基于價值管理的精益管理會計研究綜述

王芳露　章雁

在經(jīng)濟新常態(tài)下，能否通過降低成本、提升利潤來保持競爭優(yōu)勢決定著企業(yè)的生存與發(fā)展。而精益生產(chǎn)從庫存著眼，使其與產(chǎn)能、成本和杠桿之間形成良性循環(huán)，構建“企業(yè)新常態(tài)”。精益生產(chǎn)的蓬勃發(fā)展順應了多樣少量的精品市場蓬勃的時代潮流，提升了企業(yè)的效率。國內(nèi)外企業(yè)都在努力在各方面改進，從而踏上精益管理之路，精益管理會計也越來越受到重視。因此，本文從供應鏈、價值流以及在企業(yè)中的應用實踐三個視角對近些年的文獻做出簡單評述，對基于價值管理的精益管理會計研究進行脈絡梳理，并為未來的研究提供一定的方向。

一、供應鏈視角下的精益管理會計研究

精益供應鏈管理，源于精益生產(chǎn)管理，是對產(chǎn)品流轉(zhuǎn)的管理，是從最初的原材料到最終用途的產(chǎn)品輸送到最終客戶手中的整個過程中，相互聯(lián)系的價值創(chuàng)造活動的序列。隨著全球市場的產(chǎn)品內(nèi)分工的發(fā)展與深化，精益供應鏈管理正在全行業(yè)全面推進，管理會計與精益供應鏈管理的有機結(jié)合，從管理會計所提供的信息中進行分析并且獲得所需數(shù)據(jù)，從而使精益供應鏈管理從一種業(yè)務工具演變?yōu)槠髽I(yè)的戰(zhàn)略資產(chǎn)。

理論層面，陳志祥，馬士華，陳榮秋在供應鏈的研究中引入了精益思想，提出了精益化供應鏈的概念。馬駿提出把精益生產(chǎn)方式應用于內(nèi)部制造環(huán)節(jié)，在采購和分銷中也運用精益思想，在產(chǎn)品設計環(huán)節(jié)采用聯(lián)合設計，從各個環(huán)節(jié)的精益延伸到整個供應鏈的精益，從而形成精益供應鏈。結(jié)合將精益思想引入供應鏈管理中而構建的精益供應鏈結(jié)構模型（張良，2011），胡龍華等（2015）總結(jié)了為精益供應鏈管理服務的管理會計方法：資源共享管理、基于價值的目標成本法以及作業(yè)成本法。區(qū)別與單個企業(yè)的管理會計作用機制，精益供應鏈管理在決策分析、成本管理、績效評價等方面對企業(yè)甚至行業(yè)提出了更高的要求（沈雙，2016）。沙秀娟等（2017）以企業(yè)價值鏈為視角，將精益管理會計工具歸納整理為適時制（JIT）、全生命周期成本法、價值鏈分析、經(jīng)濟增加值（EVA），采用問卷調(diào)查的方法對管理會計工具在價值鏈上的重要性進行排序，分析不同管理會計工具在價值鏈各節(jié)點的重要性。

實踐層面，洪葒等（2017）以XF速運為例，探討了第三方物流企業(yè)供應鏈成本管理模式。結(jié)果發(fā)現(xiàn)：基于物流、資金流和信息流的內(nèi)部供應鏈成本管理形成了順豐速運運營成本、資金成本和管理成本優(yōu)勢；橫向戰(zhàn)略協(xié)同和縱向戰(zhàn)略協(xié)同形成了XF速運的時間成本和關系成本優(yōu)勢。方巍?。?017）基于電子商務虛擬價值鏈的一物專業(yè)市場轉(zhuǎn)型升級的研究表明，電子商務虛擬價值鏈發(fā)揮了信息增值和創(chuàng)造、促進配套服務業(yè)支撐專業(yè)市場的作用。

