安李

【摘 要】2017年2月24日，企業(yè)所得稅法經(jīng)第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十六次會議修訂并發(fā)布。本次修改的內(nèi)容中對于企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，當(dāng)年度超過稅前扣除的部分可以在以后的三年內(nèi)計(jì)算扣除。此次修改《企業(yè)所得稅法》對于鼓勵(lì)企業(yè)大額捐贈、持久捐贈將起到作用，大多數(shù)的企業(yè)公益捐贈都可以享受到稅前扣除優(yōu)惠，本文針對公益性捐贈扣除政策的調(diào)整對會計(jì)核算的影響做出了探討，試以舉例的形式對政策的調(diào)整進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】公益性捐贈；所得稅；利潤總額；可抵扣暫時(shí)性差異

一、公益性捐贈概況

公益性捐贈是指公益、救濟(jì)性捐贈（以下簡稱公益性捐贈），是指納稅人通過中國境內(nèi)非盈利的社會團(tuán)體、國家機(jī)關(guān)，向教育、民政等公益事業(yè)和遭受自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈。在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第五十一條還明確指出“公益性社會團(tuán)體”，是指依法成立的，以發(fā)展公益事業(yè)為宗旨的基金會慈善組織等社會團(tuán)體。同時(shí)，在2016年3月全國兩會期間，全國人大審議通過《中華人民共和國慈善法》，該法對慈善活動(dòng)進(jìn)行明確界定，為了鼓勵(lì)企業(yè)和個(gè)人參與到慈善捐贈活動(dòng)，慈善法出臺了相關(guān)稅收優(yōu)惠政策，也進(jìn)一步從法律上彌補(bǔ)了我國對于公益性捐贈的在慈善事業(yè)中的法律空白。

對于公益性捐贈，必須通過縣級以上人民政府及其組成部門和直屬機(jī)構(gòu)，或者通過財(cái)政部、國家稅務(wù)總局會同民政部聯(lián)合審核確認(rèn)和各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政、稅務(wù)和民政部門確認(rèn)予以公布，獲得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體進(jìn)行捐贈，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。根據(jù)會計(jì)核算原則，會計(jì)利潤總額=營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加-營業(yè)費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動(dòng)收益（或減變動(dòng)損失）+投資收益（或減投資損失）+營業(yè)外收入-營業(yè)外支出。目前，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公布獲得2012年度公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會團(tuán)體名單的通知》（財(cái)稅〔2013〕10號）公布了148家公益性社會團(tuán)體名單。而對于各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市公布的名單，則需要在本地查詢。同時(shí)，在捐贈過程中，根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于通過公益性群眾團(tuán)體的公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕124號）要求，應(yīng)取得按照行政管理級次，分別使用由財(cái)政部或省、自治區(qū)、直轄市財(cái)政部門印制的公益性捐贈票據(jù)或者《非稅收入一般繳款書》收據(jù)聯(lián)，并加蓋本單位的印章。

現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。按照十八屆三中全會決定關(guān)于“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求，為進(jìn)一步落實(shí)稅收法定原則，與《慈善法》中有關(guān)公益性捐贈支出結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定做好銜接，將現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》第九條修改為：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這一修訂意味著，一家年度利潤總額為1000萬元的企業(yè)，若捐贈200萬元，比利潤總額的12%超出80萬元，允許在三年內(nèi)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，扣除這80萬元。

二、原公益性捐贈扣除政策在所得稅會計(jì)中的核算

我國的現(xiàn)行的所得稅會計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這是按照2007年實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡稱《準(zhǔn)則》）的要進(jìn)行的，而在此之前我國所得稅會計(jì)核算采用的是應(yīng)付稅款法，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。

在對公益性捐贈的會計(jì)核算中，按照《準(zhǔn)則》的要求這是屬于企業(yè)非日常活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流出，該筆業(yè)務(wù)的發(fā)生不再區(qū)分公益救濟(jì)性與非公益救濟(jì)性捐贈，一律在“營業(yè)外支出”科目核算，即不管稅法如何界定，會計(jì)核算過程中都作為企業(yè)的支出在當(dāng)年會計(jì)利潤中扣除。而在公益性捐贈扣除政策未調(diào)整前，按照之前未修改的《企業(yè)所得稅法》第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。在會計(jì)上按捐贈全額及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入營業(yè)外支出，而在稅法規(guī)定了符合條件的捐贈稅前扣除的比例限制等，由此形成了捐贈扣除的會計(jì)和稅法規(guī)定之間的永久性差異，這種差異直接導(dǎo)致在所得稅申報(bào)過程中需調(diào)增捐贈當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

