平，最大限度降低審計(jì)人員從事審計(jì)工作的阻力與障礙。

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（作者單位：中共南陽市委黨校）