全球化視野下中國稅收條約政策的調適

任宛立 熊 偉（武漢大學財稅與法律中心 湖北 武漢 430072）

全球化視野下中國稅收條約政策的調適

任宛立 熊 偉（武漢大學財稅與法律中心 湖北 武漢 430072）

分配稅收利益與協(xié)調稅務行政合作是稅收條約的兩個主要功能，其相關內容的變化與側重都決定著稅收條約的調整與發(fā)展。近年來，隨著對外貿資本輸入輸出比重以及對外貿易結構發(fā)生變化，中國稅收條約呈現(xiàn)出稅收管轄權重新劃分、稅務合作程度與反避稅力度加強兩大特征。

中國稅收條約 稅收管轄權 防止偷漏稅

一、問題的緣起

世界上數(shù)量超過兩千的雙邊稅收條約組成網絡，并構筑了一個具有確定原則的國際稅收體系。①魯文·S.阿維-約納著.熊偉譯.國際法視角下的跨國征稅[M].北京：法律出版社，2008.3.隨著全球化程度的加深，中國已經與其他國家構建了龐大的稅收條約體系。

稅收條約具有兩個基本功能，即協(xié)調締約國之間稅收權益分配關系與稅務行政合作關系。稅收權益的分配主要關乎跨國稅收中稅收管轄權的劃分，目的是消除締約國之間可能產生的雙重征稅問題，并給予一定稅收優(yōu)惠；稅務行政合作則涉及國際社會的稅收合作、信息交換、征管互助，可有效防范跨國交易中的偷漏稅行為，保護各國的稅基與稅收。通過何種方式發(fā)揮上述功能，國家的立場和導向如何體現(xiàn)，這是一國稅收條約政策必須要解決的問題。在不同的經濟發(fā)展階段，面對不同的簽約對象，稅收條約政策可能會出現(xiàn)變化。

稅收條約政策可通過條約的目的和功能予以反映。條約的目的和功能決定著條約內容的重點與變更，而內容的變更直接反映條約未來的發(fā)展趨勢。例如，作為世界范圍內大多數(shù)避免雙重征稅稅收協(xié)定的參照藍本，《經濟合作與發(fā)展組織關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本》（下文簡稱“《OECD稅收協(xié)定范本》”）在2003年前未將防止避稅、逃稅作為其主要宗旨之一，但在2003年修訂后，其注釋的第一條第7款將防止避稅、逃稅視為協(xié)定的另一目的。②See，Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention（2014），Commentary on Article 1，7，“The principal purpose of double taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation, exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. It is also a purpose of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion.”確認反避稅宗旨的直接結果是，《OECD稅收協(xié)定范本》的不同條款中補充了反避稅內容，這增加了條約打擊反避稅的功能。

自1983年與日本簽署第一項對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定起，直至2017年4月，中國共與106個國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定、安排和協(xié)議。這些協(xié)定大體框架上雖然類似，但實質內容卻相去甚遠。20世紀80年代，中國主要與發(fā)達國家簽署稅收協(xié)定，以適應改革開放并吸引外資的需要。隨著世界格局的轉變與中國經濟的騰飛，這類協(xié)定開始難以滿足更加多元化的需求。因此，2007年之后，中國與部分發(fā)達國家重新簽署稅收協(xié)定。而自20世紀90年代起，中國開始對外投資，并與發(fā)展中國家簽署大量稅收協(xié)定。2013年提出的“一帶一路”倡議旨在進一步促進中國與沿線歐亞非國家的貿易與文化交流?；谶@種背景，不難得出結論，隨著中國經濟發(fā)展水平的提升，特別是貿易與投資結構的變化，稅收條約政策需要發(fā)生轉變。

