審計(jì)失敗的案例

徐云龍+黃維翔

（浙江師范大學(xué) 浙江省 321000）

摘 要："創(chuàng)業(yè)板造假第一股萬(wàn)福生科"事件的發(fā)生再一次讓投資者們承受了審計(jì)失敗帶來(lái)的重大損失，通過(guò)這一事件，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的重要性得到關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)萬(wàn)福生科造假案審計(jì)失敗案例的分析，深刻剖析了會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的原因，并針對(duì)審計(jì)失敗原因提出了具體的建議，具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：萬(wàn)福生科，財(cái)務(wù)造假，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，實(shí)質(zhì)性程序

一、背景材料

萬(wàn)福生科股份有限公司（前身為湖南省桃源縣湘魯萬(wàn)福有限責(zé)任公司）是湖南省常德市一家從事稻米精深加工系列產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售為主營(yíng)業(yè)務(wù)的公司。2011年9月27日，被稱為我國(guó)南方最大的以大米淀粉糖、大米蛋白為核心產(chǎn)品的稻米精深加工及副產(chǎn)物高效綜合利用的循環(huán)經(jīng)濟(jì)型企業(yè)的萬(wàn)福生科成功登陸創(chuàng)業(yè)板，但是在2012年8月，湖南證監(jiān)局在對(duì)萬(wàn)福生科進(jìn)行常規(guī)稽查時(shí)，從該公司銀行流水中查了資金流向，對(duì)照后發(fā)現(xiàn)虛增收入等涉嫌財(cái)務(wù)造假違法違規(guī)行為。而在證監(jiān)局一次常規(guī)稽查中就發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所在進(jìn)行發(fā)行上市審計(jì)和2011年年度報(bào)告的審計(jì)中均沒(méi)有發(fā)現(xiàn)該問(wèn)題——作為萬(wàn)福生科的審計(jì)機(jī)構(gòu)，中磊所對(duì)其2008-2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行了審計(jì)，并出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。為此，證監(jiān)會(huì)通報(bào)了中磊會(huì)計(jì)事務(wù)所的審計(jì)過(guò)失，并對(duì)簽字會(huì)計(jì)師給予了警告及罰款。二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因剖析

萬(wàn)福生科自2011年財(cái)務(wù)舞弊以成功上市至披露2012年度報(bào)表，謊言雪球越滾越大，相關(guān)專家表示，只要事務(wù)所盡職調(diào)查，萬(wàn)福生科就不可能瞞天過(guò)海，明目張膽地造假并順利上市遙深入反思，導(dǎo)致這起審計(jì)失敗，主要原因是審計(jì)機(jī)構(gòu)忽視了審計(jì)質(zhì)量，發(fā)表了不實(shí)審計(jì)報(bào)告，直接導(dǎo)致了審計(jì)失敗。

1 未充分了解被審計(jì)單位及其環(huán)境以評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序。萬(wàn)福生科所處的稻米加工行業(yè)其實(shí)在2009年就已經(jīng)發(fā)生變化，全國(guó)稻米加工企業(yè)由于原料供應(yīng)危機(jī)導(dǎo)致大面積停產(chǎn)，但是在招股書(shū)中，萬(wàn)福生科對(duì)此風(fēng)險(xiǎn)只字未提，打著本地原料供應(yīng)充分的幌子粉墨登場(chǎng)創(chuàng)業(yè)板，并隱瞞不報(bào)2012年上半年的停產(chǎn)，對(duì)此，中磊事務(wù)所沒(méi)有充分關(guān)注此格局的重大變化，識(shí)破其原材料供應(yīng)謊言，以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2 未執(zhí)行有效的實(shí)質(zhì)性程序來(lái)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估只是一種判斷，無(wú)論評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)針對(duì)所有重大的各類交易、賬戶余額和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

首先，未執(zhí)行有效的細(xì)節(jié)測(cè)試。針對(duì)登記入賬的銷售交易是否真實(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中抽取若干分錄，追查發(fā)運(yùn)憑證及其他作證，追查存貨的永續(xù)盤(pán)存記錄，測(cè)試存貨余額及檢查更多涉及外部單位的單據(jù)如外部運(yùn)輸單位出具的運(yùn)輸單據(jù)、客戶簽發(fā)的訂貨單據(jù)和到貨簽收記錄，同時(shí)獨(dú)立調(diào)查相關(guān)重要交易和客戶的情況。

其次，未有效函證往來(lái)款項(xiàng)。針對(duì)往來(lái)款項(xiàng)，在此案件中，尤其是預(yù)付賬款2011年末，萬(wàn)福生科的預(yù)付賬款比上年末增長(zhǎng)了450%。中磊所更應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注，選擇適當(dāng)?shù)姆绞骄唾~戶余額及其組成部分，并對(duì)重大交易或重要合同的細(xì)節(jié)進(jìn)行函證方式，謹(jǐn)慎分析和評(píng)價(jià)結(jié)果，則虛增的往來(lái)賬項(xiàng)就會(huì)無(wú)立足之地。