二、價值流視角下的精益管理會計研究

國內(nèi)外學者通過比較價值流成本法與其他成本核算方法，得出精益管理會計建立在價值流分析之上。Bruce L.Baggaley（2003）分析了價值流成本幫助企業(yè)制定決策的過程，并且將價值流成本法與標準成本法進行了比較，提出了正確指導精益生產(chǎn)的會計管理方法——精益會計。David Drickhamer（2004）將標準成本法與精益會計方法進行比較，提出了精益會計是利用價值流圖法進行分析，大大減少了成本核算的工作量。Brian H.Maskell（2004）立足于消除財務和會計流程中的浪費角度，介紹了精益會計的相關內(nèi)容以及目標成本法和價值流成本法的應用。

在國內(nèi)，白勝（2007）詳細介紹了精益管理會計產(chǎn)生的背景，指出精益管理會計的精髓就在于其按照價值流進行成本核算、分析和管理，也指出了實施精益管理會計的障礙。金彧昉（2009）主要從價值流管理的角度分析了作為精益管理會計利器的價值流管理如何為企業(yè)篩選出有用信息，并且分析了價值流管理中所面臨的難題和挑戰(zhàn)。任海松等（2009）不再局限于探討精益管理會計的內(nèi)容和原則，而是從單元層面和價值流層面探討精益管理會計業(yè)績評價體系的構建，并認為合理的業(yè)績評價體系是推動企業(yè)持續(xù)進行精益改善的有力武器。張慧媛（2016）通過分析精益管理會計與價值管理理論的融合點，得出精益管理會計的目標和價值管理的目標都是從戰(zhàn)略的角度實現(xiàn)的，主要是通過再建和優(yōu)化價值流，滿足企業(yè)減少成本的要求，提高企業(yè)生產(chǎn)效率。

日本全球戰(zhàn)略環(huán)境研究機構頒布的《日本行環(huán)境會計和材料流成本會計模型的可執(zhí)行性論證報告書》是全球第一個材料流轉(zhuǎn)成本會計應用指南，為資金價值流轉(zhuǎn)會計——物質(zhì)流、信息流、價值流合一、環(huán)境與經(jīng)濟的二合一提供了核算理論與方法（張露露，2014）。肖序、劉三紅（2014）在元素流分析的基礎上，構建 “元素流 - 價值流”二維分析模式，擴展環(huán)境管理會計的重要工具，并以某鋁業(yè)公司的實際生產(chǎn)情況為例，利用 “經(jīng)濟—環(huán)境”二維矩陣評價模式，尋找循環(huán)經(jīng)濟潛力改善點，重構循環(huán)經(jīng)濟元素流動路線，為企業(yè)循環(huán)經(jīng)濟發(fā)展提供可靠支持。

國內(nèi)外學者通過比較價值流成本法與其它成本核算方法，得出精益管理會計是建立在價值流分析之上，能夠消除財務和會計流程中的浪費。網(wǎng)絡價值流的提出，順應了電子信息技術發(fā)展的時代潮流，豐富了精益價值流理論體系。對價值流成本核算的探索，促進了企業(yè)精益生產(chǎn)以及精益管理的實現(xiàn)。

三、精益管理會計在企業(yè)中的應用研究

國內(nèi)外企業(yè)的應用實踐，為精益管理會計工具的大發(fā)展提供了借鑒，在完善我國管理會計體系及管理會計應用指引制定方面發(fā)揮著不可或缺的作用。

Harman（1992）率先總結(jié)了完全精益公司可能的會計實務操作。Rosemary R. Fullerton， Frances A. Kennedy， Sally K. Widener（2014）通過分析精益制造和企業(yè)績效的關系，得出精益管理會計實踐的增量貢獻：精益生產(chǎn)實施的程度與精益管理會計工具（MAP：management accounting practices ）的使用有關，簡化和策略性對齊的MAP對價值流成本核算的使用產(chǎn)生了積極的影響。英國學者Majed Alsmadi， Zulfiqar Khan和約旦學者Ahmad Almani將綜合的基于活動的成本核算（ABC）和約束理論（TOC）方法應用于精益塑料制造公司以改進其產(chǎn)品組合決策。結(jié)果表明，ABC和TOC的整合為管理人員提供了一個準確，及時和可靠的工具幫助企業(yè)做出有關定價，生產(chǎn)線開發(fā)，流程改進和產(chǎn)品組合的決策。endprint