中國稅收協(xié)定所反映的政策、立場與所處時代、締約對象密切相關。在改革開放初期，中國需要引進外資，對《聯(lián)合國關于對所得和財產避免雙重征稅的協(xié)定范本》（下文簡稱“《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》”）更為依賴，傾向于主張收入來源地國的管轄權。但隨著經濟實力的增強和對外投資的擴大，中國成為世界上最大的資本輸出國之一，國際稅收方面的利益訴求自然發(fā)生變化。在此前提下，《OECD稅收協(xié)定范本》將更多地被參照，居民國稅收管轄權逐漸受到重視。

二、對中國稅收條約中管轄權規(guī)則的樣本梳理

為總結稅收協(xié)定在管轄權劃分上的規(guī)律，我們將選取兩個樣本進行分析。第一個樣本包含與發(fā)達國家首次和重新簽署的避免雙重征稅協(xié)定，①下文將中國與其他國家簽署的避免雙重征稅協(xié)定全稱簡稱為“中國-X國協(xié)定”，如中國-新加坡協(xié)定代表《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。第二個樣本則包含2007年起與發(fā)展中國家、轉型經濟國家首次簽署或重新簽署的所有避免雙重征稅協(xié)定。

（一）與發(fā)達國家簽署協(xié)定的特征

第一個樣本由中國與9個國家簽署的新舊協(xié)定構成。②9個國家分別是新加坡、比利時、芬蘭、英國、丹麥、荷蘭、瑞士、法國、德國。與9個國家首次簽署協(xié)定的年份都集中在1984年至1990年間，再次簽署協(xié)定的日期則集中在2007年至2014年間。締約國之間稅收管轄權的劃分狀況通?？赏ㄟ^協(xié)定的幾個重要指標加以反映，例如，常設機構的認定標準可決定來源國對營業(yè)所得（積極收入）課稅的界限；歸于常設機構營業(yè)利潤的扣除方法可限定來源國的稅基大小；股息、利息、特許權使用費在來源國適用的限制稅率可反映來源國對消極所得給予的優(yōu)惠程度；財產收益兜底條款的變化標志著稅收管轄權的傾斜。我們通過分析發(fā)現(xiàn)，新協(xié)定內容發(fā)生了如下變化。

1．常設機構的認定標準有所提高。常設機構往往是稅收協(xié)定洽談過程中爭議的焦點，其認定直接決定所得來源國對營業(yè)利潤課稅的邊界。新舊協(xié)定的差異主要體現(xiàn)在對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程，或與其有關的監(jiān)督管理活動構成常設機構（工程型常設機構）的時間長短上，除中國-新加坡和中國-芬蘭協(xié)定外，與其他七國的新協(xié)定都將認定標準從連續(xù)運行6個月延長至12個月。中國-英國協(xié)定、中國-法國協(xié)定的與眾不同之處在于，它們并未在首次簽署時就將相關監(jiān)督管理活動納入工程型常設機構的范圍，而是在重新簽署時才補充進來。中國-丹麥協(xié)定中，除其他協(xié)定中的建筑工程外，還將為勘探、開采自然資源而使用的裝置、船只也認定為常設機構，并將認定標準從3個月延長至12個月。修訂后的協(xié)定都將勞務性常設機構的認定標準從6個月改為183天，③中國-新加坡新協(xié)定雖依然保留6個月的認定標準，但在雙方第二議定書中，締約雙方同意將6個月改為183天。其他協(xié)定都在新協(xié)定正文中進行了修改。以減少納稅人與稅務機關之間的爭議。④何楊, 梁若蓮. 中德稅收新協(xié)定 [J]. 國際稅收, 2014,（7）:40.

工程型常設機構認定標準的提高，意味著來源國認定建筑工程為常設機構并對其營業(yè)利潤課稅的幾率減??；勞務型常設機構的規(guī)定發(fā)生變更，即使旨在規(guī)范協(xié)定的內容，實際效果也造成來源國認定常設機構存在的難度增加，所得來源國的征稅權受到一定限制。這些變化說明，中國企業(yè)或這9個國家的外國企業(yè)在對方境內施工時被認定為工程型常設機構的概率都會有所降低。

