孫霄 徐海清 李鋒

摘 要：決策職能是管理會(huì)計(jì)的核心職能之一，甚至有學(xué)者將管理會(huì)計(jì)稱(chēng)之為“決策會(huì)計(jì)”。但如何有效正確地進(jìn)行決策，則需要決策者對(duì)決策方案的相關(guān)信息進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，從而正確地開(kāi)展決策。本文就企業(yè)在短期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中所涉及的經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行分析，探討相關(guān)信息對(duì)決策方案產(chǎn)生的影響，以便管理者做出科學(xué)合理的決策判斷，提高決策效率。

關(guān)鍵詞：生產(chǎn)經(jīng)營(yíng) 相關(guān)信息 決策

中圖分類(lèi)號(hào)：F273 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2017）09（c）-179-02

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，需要面對(duì)大量的決策，如零部件是自制好還是外購(gòu)好；虧損產(chǎn)品是停工還是繼續(xù)生產(chǎn)；新產(chǎn)品的生產(chǎn)是選擇A產(chǎn)品還是選擇B產(chǎn)品等，這些決策在管理會(huì)計(jì)中認(rèn)為屬于短期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，管理者需要不停地在這些不同方案中進(jìn)行最優(yōu)決策。

不管這個(gè)決策是重大的還是日常的，都需要遵循一個(gè)簡(jiǎn)單且合乎邏輯的決策程序。這種程序包括收集信息、預(yù)測(cè)、決策和評(píng)價(jià)結(jié)果。在決策過(guò)程中則需要確定每種選擇的成本和收益，哪些是與你的決策相關(guān)的，哪些是不相關(guān)的，在不同方案中選擇時(shí)，應(yīng)該如何考慮它們。

1 管理會(huì)計(jì)信息與決策過(guò)程

在決策過(guò)程中，管理會(huì)計(jì)分析并提供相關(guān)數(shù)據(jù)以幫助管理人員決策，管理人員根據(jù)這些信息按照特定的決策程序進(jìn)行決策，即確認(rèn)問(wèn)題與不確定性——獲取信息——預(yù)測(cè)——選擇方案做決策——評(píng)價(jià)結(jié)果。這一過(guò)程體現(xiàn)了在進(jìn)行方案選擇時(shí)應(yīng)如何獲取與決策相關(guān)的信息并依據(jù)這些信息做出合理判斷。

以P生產(chǎn)企業(yè)[1]為例進(jìn)行該過(guò)程的說(shuō)明。P企業(yè)現(xiàn)在面臨一個(gè)戰(zhàn)略決策問(wèn)題：即是否應(yīng)進(jìn)行生產(chǎn)作業(yè)重組以減少制造人工成本？假設(shè)只有兩種備選方案：“重組”或“不重組”。

生產(chǎn)過(guò)程重組可以去掉所有人工管理材料工序。現(xiàn)存生產(chǎn)線(xiàn)有20名工人，其中15人操作機(jī)器，5人管理材料。這5個(gè)材料管理工人都是合同工，可以隨時(shí)解雇并不用支付費(fèi)用。每個(gè)工人的年工作量為2000小時(shí)，預(yù)計(jì)生產(chǎn)過(guò)程重組費(fèi)（主要是新設(shè)備租賃費(fèi)）為每年90 000美元。已知預(yù)期單位產(chǎn)量25 000，估計(jì)單位售價(jià)250，單位直接材料成本50美元，制造費(fèi)用750 000美元和銷(xiāo)售費(fèi)用2 000 000美元均與此決策無(wú)關(guān)。下面本文就根據(jù)上述決策制定程序?qū)υ摲桨高M(jìn)行決策。

2 相關(guān)信息對(duì)不同決策方案的影響

本文中的相關(guān)信息主要是指決策方案中的相關(guān)成本與相關(guān)收入。不同的方案有著不同的相關(guān)收入和相關(guān)成本。其二者的相關(guān)性必須滿(mǎn)足以下條件。

