淺析計(jì)劃成本法

朱開(kāi)

[摘要]對(duì)于會(huì)計(jì)初學(xué)者來(lái)說(shuō)，計(jì)劃成本法是比較難的一個(gè)知識(shí)點(diǎn)，“材料成本差異”是一個(gè)難以理解的賬戶(hù)，其賬務(wù)處理也不好掌握。本文擬對(duì)該方法進(jìn)行深刻剖析，以提高讀者對(duì)該方法的認(rèn)識(shí)。

[關(guān)鍵詞]計(jì)劃成本法；材料成本差異

在現(xiàn)實(shí)中，計(jì)劃成本法深受上市公司喜歡。這種方法減輕了上市公司的日常工作量，給上市公司帶來(lái)了便利。但是，對(duì)于初學(xué)會(huì)計(jì)的人來(lái)說(shuō)，計(jì)劃成本法卻是一個(gè)難點(diǎn)，“材料成本差異”這個(gè)賬戶(hù)也不好理解，本文擬對(duì)計(jì)劃成本法進(jìn)行說(shuō)明。

一、超支和節(jié)約的含義

實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，就是超支；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本，就是節(jié)約。計(jì)劃成本是相對(duì)不變的，可以認(rèn)為是企業(yè)的目標(biāo)成本，如同物理里面的參照物。打個(gè)通俗的比喻：女兒要買(mǎi)裙子，父親給200元，200元是個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。如果女兒花300元買(mǎi)回裙子，實(shí)際成本300-計(jì)劃成本200=100>0，是超支：如果女兒花100元買(mǎi)回褲子，實(shí)際成本100-計(jì)劃成本200=-100<0，是節(jié)約。

二、“材料采購(gòu)”和“原材料”賬戶(hù)

“材料采購(gòu)”賬戶(hù)借方登記購(gòu)入材料的實(shí)際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的節(jié)約差異，貸方登記入庫(kù)材料的計(jì)劃成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的超支差異。以上是很多教材中對(duì)“材料采購(gòu)”的表述，這種表述本身沒(méi)有問(wèn)題，但是卻人為地把問(wèn)題復(fù)雜化了。事實(shí)上，采用計(jì)劃成本核算時(shí)，“材料采購(gòu)”科目對(duì)應(yīng)的始終是實(shí)際成本，“原材料”核算的是計(jì)劃成本，二者的差額體現(xiàn)為“材料成本差異”。為了展示二者的區(qū)別，準(zhǔn)則中強(qiáng)制規(guī)定：在計(jì)劃成本法下，購(gòu)入的材料無(wú)論是否驗(yàn)收入庫(kù)，都要先通過(guò)“材料采購(gòu)”科目進(jìn)行核算，以反映企業(yè)所購(gòu)材料的實(shí)際成本，從而與“原材料”科目相比較，計(jì)算確定材料差異成本。

[例題1]某工業(yè)企業(yè)購(gòu)入甲材料100件，增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明單價(jià)為10元，增值稅170元，運(yùn)雜費(fèi)100元，用銀行存款支付，材料計(jì)劃單價(jià)為13元。

購(gòu)入的時(shí)候按實(shí)際成本，分錄如下：

借：材料采購(gòu)-甲材料 1100

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 170

貸：銀行存款 1270

入庫(kù)分錄如下：

借：原材料-甲材料 1300

貸：材料采購(gòu)-甲材料 1300

借：材料采購(gòu)-甲材料 200

貸：材料成本差異 200

在本例中，“材料采購(gòu)”借方登記的是購(gòu)入材料的實(shí)際成本和結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的節(jié)約差異，貸方登記的是入庫(kù)材料的計(jì)劃成本。不過(guò)，筆者認(rèn)為，如果將兩筆分錄進(jìn)行合并，材料采購(gòu)在任何時(shí)候都是核算的購(gòu)入材料的實(shí)際成本，這樣問(wèn)題就簡(jiǎn)單化了。分錄即：

借：原材料-甲材料 1300

貸：材料采購(gòu)-甲材料 1100

材料成本差異 200

在這筆分錄中，“材料采購(gòu)”核算的是結(jié)轉(zhuǎn)入庫(kù)材料的實(shí)際成本。

三、“材料成本差異”賬戶(hù)的理解

范孝周和李寒在《財(cái)會(huì)月刊》2008年第8期《材料成本差異賬務(wù)處理的改進(jìn)》一文中提到：在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“材料成本差異”賬戶(hù)的余額既可能出現(xiàn)在貸方，也可能出現(xiàn)在借方，與“材料成本差異”科目作為資產(chǎn)類(lèi)會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)和記賬方向不符。筆者對(duì)這種說(shuō)法不贊同，“材料成本差異”是由“原材料”衍生出來(lái)的一個(gè)賬戶(hù)，當(dāng)然是資產(chǎn)類(lèi)賬戶(hù)。不過(guò)這個(gè)賬戶(hù)比較特殊，有備抵和附加雙重性質(zhì)，該賬戶(hù)在借方登記超支差異及發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的節(jié)約差異：貸方登記節(jié)約差異及發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差異。