2．歸于常設機構營業(yè)利潤的扣除項增加。營業(yè)利潤的課稅與常設機構的認定息息相關。新舊協(xié)定的差異主要體現(xiàn)在歸于常設機構營業(yè)利潤的計算方法變化。按照大多數(shù)舊協(xié)定（除與瑞士、德國簽署的舊協(xié)定外），來源國計算歸于常設機構的利潤時，不得將常設機構向企業(yè)總機構或企業(yè)其他辦事處支付或收取的特許權使用費、報酬或類似款項、傭金、利息等費用進行扣除或計算在內。面對這些發(fā)達國家時，作為發(fā)展中國家的中國引進技術和服務、使用專利的情況更為普遍，對外支付類似款項的機會多于向外收取這類款項。對于有類似規(guī)定的舊協(xié)定，新協(xié)定全部作出修改，允許扣除為常設機構營業(yè)目的所發(fā)生的各項費用。該條款的調整使主要作為所得來源國的中國對歸于常設機構的利潤課稅時扣除項目增多，稅基相對縮小。同時，也有利于中國吸引先進技術。

3．消極所得適用的限制稅率降低。對于股息這類所得，一般其接受者的居民國擁有優(yōu)先征稅權，來源國亦可按照限制稅率對股息總額征稅。9組新舊協(xié)定對來源國就股息適用的限制稅率雖各不相同，但所有新協(xié)定都在一定程度上降低了限制稅率。在新協(xié)定中，降低限制稅率采用了不同形式：有的對兩個關聯(lián)緊密公司間（母公司擁有子公司至少25%的資本）支付的股息適用較低稅率；或如中英新協(xié)定，當所支付的股息來自于不動產收益，且該不動產收益根據(jù)協(xié)定第六條免稅時，來源國按照15%的稅率課稅。這相當于來源國在對不動產收益獨占征稅權的前提下，就其收益產生的股息與居民國分享稅收管轄權。

特許權使用費通常由持有專利、技術企業(yè)的居民國優(yōu)先課稅?！禣ECD稅收協(xié)定范本》中特許權使用費的征稅權由居民國獨占。在主要參照《聯(lián)合國稅收協(xié)定范本》的中國協(xié)定中，來源國雖可對該費用課征預提稅，但必須適用限制稅率。除中國-新加坡、中國-芬蘭、中國-法國協(xié)定的稅率保持不變外，在與其他6個國家簽訂的新協(xié)定中，來源國適用的限制稅率都存在一定程度的降低。例如，中國與比利時、瑞士的協(xié)定直接對所有項目降低限制稅率；中國與英國、丹麥、荷蘭和德國的協(xié)定，降低了使用、有權使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備所支付報酬的限制稅率。消極所得適用的限制稅率進一步降低，說明來源國征稅權在已受到限制的前提下繼續(xù)縮減。

4．財產收益兜底條款向居民國傾斜。財產收益的兜底條款對未作規(guī)定的其他財產收益的稅收管轄權進行劃分。除中國-瑞士協(xié)定自始自終將征稅權給予居民國外，其他所有新協(xié)定都將原本由所得來源國優(yōu)先擁有的征稅權轉移到居民國。

中國與上述9個國家簽訂的新協(xié)定，雖然細節(jié)上存在差異，但在部分條款上仍呈現(xiàn)出一些共性，體現(xiàn)出中國在面向部分發(fā)達國家所持態(tài)度的變化，這種變化也適應了相互投資趨勢的變化。根據(jù)一份2017年1月發(fā)布的關于有關中國與歐洲投資關系失衡的報告，中國2016年在歐洲直接投資達到350億歐元，比2015年增加77%。中國投資者青睞的行業(yè)集中在高新技術與先進設備制造。相比之下，自2013年起，中國對歐直接投資已超過歐洲對華直接投資額，差距在2016年已達到250億歐元。①Record Flows and Growing Imbalances——Chines Investment in Europe in 2016[EB/OL]. http://rhg.com/wp-content/uploads/2017/01/RHG_Merics_COFDI_EU_2016.pdf，2017-02-05.隨著中國海外投資量的增加以及股權投資、技術投資的比重增大，協(xié)定談簽時中國會更加重視居民國對消極所得征稅權的維護。