（1）在未來(lái)發(fā)生，即每個(gè)決策都涉及以預(yù)期未來(lái)結(jié)果為基礎(chǔ)的方案選擇。

（2）因?yàn)榉桨傅牟煌煌?，成本和收入如果沒(méi)有差異，對(duì)決策就不重要，也就是與該決策無(wú)關(guān)。

這些信息的相關(guān)性將會(huì)決定方案之間所存在的差異。

延用上述P企業(yè) [1]的例子，關(guān)于“重組”還是“不重組”，通過(guò)兩種分析方法進(jìn)行對(duì)比：第一種考慮全部收入和成本，第二種只考慮相關(guān)收入和成本。相關(guān)數(shù)據(jù)如表2所示。

表2中，第一種方法提供了決策方案的所有數(shù)據(jù)，而第二種方法只提供了相關(guān)成本：640 000美元以及480 000美元的預(yù)計(jì)直接人工成本；90 000美元的重組成本。兩種方法下所形成的差異相同，結(jié)論也相同，由此可以判斷出該案例中的收入、直接材料、間接制造費(fèi)用及營(yíng)銷(xiāo)費(fèi)用都可以忽略不計(jì)，因?yàn)椴徽揚(yáng)公司是否重組，它們都不變，在兩種方案間并無(wú)差異，屬于與決策無(wú)關(guān)的成本，無(wú)需考慮。

值得注意的是，表2中沒(méi)有涉及歷史人工成本，即每小時(shí)人工成本為14美元，因?yàn)闅v史成本本身是過(guò)去的成本，也稱(chēng)為沉沒(méi)成本，無(wú)論采取什么措施，它們都不可避免，也無(wú)法改變，所以與決策的制定無(wú)關(guān)，屬于決策無(wú)關(guān)成本。

雖然公司管理者在分析中不論用“全部數(shù)據(jù)”還是“相關(guān)數(shù)據(jù)”，都得到了若生產(chǎn)過(guò)程選擇“重組”每年將增加70 000美元的預(yù)期營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的這一結(jié)論，但將分析限定于相關(guān)數(shù)據(jù)，管理者能夠清除掉潛在的令人迷惑的不相關(guān)數(shù)據(jù)。當(dāng)我們不能取得編制詳盡的損益表所需的全部信息時(shí)，只考慮相關(guān)數(shù)據(jù)就非常有用。

懂得什么成本是相關(guān)的，什么是不相關(guān)的，可以幫助決策者只關(guān)注相關(guān)數(shù)據(jù)，從而節(jié)省決策時(shí)間，提高決策效率。

3 相關(guān)成本運(yùn)用示例——零部件自制和外購(gòu)管理

“相關(guān)”這一概念適用于所有短期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的決策情形，不同案例中存在不同的相關(guān)成本，同一案例中不同情形下也存在不同的相關(guān)成本。

對(duì)于那些具有一定機(jī)械加工能力的企業(yè)而言，常常面臨所需零部件自制還是外購(gòu)的決策。

有些零部件自制，雖然不增加固定成本，但在市場(chǎng)上可以買(mǎi)到，而且價(jià)格合理，質(zhì)量保證；有些零部件雖然可以在市場(chǎng)上買(mǎi)到，但如果將自制改為外購(gòu)，則使得剩余生產(chǎn)能力不能充分利用，而且固定成本并不會(huì)因?yàn)橥赓?gòu)零部件而減少。所以究竟是自制還是外購(gòu)，則需要管理者充分考慮特定情況下的相關(guān)成本，以作出科學(xué)決策。

3.1 外購(gòu)但不會(huì)減少固定成本的情況

這種情況是指，若企業(yè)能夠在市面上買(mǎi)到同類(lèi)同質(zhì)產(chǎn)品，且價(jià)格適中，這時(shí)一般會(huì)考慮停產(chǎn)選擇外購(gòu)。但在由自制轉(zhuǎn)為外購(gòu)時(shí)剩余生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)移利用，也就是固定成本并不會(huì)因停產(chǎn)而減少。

此時(shí)，由于固定成本不因零部件停產(chǎn)而減少，所以固定成本被視為決策無(wú)關(guān)成本，只需考慮外購(gòu)零部件的單位增量成本和自制時(shí)的單位增量成本，二者進(jìn)行比較，單位增量成本低的方案為優(yōu)選方案。

