【摘要】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同已經(jīng)成為我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展方向，本文基于《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——租賃》（IFRS 16），分析其背景及主要變化，重點(diǎn)探討全新的租賃安排模型（兩租合一）下會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的直接影響，以及對(duì)相關(guān)行業(yè)帶來的更為深遠(yuǎn)商業(yè)影響。以便我們更加深如了解國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展，取其精華，促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】租賃準(zhǔn)則 融資租賃 兩租合一 表內(nèi)披露

由于中國(guó)資本市場(chǎng)不完善，所以長(zhǎng)期以來“融資難”、“融資貴”一直是我國(guó)企業(yè)特別是中小企業(yè)面臨的主要現(xiàn)實(shí)問題。而資產(chǎn)租賃具有資金融通作用，特別受到融資約束的企業(yè)青睞。另外，租賃業(yè)務(wù)近些年迅速提升，各行業(yè)的滲透率也越來越高，整體市場(chǎng)規(guī)模所占GDP的比重越來越大，成為國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展不容忽視的增長(zhǎng)新動(dòng)力。

一、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景及變化

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》（IAS 17）相同，即規(guī)定根據(jù)不同交易的形式把租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。不同的租賃活動(dòng)則有著不同的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量處理方法。原國(guó)際會(huì)計(jì)租賃準(zhǔn)則（IAS 17）要求按照與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為標(biāo)準(zhǔn)來劃分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。但在實(shí)務(wù)中，如何劃分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃則困難重重。2006年美國(guó)財(cái)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（FASB）就聯(lián)合國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（IFRB）著手新的租賃準(zhǔn)則的修改。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IFRB）經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間努力，最后確認(rèn)“兩租合一”為主要特征的成果。這樣選擇主要基于財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性與可比性。其一，在新的租賃準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃的資產(chǎn)和負(fù)債得到完全透明的體現(xiàn)。其二、在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)和融資租賃業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)形態(tài)相似，但是具體的會(huì)計(jì)處理方式相差，另外部分企業(yè)可以通過租賃方式的安排來達(dá)到企業(yè)的需要等等，這些都是使財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性質(zhì)量大幅降低。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)最終選擇了新租賃準(zhǔn)則，全新的模型（兩租合一）的使用則避免這方面的弊端，有效地提高了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性。

二、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化

（一）準(zhǔn)則變化要求企業(yè)改變現(xiàn)有的初始分類和披露

《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則——租賃》（IFRS 16）保留了IAS 17關(guān)于租賃的定義，即租賃是主體在一段時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)的使用權(quán)來?yè)Q取對(duì)價(jià)的合同（或者合同的一部分）。但是修改了相關(guān)應(yīng)用指引，該指引改變主要涉及資產(chǎn)“控制”概念引入。IFRS 16規(guī)定把顧客是否在一段時(shí)間內(nèi)控制和使用一項(xiàng)已識(shí)別資產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)來判斷一個(gè)合同是否包含租賃。

（二）準(zhǔn)則變化使計(jì)量、確認(rèn)方面做出較大改變

準(zhǔn)則修訂過程中，考慮到投資者和分析師等相關(guān)者的反饋，以及成本效益衡量，并沒有對(duì)出租人進(jìn)行大幅改變，只是對(duì)承租人的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行大幅修改。也就是說承租人和出租人的會(huì)計(jì)處理并不是相對(duì)應(yīng)。

新準(zhǔn)則（IFRS 16）仍然要求出租人會(huì)計(jì)處理并沒有實(shí)質(zhì)變化，仍然按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)劃分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃，仍然按照原有的會(huì)計(jì)處理方式分別確認(rèn)、計(jì)量。IFRS 16顯著改變了IAS 17下表外披露經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方式，租賃統(tǒng)一按照融資租賃方法進(jìn)行處理。但是考慮實(shí)務(wù)中的具體情況，對(duì)兩種情況進(jìn)行了豁免，仍然按照經(jīng)營(yíng)租賃確認(rèn)、計(jì)量。一種情況是期限短于12個(gè)月的租賃；另一情況是價(jià)值相對(duì)較小的租賃。

（三）準(zhǔn)則變化提高了財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量

IAS 17廣受批評(píng)的一個(gè)因素就是兩個(gè)相似的事項(xiàng)由于經(jīng)營(yíng)租賃（表外披露）和融資租賃（表內(nèi)列報(bào)）的不同判斷造成會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)巨大差異。IAS 17準(zhǔn)則下，租賃類型的確定需要依賴各種因素來判斷，如最低租賃付款額占資產(chǎn)公允價(jià)值的比例等。這種分析需要應(yīng)用財(cái)務(wù)人員的判斷。一個(gè)在細(xì)小的條款或者情況的差異就會(huì)造成巨大的會(huì)計(jì)處理差異。另外，大多數(shù)經(jīng)營(yíng)租賃活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息游離于報(bào)表之外并沒有確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，只是在報(bào)告附注層面粗略披露。結(jié)果導(dǎo)致表外資產(chǎn)（經(jīng)營(yíng)租賃）有巨大差異的兩個(gè)企業(yè)單純從報(bào)表層面分析存在著相似財(cái)務(wù)狀況。