如果企業(yè)捐贈前會計(jì)利潤總額為200萬元，公益性捐贈支出60萬元（記入“營業(yè)外支出”科目），捐贈后會計(jì)利潤為140萬元，可扣除額為16.8萬元，應(yīng)納稅所得額（假設(shè)沒有其他調(diào)整項(xiàng)目）為123.2萬元。假如捐贈前會計(jì)利潤為80萬元，捐贈100萬元后，利潤變成虧損20萬元，這樣就不能滿足“大于零的數(shù)額”這個(gè)條件，捐贈額不能在企業(yè)所得稅前扣除，應(yīng)按80萬元（假設(shè)沒有調(diào)整項(xiàng)目）計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，對于形成的20萬元賬面虧損，也不能用于彌補(bǔ)虧損。

三、新政策的調(diào)整對所得稅會計(jì)的影響

新的公益性捐贈扣除政策調(diào)整主要保證了《慈善法》和《企業(yè)所得稅法》兩部法律以及執(zhí)行政策保持無縫銜接，對2016年9月1日《慈善法》實(shí)施后企業(yè)發(fā)生捐贈支出允許超出12%的部分可以在以后三年內(nèi)繼續(xù)稅前扣除，是對捐贈扣除企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的擴(kuò)大和延伸，慈善捐贈稅前扣除和超過稅前扣除限額允許結(jié)轉(zhuǎn)，共同構(gòu)建起慈善捐贈稅收優(yōu)惠制度，體現(xiàn)了對捐贈人的鼓勵(lì)和對慈善事業(yè)的支持。

對于涉及到的所得稅會計(jì)核算因?yàn)槟承┙灰谆蚴马?xiàng)發(fā)生以后，不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價(jià)值零與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時(shí)性差異。針對企業(yè)發(fā)生的符合條件的公益性捐贈支出，除另有規(guī)定外，不超過會計(jì)利潤總額的12%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后三個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類支出在發(fā)生時(shí)按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定即計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時(shí)性差異。在會計(jì)處理上，對雖不形成資產(chǎn)的該筆捐贈性支出仍看作可抵扣暫時(shí)性差異核算，并在符合遞延所得稅核算的情況下，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

舉例：某家公司2017年發(fā)生了50萬元公益性捐贈支出，發(fā)生時(shí)已作為營業(yè)外支出計(jì)入當(dāng)期損益，稅法規(guī)定，該類支出不超過當(dāng)年會計(jì)利潤總額的12%的部分允許當(dāng)期稅前扣除，超過部分允許向以后三個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。假如該公司2017年實(shí)現(xiàn)利潤總額200萬元。該公益性捐贈支出因按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在發(fā)生時(shí)已計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0。因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標(biāo)準(zhǔn)限制，根據(jù)當(dāng)期該公司會計(jì)利潤總額的12%計(jì)算，當(dāng)期可予稅前扣除24萬元（200×12%），當(dāng)期未予稅前扣除的26萬可以向以后三個(gè)納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)為26萬元。該項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值0與其計(jì)稅基礎(chǔ)26萬元之間產(chǎn)生了26萬元的暫時(shí)性差異，該暫時(shí)性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時(shí)性差異，符合確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。但也值得注意的是該暫時(shí)性差異只能在三個(gè)納稅年度當(dāng)中稅前扣除，也就是說該筆可抵扣暫時(shí)性差異如果未抵扣完，那么在第四年所得稅會計(jì)核算當(dāng)中將會形成永久性差異，而在進(jìn)行所得稅賬務(wù)處理時(shí)，如果支出形式為貨幣性的，則賬務(wù)處理為：

借：營業(yè)外支出 50

貸：銀行存款 50

借：遞延所得稅資產(chǎn) 6.5（26×25%）

貸：所得稅費(fèi)用 6.5（26×25%）

（將該項(xiàng)支出視為資產(chǎn)，其賬面價(jià)值為0，其計(jì)稅基礎(chǔ)為26萬元，產(chǎn)生了26萬元可抵扣暫時(shí)性差異），如果支出形式為非貨幣性的，則賬務(wù)處理則還需考慮實(shí)物捐贈應(yīng)視同銷售貨物行為，征收增值稅。

四、結(jié)束語

隨著市場經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展的需要，中國原有的財(cái)稅體制有些已不適應(yīng)社會的要求，影響稅收作用的發(fā)揮，為進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)慈善捐贈，新頒布的慈善法與修改后的企業(yè)所得稅法針對企業(yè)大額捐贈稅前扣除比例問題作出了新的規(guī)定，即自然人、法人和其他組織捐贈財(cái)產(chǎn)用于慈善活動(dòng)的，依法享受稅收優(yōu)惠，而本次公益性捐贈扣除政策的調(diào)整，發(fā)揮鼓勵(lì)企業(yè)慈善捐贈的制度目標(biāo)，同時(shí)也體現(xiàn)了十八屆三中全會關(guān)于“落實(shí)稅收法定原則”、“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”的要求。

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