海爾集團的管理會計創(chuàng)新中也有值得借鑒的地方?！叭怼薄獞?zhàn)略損益表、日清表和人單酬表，實現(xiàn)了基于精益生產(chǎn)的戰(zhàn)略承接、預算、績效評價和激勵的閉環(huán)（胡瑞，徐韻雅，2010）。楊雄勝等（2016）通過對VCU（value creation positioning）的實時監(jiān)測報告完善管理會計制度，建立具有普遍推廣意義的價值創(chuàng)造導航系統(tǒng)即VCPS，可以促進企業(yè)價值的持續(xù)增長。趙嫻靜（2016）通過分析中小企業(yè)在應用精益成本管理體系是存在的問題，提出精益會計成本管理體系在中小企業(yè)中的應用策略。黃媛（2017）通過分析精益管理會計體系對傳統(tǒng)管理會計的變革的影響，介紹了某服裝加工制造型企業(yè)在精益管理會計體系建設上的應用實踐，通過對進行價值流、組織結(jié)構分析運用精益管理思想來建立業(yè)務組織模塊化、生產(chǎn)工藝模板化相結(jié)合的管理會計模式，通過實踐發(fā)現(xiàn)“雙?；笔沁m合于制造型企業(yè)的管理體系，可實現(xiàn)降本提效的效果。

四、簡要述評與未來研究展望

從國內(nèi)外研究現(xiàn)狀來看，研究基于價值管理的精益管理會計的文獻相對與其他領域較少。但最近幾年，國內(nèi)相關文獻研究有所增加，表明在我國大力發(fā)展管理會計的大環(huán)境下，精益管理會計也得到了更多的關注。這些文獻從價值鏈、價值流、在國內(nèi)外企業(yè)中的實際應用等方面對精益管理會計觀進行了深入地剖析，不僅有縝密的理論推導，還有實證層面上的檢驗和分析。

初步分析，簡要概括為以下觀點：第一，精益管理會計是伴隨精益生產(chǎn)的產(chǎn)生而產(chǎn)生的。精益管理會計能夠反過來促進精益生產(chǎn)的發(fā)展，是完善企業(yè)精益體系的一種必然選擇。第二，在當前的供應鏈商業(yè)環(huán)境下，供應鏈管理實踐證明管理會計工具對供應鏈管理是適用的而且前景明朗。第三，精益管理會計的本質(zhì)是一種價值管理，這就要求其以每條價值流的增值為目標。精益管理會計從企業(yè)全局視角掌控發(fā)展脈絡，在組織結(jié)構、成本管理、績效考核等方面有突出作用。

今后該領域的研究可以從以下三個方面展開。第一，傳統(tǒng)的管理會計工具在供應鏈管理中應用時，最為迫切的是需要理論界進行系統(tǒng)地總結(jié)、分析和架構基于精益供應鏈的管理會計，以使管理會計工具適應精益供應鏈管理情境，服務于精益供應鏈的價值創(chuàng)造和競爭力塑造。第二，實體經(jīng)濟和電子商務模式齊頭并進，通過對不同交易主體之間信息的收集、甄選、組織和分配，最大限度發(fā)揮虛擬價值鏈的信息增值和創(chuàng)造作用，讓信息擺脫實體價值鏈活動副產(chǎn)品的角色，成為戰(zhàn)略性要素。因此，應加深對電子商務虛擬價值鏈的探索和利用，實現(xiàn)有形和無形兩條價值鏈的融合。第三，《管理會計基本指引——信息與報告》中提到：管理會計信息包括管理會計應用過程中所使用和生成的財務信息和非財務信息，而精益管理會計也強調(diào)用財務信息與非財務信息的綜合量度對企業(yè)進行價值管理，完善激勵機制，需要信息化支撐。如何將大數(shù)據(jù)云計算融入精益管理會計工具的實施是值得探討的問題。在當前我國大力推進管理會計廣泛、深入應用的政策背景下，通過發(fā)揮精益管理會計的理論指導和實踐作用，深化我國市場經(jīng)濟的行業(yè)內(nèi)、產(chǎn)品內(nèi)分工，以此來提高我國企業(yè)以及供應鏈的全球競爭力。

（作者單位：上海海事大學經(jīng)濟管理學院）endprint