淺析企業(yè)兼營與混合銷售行為的區(qū)別

竺橫

摘要：全面營改增后，兼營和混合銷售業(yè)務(wù)較之前更容易混淆。本文闡述了兼營和混合銷售從概念到賬務(wù)處理在營改增前后的變化及兼營和混合銷售的異同點(diǎn)，并提出了從兩者的本質(zhì)特征上對(duì)兼營和混合銷售進(jìn)行區(qū)分，從而避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞：兼營；混合銷售；區(qū)分

一、兼營

（一）營改增前后概念規(guī)定

2011年?duì)I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第八條，納稅人兼營應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額，其應(yīng)稅行為營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷售額不繳納營業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額。

2008年增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第七條，納稅人兼營非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額。

征對(duì)營改增出臺(tái)的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)附件1第三十九條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

兼營在營改增之前營業(yè)稅和增值稅法中概念是一致的，指納稅人的經(jīng)營范圍涉及到增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)稅種，涉及兩個(gè)業(yè)務(wù)。對(duì)比前后條文，營改增[2016]36號(hào)文將非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目改成了服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，而服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)就是原營業(yè)稅條例中的應(yīng)稅項(xiàng)目，現(xiàn)在統(tǒng)一將營業(yè)稅下的項(xiàng)目劃歸到增值稅項(xiàng)下，兼營的概念不再涉及兩個(gè)稅種，而是涉及增值稅下各種稅目，所以從本質(zhì)上說兼營在營改增前后是一致的。

（二）營改增前后賬務(wù)處理

營改增前后都要求對(duì)兼營進(jìn)行分別核算。例如甲企業(yè)（一般納稅人）向A客戶銷售電腦，同時(shí)又向B客戶設(shè)計(jì)一套專業(yè)軟件，涉及銷售貨物和提供勞務(wù)，分屬增值稅和營業(yè)稅兩個(gè)不同的稅種，分別由國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局各自征管，屬于營改增之前典型的兼營行為。營改增之前，甲企業(yè)向A客戶銷售電腦應(yīng)按17%交納增值稅，繳至國稅局。向B客戶設(shè)計(jì)一套專業(yè)軟件屬于營業(yè)稅征稅范圍，應(yīng)按5%交納營業(yè)稅，繳至地稅局。如果沒有分開進(jìn)行核算，為了少交稅，甲企業(yè)統(tǒng)統(tǒng)按照5%的營業(yè)稅處理業(yè)務(wù)繳納稅金，稅法規(guī)定，國稅和地稅都有權(quán)重新核定其應(yīng)納稅額。營改增之后，原營業(yè)稅征稅項(xiàng)目統(tǒng)統(tǒng)劃至增值稅范疇內(nèi)，甲企業(yè)向B客戶設(shè)計(jì)一套專業(yè)軟件此時(shí)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，涉及銷售貨物和提供勞務(wù)，兩項(xiàng)業(yè)務(wù)同時(shí)屬于增值稅征稅范圍，但適用的稅率不同，仍然屬于營改增之后英武的兼營行為。銷售貨物仍然適用17%的稅率，設(shè)計(jì)軟件適用6%的稅率。如果甲企業(yè)此時(shí)沒有對(duì)兼營業(yè)務(wù)進(jìn)行分開核算，仍按低稅率6%處理業(yè)務(wù)交稅，稅法規(guī)定，應(yīng)對(duì)納稅人從高適用稅率，而不再采取營改增之前的由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額。營改增之前，營業(yè)稅和增值稅分屬兩個(gè)部門管理，營業(yè)稅由地方稅務(wù)局統(tǒng)管，增值稅由國家稅務(wù)局統(tǒng)管，所以原營業(yè)稅及增值稅對(duì)于兼營未按規(guī)定分別核算的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定征收，這在實(shí)際操作上帶來一些困擾，互相推諉。而現(xiàn)在營改增后，增值稅僅由國家稅務(wù)局管理，征管上帶來了便利，對(duì)兼營未按規(guī)定分別核算的，提出了具體的操作要求“從高適用稅率”。

（三）兼營免稅項(xiàng)目

兼營免稅項(xiàng)目是兼營中的一個(gè)特例，對(duì)比營改增前后規(guī)定，凡未分別核算的，均不得享受免稅、減稅，一般納稅人不能抵扣購進(jìn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