這里借貸方登記的內(nèi)容很不好理解，在這里筆者可以換一種說(shuō)法來(lái)描述一下。事實(shí)上，在分錄中，只要“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相同方向，就表示超支差異：出現(xiàn)在相反方向，就表示節(jié)約差異。反之也是成立的，也就是說(shuō)有超支差異的時(shí)候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相同方向：有節(jié)約差異的時(shí)候，“原材料”和“材料成本差異”總是出現(xiàn)在相反方向。

可以參考上面的例題1，因?yàn)橛?jì)劃成本大于實(shí)際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”出現(xiàn)在相反方向。在進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的時(shí)候，筆者的說(shuō)法也是成立的。上面的結(jié)論可以用來(lái)驗(yàn)證分錄是否正確。

[例題2]接上面例題1，生產(chǎn)領(lǐng)用該批原材料，分錄如下：

借：生產(chǎn)成本 1100

材料成本差異 200

貸：原材料-甲材料 1300

在這里，因?yàn)橛?jì)劃成本大于實(shí)際成本，所以是超支差異，“原材料”和“材料成本差異”仍然出現(xiàn)在相反方向。

四、計(jì)劃成本法下的“原材料”和“材料成本差異”共同表達(dá)實(shí)際成本法下的“原材料”

對(duì)實(shí)際成本法下原材料的相關(guān)業(yè)務(wù)，很多初學(xué)者都能很快掌握從“在途物資”到“原材料”再到“生產(chǎn)成本”的核算過(guò)程。在計(jì)劃成本法下，只需要稍作調(diào)整就可以了。一是需要使用“材料采購(gòu)”賬戶(hù)替換“在途物資”賬戶(hù)。二是在實(shí)際成本法下涉及到“原材料”的地方，在計(jì)劃成本法下都需要使用“原材料”和“材料成本差異”兩個(gè)賬戶(hù)，這兩個(gè)賬戶(hù)共同表達(dá)實(shí)際成本法下的“原材料”。當(dāng)然，極端情況下，如果實(shí)際成本和計(jì)劃成本相等，就用不到“材料成本差異”這個(gè)賬戶(hù)了。換句話(huà)說(shuō)，除去極端情況，在計(jì)劃成本法下，有“原材料”賬戶(hù)出現(xiàn)的地方，一定會(huì)同時(shí)出現(xiàn)“材料成本差異”這個(gè)賬戶(hù)。上面的例題1和例題2可以印證筆者所說(shuō)的結(jié)論。

五、入庫(kù)實(shí)際轉(zhuǎn)計(jì)劃，出庫(kù)計(jì)劃轉(zhuǎn)實(shí)際

計(jì)劃成本法下強(qiáng)調(diào)的是庫(kù)存原材料用計(jì)劃成本計(jì)量，即在倉(cāng)庫(kù)中的原材料是在計(jì)劃成本法計(jì)量的，這是在內(nèi)部使用的。所以，入庫(kù)的時(shí)候?qū)嶋H成本要轉(zhuǎn)化為計(jì)劃成本，出庫(kù)的時(shí)候計(jì)劃成本轉(zhuǎn)化為實(shí)際成本。

六、“材料成本差異率”是母子率

在計(jì)劃成本法下還有另外一個(gè)難點(diǎn)就是“材料成本差異率”，很多會(huì)計(jì)初學(xué)者覺(jué)得計(jì)算公式不好記憶，事實(shí)上只要理解了公式的含義，是不難記住的。從“材料成本差異率”這個(gè)概念的命名就可以得出，分子是差異，分母是材料成本。差異就是實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差異，超支用正數(shù)，節(jié)約用負(fù)數(shù)表示。分母一定是計(jì)劃成本，這很好理解，因?yàn)橹挥袉挝挥?jì)劃成本是恒定的，而采購(gòu)材料的單位實(shí)際成本是不斷變化的。

[例3]：甲企業(yè)采用計(jì)劃成本發(fā)進(jìn)行材料的日常核算，月初結(jié)存材料的計(jì)劃成本是80萬(wàn)元，成本差異是超支20萬(wàn)元，當(dāng)月購(gòu)入材料一批，實(shí)際成本是110萬(wàn)元，計(jì)劃成本是120萬(wàn)元，當(dāng)月領(lǐng)用材料的計(jì)劃成本是100萬(wàn)，當(dāng)月領(lǐng)用材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的材料成本差異是多少？

分析：當(dāng)月材料成本差異率=（20+110-120）/（80+120）×100%=5%

當(dāng)月領(lǐng)用材料應(yīng)該負(fù)擔(dān)的材料成本差異=100*5%=5萬(wàn)元

讀者可以結(jié)合上面對(duì)“材料成本差異率”的解釋來(lái)理解本例。