最后，未全面執(zhí)行分析性程序。中磊事務(wù)所如果通過(guò)研究萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)間關(guān)系，結(jié)合專業(yè)判斷進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序也較容易發(fā)現(xiàn)舞弊跡象，如將銷售毛利率與同行業(yè)公司相比較，2008～2010年，萬(wàn)福生科淀粉糖毛利率分別高達(dá)27.7%、29.39%、28.13%，而生產(chǎn)同類產(chǎn)品的其他企業(yè)同期毛利率卻僅僅處于10%左右。這一分析均能從側(cè)面反映萬(wàn)福生科虛增利潤(rùn)的財(cái)務(wù)操縱行為，但中磊事務(wù)所卻未執(zhí)行有效的分析程序。

三、由案例引發(fā)的思考與建議

財(cái)務(wù)造假案件頻頻發(fā)生，不得不引起重視。通過(guò)萬(wàn)福生科的案例分析，我們必須思考如何充分利用上市公司的公開(kāi)資料以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的現(xiàn)代審計(jì)模型，及早發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)造假。

1 關(guān)注被審計(jì)單位及其行業(yè)環(huán)境

了解關(guān)注與被審計(jì)單位相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)管環(huán)境及其他外部因素、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略，只有豐富的信息才能滿足審計(jì)的需要，降低審計(jì)成本，提高審計(jì)的效率。案例中，萬(wàn)福生科屬于高科技行業(yè)，對(duì)于高科技行業(yè)而言，資金支持和技術(shù)研發(fā)是關(guān)鍵要素，通過(guò)分析其研發(fā)項(xiàng)目的資金來(lái)源和用途可以發(fā)現(xiàn)可能存在的異常，進(jìn)而引起關(guān)注，評(píng)估可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。此外，高科技行業(yè)的研發(fā)支出資本化問(wèn)題也是值得關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，通過(guò)調(diào)節(jié)研發(fā)支出的資本化時(shí)點(diǎn)來(lái)影響資產(chǎn)和收入也可能成為高科技行業(yè)財(cái)務(wù)造假的慣用伎倆。

2 加強(qiáng)分析性復(fù)核程序

根據(jù)上市公司的公開(kāi)年報(bào)數(shù)據(jù)以及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)等分析其數(shù)據(jù)可能存在的邏輯矛盾。本案例中有很多年度報(bào)告數(shù)據(jù)前后邏輯不一致的地方，如前所述“在建工程”每年資金投入和工程進(jìn)度前后矛盾，就可以看出可能存在造假。其次，根據(jù)行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)判斷企業(yè)的產(chǎn)量是否與行業(yè)平均產(chǎn)能相一致也可以發(fā)現(xiàn)其財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否真實(shí)可靠。再有，可以根據(jù)上市公司的銷量與采購(gòu)商的采購(gòu)量是否相匹配來(lái)判斷其是否存在財(cái)務(wù)造假遙還有，根據(jù)前五大客戶與應(yīng)收賬款前五名的匹配也可以在一定程度上發(fā)現(xiàn)其可能存在的問(wèn)題。

3 提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的綜合素質(zhì)

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的運(yùn)用是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合素質(zhì)的一次挑戰(zhàn)。一方面是學(xué)習(xí)能力的考驗(yàn)。另一方面，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備豐富的知識(shí)儲(chǔ)備。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要掌握審計(jì)、會(huì)計(jì)的知識(shí)，還要掌握經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)方面的知識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，強(qiáng)化自身的職業(yè)精神，提高自己的職業(yè)判斷能力和專業(yè)判斷能力。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的認(rèn)識(shí)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供更多指導(dǎo)，構(gòu)建一套風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系。

4 審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境存在缺陷是滋生審計(jì)失敗的“溫床”

萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假案，中磊事務(wù)所的審計(jì)失敗不僅僅是自身審計(jì)程序和方法問(wèn)題，與其所處的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境也密切相關(guān)。1、委托代理關(guān)系下對(duì)高質(zhì)量審計(jì)供需動(dòng)力不足。上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間存在著明顯的委托代理關(guān)系，企業(yè)承擔(dān)著既是“委托人”又是“代理人”的雙重角色，決定著事務(wù)所的選擇、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)。在事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)來(lái)源和業(yè)務(wù)的持續(xù)性很較多依賴于被審計(jì)單位時(shí)，事務(wù)所受制于被審計(jì)單位，為了滿足“衣食父母”的需要事務(wù)所提供虛假信息已成為一種潛規(guī)則，市場(chǎng)份額反而向質(zhì)量不高的市場(chǎng)傾斜，社會(huì)對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求陷入尷尬局面。同時(shí)審計(jì)收費(fèi)也沒(méi)有因?yàn)閷徲?jì)質(zhì)量的高低而有所區(qū)分，事務(wù)所提供高質(zhì)量審計(jì)的動(dòng)力無(wú)從談起。2、處罰不力下的違規(guī)成本低。舞弊被查處和處罰力度是注冊(cè)會(huì)計(jì)師考量是否與被審計(jì)單位合謀進(jìn)行舞弊的一大因素。3、多頭監(jiān)管下的“真空帶”造成監(jiān)管不到位。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律管理部門，即對(duì)具備證券從業(yè)資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，各個(gè)監(jiān)管主體各自行使監(jiān)管權(quán)力，相互之間沒(méi)有協(xié)調(diào)，最終形成了監(jiān)管的真空帶。

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