二、混合銷售

（一）營改增前后概念規(guī)定

混合銷售指的是在同一銷售行為中存在兩類經(jīng)營業(yè)務(wù)——銷售貨物和提供服務(wù)的混合。營改增前，混合銷售在增值稅和營業(yè)稅中統(tǒng)一指的是同一銷售行為中既涉及增值稅中的應(yīng)稅項(xiàng)目，又涉及營業(yè)稅中的應(yīng)稅項(xiàng)目。營改增后，混合銷售指的是既涉及銷售貨物又涉及提供服務(wù)的一項(xiàng)銷售行為。

比如防盜門生產(chǎn)企業(yè)A銷售一批防盜門給開發(fā)商B，并負(fù)責(zé)安裝防盜門。甲企業(yè)銷售防盜門屬于增值稅中的應(yīng)稅項(xiàng)目，安裝防盜門屬于營業(yè)稅中的應(yīng)稅項(xiàng)目，發(fā)生在一項(xiàng)銷售行為中，A企業(yè)必須把防盜門安裝妥當(dāng)，銷售業(yè)務(wù)才被開發(fā)商B認(rèn)定為完成，開發(fā)商B才會(huì)支付購買防盜門的款項(xiàng)。此項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷售行為。

混合銷售在營改增之前指在一項(xiàng)銷售行為中涉及兩個(gè)稅種——營業(yè)稅和增值稅為混合銷售。營改增后，對(duì)比仍然有效的增值稅暫行條例和[2016]36號(hào)文，不難發(fā)現(xiàn)，增值稅暫行條例中混合銷售概念涉及的“非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)”改成了“服務(wù)”，此服務(wù)就是指原營業(yè)稅項(xiàng)下的服務(wù)。所以混合銷售概念沒有本質(zhì)變化，將原營業(yè)稅項(xiàng)下的服務(wù)搬到了增值稅下，混合銷售不再涉及兩個(gè)稅種，涉及增值稅下各種不同稅目，內(nèi)容沒變，提法變了而已。

（二）混合銷售賬務(wù)處理

增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第五條，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個(gè)人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。

〔2016〕36號(hào)附件1第四十條規(guī)定，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

對(duì)比前后條文，混合銷售業(yè)務(wù)均應(yīng)按照企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)繳稅。[2016]36號(hào)文將增值稅暫行條例中的“個(gè)人”改為“個(gè)體工商戶”。個(gè)人在稅法中指?jìng)€(gè)體工商戶和其他個(gè)人，將個(gè)人改為個(gè)體工商戶，將納稅人范圍縮小，保持與稅法賬務(wù)處理前半部分提法一致，完善了2008版增值稅。另外，因營改增項(xiàng)目，主業(yè)以原營業(yè)稅為主的單位和個(gè)人不再繳納營業(yè)稅，而需要按增值稅適用稅率繳稅。

企業(yè)經(jīng)營的主業(yè)主要按企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)年收入額占年總收入額的比重在50%以上，即認(rèn)定該業(yè)務(wù)為主業(yè)。