另一方面，9個新協(xié)定在工程型常設機構的認定標準、歸于常設機構利潤的計算方法、股息和利息適用的限制稅率、財產收益兜底條款中的征稅權歸屬等方面都趨近于《OECD稅收協(xié)定范本》，更加規(guī)范化。

（二）與發(fā)展中國家和轉型經濟國家所簽協(xié)定的特征

2008年后，中國與發(fā)展中國家、轉型經濟國家共簽署或修訂了15個協(xié)定。②這15項協(xié)定的締約國另一方分別是馬耳他、俄羅斯、羅馬尼亞、塔吉克斯坦、埃塞俄比亞、土庫曼斯坦、捷克、贊比亞、敘利亞、烏干達、博茨瓦納、厄瓜多爾、智利、津巴布韋和柬埔寨，其中與馬耳他、俄羅斯和羅馬尼亞的協(xié)定屬重新簽署的新協(xié)定。其中，與馬耳他、俄羅斯和羅馬尼亞修訂的新協(xié)定與各自首次簽署的協(xié)定相比，變化內容主要體現(xiàn)在來源國對消極所得的處理上，在一定程度上降低了來源國對股息、利息和特許權使用費的征稅權，比如中國與羅馬尼亞的協(xié)定，來源國限制稅率的下降幅度尤其明顯，全部從10%下降至3%（股息、利息與特許權使用費）。這一趨勢與前文所述的中國與發(fā)達國家簽訂的9個協(xié)定變化趨勢雖大體一致，但幅度更大，尤其是對利息的限制稅率。在中國與9個發(fā)達國家的新協(xié)定中，來源國就利息適用的限制稅率全部保持不變，但在與俄羅斯和羅馬尼亞簽訂的協(xié)定中，限制稅率分別從10%下降為5%和3%。

第二組樣本由三個修訂的協(xié)定與12個首次簽署的協(xié)定構成。本部分依然沿用上述指標對樣本中15項協(xié)定進行分析。

1．常設機構的認定標準差異明顯。關于工程型常設機構，這15個協(xié)定認定標準的差異較大，從6個月至18個月不等。其分布狀況如下，約定為6個月、9個月、12個月和18個月的協(xié)定數(shù)量分別為4、3、7、1。在15個協(xié)定中，采用《OECD稅收協(xié)定范本》認定標準的協(xié)定最多，這一點與第一樣本中協(xié)定的趨勢一致。當對工程型常設機構進行認定時，中國的居民國立場相當明確。

關于勞務型常設機構，第一組樣本中新協(xié)定無一例外包含了對勞務型常設機構的規(guī)定。但在第二組樣本中，與埃塞俄比亞、敘利亞和柬埔寨的協(xié)定中，并無該條款。勞務型常設機構在部分協(xié)定中的缺失意味著中國與這些國家的協(xié)定限制了來源國對積極所得的征稅權。

2．計算營業(yè)利潤時允許扣除費用。除與捷克簽訂的協(xié)定外，其他14項協(xié)定都允許扣除為常設機構營業(yè)目的發(fā)生的各項費用。這與上一組樣本中新協(xié)定的特點相一致。

3．消極所得適用的限制稅率較低。關于股息適用的限制稅率，第二組樣本中的協(xié)定主要呈現(xiàn)兩種形式，其一是將股息分為兩類：分配股息的企業(yè)與接受者之間關聯(lián)度較高（持有至少25%的股份）時，股息適用較低稅率（2．5%或5%），其他股息則適用較高稅率（7．5%或10%）；其二是對全部類型的股息適用同一種稅率，從3%至7．5%不等。無論采用哪一種形式，第二組樣本中股息適用的限制稅率總體而言比第一組樣本更低。

