侯江月

【摘要】近年來，隨著社會對保護(hù)環(huán)境的呼吁，企業(yè)為了履行可持續(xù)發(fā)展責(zé)任，全力實現(xiàn)“經(jīng)濟(jì)、環(huán)境與社會”的和諧，在生產(chǎn)經(jīng)營中注重對環(huán)境管理已經(jīng)成為民營企業(yè)管理的一項基本要求，由此也推進(jìn)了環(huán)境經(jīng)營在民營企業(yè)的廣泛應(yīng)用。而“物料流量成本會計”作為環(huán)境成本會計的重要組成部分，其在企業(yè)環(huán)境經(jīng)營中的應(yīng)用將有助于實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營與環(huán)境保護(hù)的和諧發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】會計 物料流量

一、環(huán)境經(jīng)營簡介

環(huán)境經(jīng)營是指企業(yè)在生產(chǎn)過程中，采用經(jīng)過優(yōu)化的生產(chǎn)流程和技術(shù)水平，以及高效的監(jiān)控方式等來控制企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境的污染，提高資源利用的效率，使企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益和環(huán)境效益共同增長為目的的一系列管理活動。在企業(yè)內(nèi)部全面提升環(huán)境管理意識，樹立科學(xué)發(fā)展觀，謀求企業(yè)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)增長并進(jìn)。

（1）民營企業(yè)環(huán)境經(jīng)營特點。①環(huán)境經(jīng)營由被動轉(zhuǎn)向主動。在環(huán)境經(jīng)營的概念被社會廣泛推崇之前，大多數(shù)民營企業(yè)為了提高企業(yè)利潤，減少成本費用，在節(jié)能和環(huán)保方面的投入都有所保留。這些民營企業(yè)采用低效消耗的設(shè)備和落后的技術(shù)來開展生產(chǎn)活動，造成了大量廢水、廢渣、廢棄等污染物的排放，同時也消耗了大量的資源。近年來，隨著環(huán)境經(jīng)營的宣傳推廣，消費者對綠色環(huán)保產(chǎn)品的追求，以及市場殘酷的競爭，加之政府部門的大力支持，民營企業(yè)環(huán)境經(jīng)營的積極性已由被動轉(zhuǎn)向主動。②環(huán)境經(jīng)營著眼于長遠(yuǎn)利益。長期以來，我國制造業(yè)企業(yè)為了加快企業(yè)增長速度，提高經(jīng)濟(jì)效益，只顧短期和局部利益，而不考慮長期和整體的利益，忽略了對環(huán)境的關(guān)注。這其中也有政府部門監(jiān)管不力的原因。許多政府為了招商引資、拉動GDP增長，也選擇性的忽略企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境的破環(huán)。面對激勵的市場競爭，以及可持續(xù)發(fā)展冠，企業(yè)需要在經(jīng)營與環(huán)境管理等方面進(jìn)行創(chuàng)新，并以此帶動管理模式向長遠(yuǎn)、全局方面轉(zhuǎn)變。③環(huán)境經(jīng)營監(jiān)督市場化。政府的角色在企業(yè)環(huán)境成本管理中起到非常重要的作用。然而在環(huán)境經(jīng)營被社會重視起來之前，政府對企業(yè)的監(jiān)管看似很全面，但大多數(shù)企業(yè)都“上有政策，下有對策”。從根源上講，這是由于地方政府部門缺少環(huán)境保護(hù)意識，缺少對資源利用率這一指標(biāo)的中觀，企圖在環(huán)境責(zé)任上“投機”，出現(xiàn)重大事故就互相推脫責(zé)任。如今，企業(yè)面臨的環(huán)境形勢越來越嚴(yán)峻，市場的競爭越來越激烈，一方面由于社會需求增大，另一方面是由于生態(tài)環(huán)境逐步惡化帶來了不可忽視的成本。只有采用市場化的手段，督促、監(jiān)督企業(yè)重視環(huán)境經(jīng)營，用市場的手引導(dǎo)企業(yè)的環(huán)境經(jīng)營，才能發(fā)揮市場的對經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的調(diào)節(jié)作用。