案例一：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品每年需用A零件46 000個(gè)，自制時(shí)每個(gè)零件的成本為65元，其中：?jiǎn)挝蛔儎?dòng)成本48元，單位固定成本17元?，F(xiàn)在市場(chǎng)上可以以每個(gè)55元的價(jià)格購(gòu)入A零件，且質(zhì)量較好，可以按時(shí)送貨。生產(chǎn)A零件的生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)作他用 [2]。

在上述情況中，如果運(yùn)用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的觀(guān)點(diǎn)，外購(gòu)該零件的價(jià)格55元低于自制成本65元，顯然外購(gòu)的單位成本低于自制10元，則應(yīng)該選擇外購(gòu)。但如果用管理會(huì)計(jì)相關(guān)成本的概念考慮則不然，因?yàn)樯a(chǎn)A零件的生產(chǎn)能力不能轉(zhuǎn)為他用，其生產(chǎn)的固定成本不會(huì)因停產(chǎn)而減少，所以這時(shí)的固定成本就屬于與決策無(wú)關(guān)的成本。此決策只需將甲零件的購(gòu)入價(jià)格和單位變動(dòng)成本進(jìn)行比較即可。

即外購(gòu)價(jià)格55元>自制的單位變動(dòng)成本48元。

所以，應(yīng)該選擇自制方案，每年可為企業(yè)節(jié)約成本322 000元（（58-46）×46 000）。

3.2 外購(gòu)時(shí)有租金收入

這種情況是指若零部件外購(gòu)空出的剩余生產(chǎn)能力可以轉(zhuǎn)移利用，如出租或生產(chǎn)其他產(chǎn)品。由于出租剩余生產(chǎn)能力可以獲得租金收入，轉(zhuǎn)產(chǎn)其他產(chǎn)品能提供邊際貢獻(xiàn)額，因此，在進(jìn)行決策時(shí)必須將租金收入或轉(zhuǎn)產(chǎn)產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)額作為自制方案的一項(xiàng)機(jī)會(huì)成本，并且構(gòu)成自制方案增量成本的組成部分，也就是要作為相關(guān)成本考慮，然后將自制方案的總成本與外購(gòu)方案的成本相比，擇其低者。

案例二：某企業(yè)生產(chǎn)甲產(chǎn)品每年需用A零件46 000個(gè)，自制時(shí)每個(gè)零件的成本為65元，其中：?jiǎn)挝蛔儎?dòng)成本48元，單位固定成本17元?，F(xiàn)在市場(chǎng)上可以以每個(gè)55元的價(jià)格購(gòu)入A零件，且質(zhì)量較好，可以按時(shí)送貨。若將自制改成外購(gòu)后，其空出的剩余生產(chǎn)能力可以對(duì)外出租，每年的租金收入為350 000 元[2]。

該案例的相關(guān)成本計(jì)算過(guò)程如表3所示。

可見(jiàn)，由于考慮了機(jī)會(huì)成本，自制零部件的相關(guān)成本總額2 558 000元，比外購(gòu)零部件的總成本2 530 000元高出28 000元，所以此時(shí)應(yīng)選擇外購(gòu)甲零件，可以為企業(yè)節(jié)約成本增加利潤(rùn)。

兩個(gè)案例基本數(shù)據(jù)一樣，但就因?yàn)楣潭ǔ杀九c該案例相關(guān)與否，最后的結(jié)論就完全不同了。當(dāng)然，企業(yè)關(guān)于自制還是外購(gòu)零部件的情況不止上述兩種，但我們不難看到就同一個(gè)決策而言，所面對(duì)的具體情況不同，與決策相關(guān)的成本就不同，最后決策的結(jié)論也就不同。

綜上所述，相關(guān)信息的分析對(duì)決策起著至關(guān)重要的作用，管理者面對(duì)企業(yè)若干生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，首先要對(duì)決策所處環(huán)境和條件進(jìn)行分析，根據(jù)具體的情況再判斷出與之相關(guān)的成本，最終才能作出科學(xué)合理的決策。

參考文獻(xiàn)

[1] 查爾斯·T·亨格瑞，斯里坎特·M·達(dá)塔爾，等.成本與管理會(huì)計(jì)（第13版）[M].北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010.

[2] 孫茂竹，王艷茹.成本管理會(huì)計(jì)（第2版）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2014.