黃近宣+華國亮+王晏暉

【摘要】作業(yè)成本管理是在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，產(chǎn)生的一種新的成本管理思想。它能夠有效地改造和優(yōu)化企業(yè)價值鏈，是一種面向面向企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程、體現(xiàn)全面質(zhì)量管理、適時制思想的全面成本控制方法。作業(yè)成本管理的基本方法包括作業(yè)成本計算、作業(yè)成本分析和作業(yè)改進。本文重點論述這三大類方法，希望以此為突破口，推動作業(yè)成本管理在企業(yè)中的順利實施。

【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本管理 作業(yè)成本計算 作業(yè)成本分析 作業(yè)改進

一、作業(yè)成本管理的基本原理

作業(yè)成本管理的原理是：視企業(yè)的工作流程為一系列作業(yè)的集合，根據(jù)市場需求，以顧客訂單為起點，采用“倒擠法”從后向前確定相關(guān)作業(yè)，核定作業(yè)消耗量、作業(yè)成本，揭示資源動因、作業(yè)動因，并進而進行成本動因管理、作業(yè)管理，以消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運作效率，減少供產(chǎn)銷各環(huán)節(jié)的存貨積壓、資金占用，提高公司經(jīng)營效益。產(chǎn)品的質(zhì)量決定于作業(yè)完成的質(zhì)量，作業(yè)成本管理不僅提高作業(yè)完成效率（減少資源消耗，降低成本），還要努力提高作業(yè)完成的質(zhì)量（提高產(chǎn)品質(zhì)量水平），以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價值。由于質(zhì)量不符合要求的加工、改造是不增值作業(yè)，這些作業(yè)消耗的原材料、人工、制造費用，以及廢品損失會造成成本的上升，因此需要全面質(zhì)量管理?？梢姡鳂I(yè)成本管理是一種面向制造過程（由或大或小的作業(yè)構(gòu)成）、面向全過程（包括產(chǎn)品設(shè)計、材料供應、質(zhì)量檢驗、生產(chǎn)、產(chǎn)品銷售等所有環(huán)節(jié)），體現(xiàn)全面質(zhì)量管理、適時制思想的全面成本控制方法。

要應用作業(yè)成本管理，充分發(fā)揮這種先進的管理方法在企業(yè)中的作用，必須正確地理解和使用它的三種基本方法，即作業(yè)成本計算、作業(yè)成本分析和作業(yè)改進。

二、作業(yè)成本計算

進行作業(yè)成本管理，必須首先進行作業(yè)成本計算，它是作業(yè)成本分析和作業(yè)改進的前提和基礎(chǔ)。

（一）作業(yè)成本計算的涵義

作業(yè)成本計算（Activ時一Based Costing，簡稱ABC），也就是通常所指的作業(yè)成本法，是指以作業(yè)為間接費用歸集對象，首先把企業(yè)消耗的資源通過資源動因的確認、計量歸集到作業(yè)，然后再把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象，而把直接成本直接分配到產(chǎn)品的成本計算方法。

傳統(tǒng)成本會計對成本習性的劃分主要是以產(chǎn)品成本與產(chǎn)品產(chǎn)量的關(guān)系進行劃分的，將其分為固定成本和變動成本。這種劃分在某種條件下是合理的，但在另外的條件下是不完全合理的。如直接材料、直接人工可作為變動成本，而間接費用則不能完全歸于固定成本，它與企業(yè)的生產(chǎn)、管理、服務等部門的作業(yè)量有關(guān)，就是說企業(yè)間接費用發(fā)生的直接原因是企業(yè)因生產(chǎn)產(chǎn)品所必需的各種作業(yè)所驅(qū)動的，這些費用數(shù)額的多少與產(chǎn)品的產(chǎn)量關(guān)系不大，而與驅(qū)動其發(fā)生的作業(yè)數(shù)量相關(guān)，這就是“成本驅(qū)動論”。

（二）作業(yè)成本計算與傳統(tǒng)成本計算在間接費用分配上的區(qū)別

傳統(tǒng)的成本計算方法如圖1所示：

數(shù)量基礎(chǔ)分配率

產(chǎn)品和產(chǎn)品線第一步：按生產(chǎn)部門歸集制造費用 第二步：按數(shù)量基礎(chǔ)分配率分配制造費用

圖1

傳統(tǒng)成本計算方法圖

從圖1可以看出，傳統(tǒng)成本計算方法的產(chǎn)品成本中除直接材料、直接人工外，其余的都歸入制造費用。對于間接制造費用，通常是在全廠范圍內(nèi)采用一個費用分配率進行一次性分配，或者是先將制造費用按生產(chǎn)部門進行歸集，然后再按一系列的部門分配率進行分配。至于各生產(chǎn)部門制造費用分配的標準，則根據(jù)各個生產(chǎn)部門的生產(chǎn)特點選取。例如，勞動密集型的部門以人工工時或人工成本作為制造費用的分配標準：機器密集型的部門以機器小時為制造費用的分配標準：以耗用原材料為主的部門，則以原材料成本為制造費用分配標準?？梢哉f，傳統(tǒng)的成本計算方法是一種以數(shù)量為基礎(chǔ)的成本計算法。