舉例，甲生產(chǎn)企業(yè)（一般納稅人）向A企業(yè)銷售設(shè)備一批，并按A企業(yè)要求將設(shè)備運(yùn)輸?shù)紸企業(yè)指定地點(diǎn)，此為典型混合銷售業(yè)務(wù)。營改增之前，此混合業(yè)務(wù)應(yīng)按甲企業(yè)的主業(yè)適用稅率進(jìn)行繳稅。甲企業(yè)單獨(dú)的銷售設(shè)備，應(yīng)按增值稅稅率17%繳稅，單獨(dú)的設(shè)備運(yùn)輸業(yè)務(wù)應(yīng)按營業(yè)稅3%繳稅，若甲企業(yè)主業(yè)為銷售設(shè)備，則甲企業(yè)對(duì)于收到A企業(yè)關(guān)于銷售設(shè)備和提供運(yùn)輸服務(wù)的總的款項(xiàng)，應(yīng)按增值稅17%繳納稅款。若甲企業(yè)為運(yùn)輸企業(yè)，主業(yè)為運(yùn)輸，偶然附帶銷售此設(shè)備，則甲企業(yè)對(duì)于收到A企業(yè)關(guān)于銷售設(shè)備和提供運(yùn)輸服務(wù)的總的款項(xiàng)，應(yīng)按營業(yè)稅3%繳納稅款。營改增之后，運(yùn)輸服務(wù)納入增值稅征稅范圍，適用稅率11%。此項(xiàng)業(yè)務(wù)仍然屬于典型的混合銷售業(yè)務(wù)，仍應(yīng)按甲企業(yè)的主業(yè)適用稅率進(jìn)行繳稅。若甲企業(yè)主業(yè)為銷售設(shè)備，則甲企業(yè)對(duì)于收到A企業(yè)關(guān)于銷售設(shè)備和提供運(yùn)輸服務(wù)的總的款項(xiàng)，應(yīng)按增值稅17%繳納稅款。若甲企業(yè)為運(yùn)輸企業(yè)，主業(yè)為運(yùn)輸，偶然附帶銷售此設(shè)備，則甲企業(yè)對(duì)于收到A企業(yè)關(guān)于銷售設(shè)備和提供運(yùn)輸服務(wù)的總的款項(xiàng)，應(yīng)按營業(yè)稅11%繳納稅款。

（三）混合銷售中的特例

銷售自產(chǎn)貨物并同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為按特殊混合銷售處理，分別按增值稅適用稅率計(jì)算繳稅。

三、兼營與混合銷售的異同點(diǎn)

兼營和混合銷售均涉及到銷售貨物和勞務(wù)兩種行為。兼營指企業(yè)營業(yè)執(zhí)照上涉及的經(jīng)營范圍有銷售貨物、勞務(wù)，提供服務(wù)，銷售無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，經(jīng)營的業(yè)務(wù)很廣泛，比如某個(gè)企業(yè)既銷售貨物，又經(jīng)營餐館，還銷售房地產(chǎn)等等。混合銷售是指一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中既涉及貨物又涉及服務(wù)，且貨物和服務(wù)有內(nèi)在不可分割的聯(lián)系。比如既銷售貨物，又負(fù)責(zé)將銷售的貨物運(yùn)輸?shù)娇蛻糁付ǖ攸c(diǎn)。如果沒有貨物銷售在先，就不會(huì)有后面的貨物運(yùn)輸，兩者有不可分割的聯(lián)系。又如負(fù)責(zé)房屋裝修又銷售裝修材料，均屬于混合銷售。

混合銷售與兼營的本質(zhì)區(qū)別在于，兼營涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上銷售業(yè)務(wù)，而混合銷售存在于一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)中，其所涉及到的貨物和服務(wù)是有內(nèi)在聯(lián)系的。

實(shí)際工作中，有些特殊業(yè)務(wù)很難辨識(shí)其到底屬于兼營還是混合，一旦誤判將造成納稅核算上的原則錯(cuò)誤。營改增后，增值稅稅率包括有17%、13%、11%、6%和0及征收率3%，誤判造成納稅人選用了不合適的增值稅率，造成多交稅或少交稅。比如一般納稅人生產(chǎn)銷售設(shè)備并負(fù)責(zé)運(yùn)輸該設(shè)備，此為混合業(yè)務(wù)，其設(shè)備銷售額及收取的運(yùn)輸費(fèi)均應(yīng)按主業(yè)17%繳納增值稅。若誤判為兼營業(yè)務(wù)分開核算，則設(shè)備銷售額按17%繳稅，運(yùn)輸服務(wù)收入則按11%繳稅，就會(huì)造成少繳稅。又比如餐飲企業(yè)提供餐食的同時(shí)售賣煙酒，此為混合業(yè)務(wù)，按主業(yè)6%繳增值稅，若誤判為兼營，則提供餐食收入按6%繳稅，銷售煙酒收入按17%繳稅，就會(huì)造成企業(yè)多繳稅，產(chǎn)生納稅風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，納稅人應(yīng)按照銷售業(yè)務(wù)的性質(zhì)嚴(yán)格區(qū)分兼營和混合銷售，在最初簽訂合同時(shí)就應(yīng)注意這兩種銷售行為，避免納稅風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則

[2]營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則

[3]關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）

（作者單位：重慶電訊職業(yè)學(xué)院）endprint