準(zhǔn)則變化也造成另一個(gè)方面的進(jìn)步，即報(bào)表附注部分加大信息披露的責(zé)任，IFRS 16堅(jiān)持的全面披露的總體目標(biāo)，具體規(guī)定企業(yè)從以下幾個(gè)方面披露企業(yè)信息：一是租賃資產(chǎn)的相關(guān)信息（包括租賃資產(chǎn)的類別），租賃期間相關(guān)的費(fèi)用以及關(guān)于租賃的現(xiàn)金流量；二是對(duì)租賃負(fù)債的期限分析；三是企業(yè)其他有利于披露整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的信息，如續(xù)約選擇權(quán)、期限選擇權(quán)、可變租賃付款額、售后租回業(yè)務(wù)。企業(yè)應(yīng)該判斷是否披露或者披露多少關(guān)于企業(yè)附加信息。

IFRS 16通過以上的規(guī)定，主要目的是促使企業(yè)提供展現(xiàn)公司真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)狀況的、更加透明的財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、準(zhǔn)則變化帶來的影響

（一）實(shí)施準(zhǔn)則對(duì)關(guān)鍵會(huì)計(jì)指標(biāo)帶來影響

對(duì)于承租人，新的會(huì)計(jì)處理方式將對(duì)于利益相關(guān)者比較關(guān)注的一系列主要財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生一些影響。準(zhǔn)則變化會(huì)對(duì)企業(yè)關(guān)鍵指標(biāo)帶來一定的變化，這就可能要求企業(yè)針對(duì)這種變化對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)策略等進(jìn)行安排。

（二）經(jīng)營(yíng)期間，利潤(rùn)表可能會(huì)出現(xiàn)大幅波動(dòng)

對(duì)單個(gè)租賃來說，承租人不在使用原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直線法確認(rèn)經(jīng)營(yíng)租賃費(fèi)用，使得損益表中確認(rèn)的租賃費(fèi)用（即使用權(quán)資產(chǎn)的折舊加上利息）出現(xiàn)前高后低的狀況。

另一方面，如果租賃發(fā)生的時(shí)間比較平均，則可以規(guī)避單個(gè)租賃前高后低對(duì)損益變化的影響。但對(duì)于一些周期性批量租賃的活動(dòng)或者單項(xiàng)大額租賃（如房屋租賃、飛機(jī)租賃等）則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)周期性利潤(rùn)或者其他財(cái)務(wù)指標(biāo)出現(xiàn)大幅周期波動(dòng)。

（三）廣義上產(chǎn)生一些深遠(yuǎn)的商業(yè)影響

其一，新準(zhǔn)則的實(shí)施需要更加重視合同的管理，主要由于：新準(zhǔn)則定義，租賃與服務(wù)區(qū)分需要通過合同來判斷，一會(huì)租賃會(huì)計(jì)重新計(jì)量都需要判斷合同的具體條款。另外正如前面所分析，企業(yè)還應(yīng)該判斷租賃合同對(duì)與企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)有何影響，根據(jù)準(zhǔn)則相關(guān)條款與合同相對(duì)方進(jìn)行協(xié)商。

其二，新準(zhǔn)則也可能對(duì)一些企業(yè)的商業(yè)模式或者策略產(chǎn)生巨大變化，特別是航空業(yè)、零售業(yè)等租賃活動(dòng)比較多的企業(yè)。

另外，新準(zhǔn)則帶來的是系統(tǒng)性影響，還會(huì)影響到企業(yè)的預(yù)算、績(jī)效考核、稅務(wù)等方面產(chǎn)生直接影響。

四、新租賃準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的啟示

需要我們充分借鑒、吸收國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則成熟的做法。對(duì)于IFRS 16，基本思路是將某種無形權(quán)利轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)，同時(shí)反映這種權(quán)利的對(duì)價(jià)以及時(shí)間價(jià)值。我們應(yīng)該理解其本質(zhì)思想和目的，為我國(guó)的租賃準(zhǔn)則的修訂提供指引。IFRS 16固然有著巨大的創(chuàng)新和進(jìn)步。但是也應(yīng)該給仔細(xì)一些具體會(huì)計(jì)處理方式的在我國(guó)適應(yīng)性。靈活地考慮到我國(guó)具體的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

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作者簡(jiǎn)介：袁帥飛（1992-），男，河南許昌人，研究生學(xué)歷，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。endprint