在作業(yè)成本法中，作業(yè)消耗了一定的資源從而導致了費用的發(fā)生，而各該項作業(yè)又對企業(yè)的生產(chǎn)活動起到積極的促進作用，作業(yè)是聯(lián)系資源耗費與產(chǎn)品生產(chǎn)之間的橋梁，是產(chǎn)品與制造費用之間相互聯(lián)系的中介。作業(yè)成本法的制造費用分配程序如圖2所示：作業(yè)基礎(chǔ)成本庫 作業(yè)成本動因分配率 產(chǎn)品或產(chǎn)品線第一步：按不同作業(yè)的耗用歸集分配制造費用 第二步：按作業(yè)成本動因分配率分配制造費用

圖2作業(yè)成本計算方法圖

從圖2可以看出，作業(yè)成本法中直接人工、直接材料可直接歸屬于特定的產(chǎn)品，對于間接制造費用，首先將其分配到各作業(yè)成本庫中，然后再按不同作業(yè)的成本動因分配率將制造費用一一分配到產(chǎn)品或產(chǎn)品線中。

三、作業(yè)成本分析

由于企業(yè)的效益不僅是增值作業(yè)和不增值作業(yè)的函數(shù)，而且是高效作業(yè)和低效作業(yè)的函數(shù)。因此，以作業(yè)為成本控制點，對作業(yè)進行成本分析就成為作業(yè)成本管理的一個基本方法。作業(yè)成本分析是通過對作業(yè)的識別與計量、資源費用的歸集與確認、產(chǎn)出消耗作業(yè)的確認與計量、產(chǎn)品成本費用的歸集等步驟方法，分析評價作業(yè)的有效性和增值性，以提高作業(yè)效率、減少資源消耗、增加產(chǎn)出價值的一種分析方法。作業(yè)成本分析從分析層次上可分為資源動因分析、作業(yè)動因分析和作業(yè)綜合分析三部分。

1.資源動因分析

資源是一個物質(zhì)范疇，資源進入作業(yè)系統(tǒng)，并非都被作業(yè)合理有效地消耗，所以必須進行資源動因分析。資源動因分析是通過對作業(yè)的識別、計量，作業(yè)消耗資源費用的確認與歸集，分析評價各項作業(yè)有效性的方法。對資源動因進行分析首先可以揭示作業(yè)成本的資源項目，即作業(yè)成本要素：再通過作業(yè)成本要素和作業(yè)相應關(guān)系的分析，揭示哪些資源是必需的，哪些可以減少，哪些需要重新配置，最終確定如何降低作業(yè)消耗資源的數(shù)量，進一步降低作業(yè)成本，提高作業(yè)效率。資源動因分析的過程正是判斷作業(yè)消耗資源必要性、合理性的過程，即評價作業(yè)有效性的過程。

2.作業(yè)動因分析

作業(yè)動因分析是通過產(chǎn)出對作業(yè)消耗的確認、計量，作業(yè)成本庫費用的分配與產(chǎn)出成本歸集，分析評價各項作業(yè)增值性的方法。增值作業(yè)必須同時滿足以下條件：①該作業(yè)的功能是明確的。②該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務提供價值。③該作業(yè)在企業(yè)的整個作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被替代。如果有一個條件不符合，該作業(yè)就是不增值作業(yè)。

3作業(yè)綜合分析

在進行了資源動因分析和作業(yè)動因分析后，還應分析各項作業(yè)之間的聯(lián)系，這就是作業(yè)綜合分析。企業(yè)的各種作業(yè)相互聯(lián)系形成作業(yè)鏈。即使作業(yè)鏈上各個作業(yè)都是增值高效的，也可能由于聯(lián)系問題影響整個作業(yè)鏈的效率和價值。作業(yè)綜合分析就是要力求作業(yè)之間環(huán)環(huán)相連，無開斷和重疊，作業(yè)之間的等待、延誤最小。

四、作業(yè)改進

（一）作業(yè)成本分析與作業(yè)改進的關(guān)系

進行作業(yè)成本分析之后，就要尋求作業(yè)的改進。作業(yè)成本分析是作業(yè)成本管理的最基本的方法，也是作業(yè)改進的基礎(chǔ)，只有對作業(yè)進行了詳盡的分析之后，才可能找到降低成本的適當?shù)耐緩?，也才能夠?qū)ζ髽I(yè)作業(yè)鏈進行改進。作業(yè)改進是作業(yè)分析的真正目的。在作業(yè)成本管理下對作業(yè)進行分析，要求對作業(yè)鏈進行實質(zhì)性的改善，使得作業(yè)鏈之間重疊現(xiàn)象減少，使作業(yè)之間的等待、延誤最小，作業(yè)配合嚴密，最后輔之以一定的業(yè)績評價手段，達到業(yè)務過程的全面改善。

（二）作業(yè)改進的方式

進行了作業(yè)成本分析，明確了作業(yè)的價值和效率，才能尋求改進機會。通過作業(yè)成本分析可以用以下幾種方式降低成本：①減少作業(yè)所需要的時間和資源，改善增值作業(yè)的效率或者在短期內(nèi)改進不增值作業(yè)，直至消除。②消除不增值作業(yè)。③當其它條件相同時，選擇成本最低的作業(yè)。endprint