總之，民營企業(yè)實施環(huán)境經(jīng)營最終能夠給企業(yè)帶來未來競爭力的提高與企業(yè)價值的提升。

二、物料流量成本會計介紹

物料流量成本會計是一種將物料流量系統(tǒng)的要素數(shù)量化，根據(jù)其內(nèi)部透明性，進(jìn)一步提升物料流量的導(dǎo)向功能，將最終廢棄物的物料成本及所分配的間接費用等均包括在內(nèi)，并以這些全部的成本費用作為管理對象而進(jìn)行核算的成本創(chuàng)新方法。該方法主要是將物料流作為分配中心，將物料成本和系統(tǒng)成本分配到這中間去。物料流量成本對物流的分配流程如圖1所示。

三、物料流量成本與財務(wù)會計成本核算的區(qū)別

（1）對物料成本的定義不同。當(dāng)前制造業(yè)會計中，企業(yè)主要采用標(biāo)準(zhǔn)成本法。在企業(yè)進(jìn)行成本分析時，最關(guān)鍵的是將實際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本作比較，從而產(chǎn)生“成本差異”。但是“成本差異”這一關(guān)鍵指標(biāo)并不包含生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的成本損失。而物料流量成本會計將企業(yè)的物料成本分為轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品的正制品和不能轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品的材料即負(fù)制品，因此，物料流量成本會計可以反映出在標(biāo)準(zhǔn)成本法中無法反應(yīng)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的全部材料損失成本。

（2）對環(huán)境成本的處理不同。財務(wù)會計成本核算在記錄環(huán)境成本時采用間接費用賬戶，這樣做不能反應(yīng)產(chǎn)品產(chǎn)出、資源耗費與環(huán)境污染程度之間的辯證關(guān)系，企業(yè)管理層及其他利益相關(guān)者無法直接獲取環(huán)境管理成本的相關(guān)信息。物料流量成本會計按照物質(zhì)流轉(zhuǎn)平衡原理將成本劃分為不同元素，同時利用傳統(tǒng)間接費用分配歸集的方法，可以更好地反應(yīng)企業(yè)環(huán)境成本管理信息。

綜上所述，物料流量成本會計將所有未變?yōu)槠髽I(yè)產(chǎn)品的成本都確定為損失，并單獨設(shè)置“負(fù)制品”科目來反映這部分成本。這就是物料流量成本會計其他成本核算法最顯著的區(qū)別。

四、物料流量會計的優(yōu)點和局限性

（一）物料流量成本會計的優(yōu)點。①經(jīng)濟(jì)角度。在經(jīng)營層次，物料流量會計提供了關(guān)于損害環(huán)境方面的信息。物料流量會計通過對負(fù)制品的專門核算，提供了更全面的資源損失信息，可對企業(yè)管理者提供改善依據(jù)和動力。在投資層次，物料流量成本會計更加注重將所有輔助材料的核算，從而能夠為企業(yè)項目投資評估提供更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。②生態(tài)角度。物料流量會計作為一種管理工具，可以幫助企業(yè)管理者在生產(chǎn)決策中達(dá)到“環(huán)境和效益的平衡點”。物料流量成本管理一方面提高資源利用效率，削減生產(chǎn)成本，另一方面也減少廢棄物的排放，對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生積極的影響。通過單獨識別核算負(fù)制品成本，可以幫助企業(yè)從源頭上控制資源的浪費和廢棄物的產(chǎn)生。

（2）物料流量成本會計的局限性。①外部環(huán)境損害價值被忽略。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，排放的廢氣、廢水和廢渣都會對對環(huán)境造成的損害，然而這部分成本由于當(dāng)前技術(shù)和工具的局限性，我們無法用財務(wù)數(shù)據(jù)反應(yīng)出來。除了對環(huán)境的初級損害，當(dāng)對自然生態(tài)系統(tǒng)中的水、大氣、土壤等造成的影響累計到一定程度時，則需要額外的費用進(jìn)行專門治理，這也是一部分成本。雖然這部分成本可能不需要企業(yè)來承擔(dān)，但是民營企業(yè)作為經(jīng)濟(jì)主體為了獲取經(jīng)濟(jì)利益所付出的“社會成本”，就以環(huán)境代價的形式展現(xiàn)了。所以，豐富物料流量成本會計核算方法，將產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中的環(huán)境影響因素納入核算范圍，將更能體現(xiàn)企業(yè)物料流轉(zhuǎn)的完整性和“誰污染、誰治理”的環(huán)境治理原則，提高環(huán)境公平和效率。②內(nèi)部成本分類方式不合理。當(dāng)前流行的物料流量成本會計核算體系中將企業(yè)成本劃分為原材料成本、系統(tǒng)成本及處理成本。然而實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中，這三種成本的分類存在交集，偶爾也會出現(xiàn)重復(fù)分類的情況。例如企業(yè)為了環(huán)境保護(hù)投入的環(huán)保資產(chǎn)，如廢水、廢氣處理系統(tǒng)，由于其項目難度高，運行維護(hù)費用高、受益期限長，一般將其作為固定資產(chǎn)，然而其產(chǎn)生的成本是作為與固定資產(chǎn)配套的系統(tǒng)成本還是作為處理成本呢？這在現(xiàn)實經(jīng)營中又是企業(yè)會計核算中需要考慮的問題。③成本計量屬性運用單一。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將會計要素的計量屬性分為現(xiàn)值、公允價值、可變現(xiàn)凈值、歷史成本、重置成本。然而由于專業(yè)知識、估值技術(shù)的匱乏，在當(dāng)前物料流量成本會計核算中，大多數(shù)成本核算都是采用歷史成本計量。且成本核算方法單一，不能反映出物料成本會計核算結(jié)果作為決策支持類專業(yè)技術(shù)的特征。

五、物料流量會計在民營企業(yè)中的應(yīng)用

A滾動軸承有限公司是一家創(chuàng)建于1990年10月軸承民營企業(yè)，其是一家集科研、生產(chǎn)經(jīng)營為一體的專業(yè)化生產(chǎn)型企業(yè)。其主要產(chǎn)品為深溝球軸承、 雙列角接觸球軸承和單向止動組合軸承等軸承系列產(chǎn)品。主要生產(chǎn)流程圖如圖2所示：

將該公司實施物料流量成本會計的結(jié)果概括成流量成本，如表1所示。

表1顯示，在本項目中，流量成本主要包括物料成本、系統(tǒng)服務(wù)成本、廢棄物處置成本、合格品、物料損失（再利用的廢棄物）等。該工廠具體的改善目標(biāo)設(shè)定為：再利用前的物料成本為1900萬元，再利用的廢棄物為986萬元，對再利用的廢棄物的處置成本為410萬元。結(jié)合表一展開分析：

表1中的物料損失成本率（物料損失的投入成本占總成本的比例）為15.4%（2933/19000萬元）。即，如果不通過提高資源的利用效率，那么將有15.4%的物料被廢棄。然而實施再利用后，最終廢棄物成本率（成本最終廢棄物的部分占投入成本總額的比例）僅為7.3%（1396/19000萬元），即通過回收再利用，使該過程減少了8.1%的廢棄物。

六、結(jié)束語

通過本文的論述，物料流量成本會計在民營企業(yè)中的實踐是有一定積極影響的。尤其是在制造業(yè)的民營企業(yè)中，物料流量成本會計非常值得推廣應(yīng)用。但是在企業(yè)實際操作中還會面對一些操作上的困難。這需要企業(yè)財務(wù)部門、生產(chǎn)部門及管理部門的互相統(tǒng)籌和決策，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)過程，環(huán)保項目的投資情況以及企業(yè)所面臨的環(huán)境問題等一系列決策點，做出完整全面的戰(zhàn)略規(guī)劃。以引入物料流量成本會計為起點，以環(huán)境保護(hù)、節(jié)約資源能源為目的，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會環(huán)境效益的和諧發(fā)展。