關于利息適用的限制稅率，《OECD稅收協(xié)定范本》將來源國的限制稅率規(guī)定為10%。第二組的15個樣本中，有7項協(xié)定采用低于10%的限制稅率，從3%至8%不等，而第一組樣本的所有新協(xié)定將限制稅率設定為10%。

關于特許權使用費適用的限制稅率，在第一組樣本的新協(xié)定中，部分國家對使用工業(yè)、商業(yè)、科學設備的特許權使用費按照6%的限制稅率課稅，已是所選樣本中的最低值。但第二組樣本中協(xié)定規(guī)定的限制稅率總體而言更低，跨度更大，從2%至10%不等。

總體上看，就消極所得適用的限制稅率而言，第一組樣本的約定稅率普遍高于第二組樣本。由此可見，面對發(fā)展中國家時，主要作為居民國的中國在協(xié)定中充分體現(xiàn)了自己的立場。

4．財產收益兜底條款向居民國傾斜。在第二組樣本中，除與捷克簽署的協(xié)定外，財產收益的兜底條款都將其他未作規(guī)定的財產所得之征稅權劃分給居民國。這一趨勢與第一組樣本中的變化趨勢一致。

三、來源國或居民國：中國稅收管轄權立場的不同

以上兩組稅收協(xié)定樣本的對比結果顯示，中國近年與發(fā)達國家簽署的稅收協(xié)定在稅收管轄權的劃分上趨同性更強，而與發(fā)展中國家、轉型經濟國家簽署的協(xié)議則更為多樣化。在第一組樣本中，無論對于積極所得還是消極所得，9個協(xié)定的變化趨勢都相當一致，對于工程型常設機構、股息和利息的限制稅率、財產收益的兜底條款都采用或參考了《OECD稅收協(xié)定范本》，只在勞務型、代理型常設機構的認定和特許權使用費的處理上沒有按照《OECD稅收協(xié)定范本》給予居民國絕對的優(yōu)勢，①《OECD稅收協(xié)定范本》沒有類似于勞務型常設機構或代理型常設機構的規(guī)定，并規(guī)定來源國對特許權使用費無征稅權。而是向來源國傾斜。與第一組樣本相比，第二組樣本顯然差異更加明顯。第二組樣本中不僅常設機構的認定標準迥異，而且消極所得適用的限制稅率分散性也較大，相比于國際上通用的兩種范本傾向性也不明顯。

第一，關于積極所得，工程型常設機構的認定標準與中國在各國家或地區(qū)對外承包工程的地點和規(guī)模存在一定關聯(lián)性。第二組協(xié)定中，與非洲國家約定的工程型常設機構的認定標準從6個月到12個月不等；②與作為中國對外承包工程合同額最高的國家——埃塞俄比亞約定的工程型常設機構認定標準為6個月。與亞洲國家約定的認定標準從9個月至12個月不等；而與歐洲國家約定的認定標準相對更長，大多為12個月，③只有與捷克簽署的協(xié)定中，工程型常設機構的認定標準為6個月。與俄羅斯簽訂的協(xié)定甚至達到18個月。中國對外承包工程的規(guī)模越大，越傾向于擴大居民國的稅收管轄權，因而在商洽認定標準時，會盡量延長工程型常設機構的認定時間。根據(jù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)，中國在亞洲和非洲的的對外承包工程合同額明顯高于歐洲，而與非洲、亞洲國家約定的工程型常設機構的認定標準差異較大，反映出根據(jù)具體談判對象、實際情況進行談簽的特征。

第二，消極所得適用的限制稅率與締約國另一方的經濟水平有一定相關性。中國稅收協(xié)定的簽署對象若為發(fā)達國家，雙方所約定的股息限制稅率一般具有一定趨同性，一般接近10%；而與發(fā)展中國家、轉型經濟國家簽署協(xié)定時，約定的股息限制稅率則相對較低。

與股息類似，中國對外進行債權投資時，與發(fā)達國家簽署的稅收協(xié)定中的利息條款適用的限制稅率具有趨同性，第一組樣本中所有協(xié)定都采用10%的限制稅率，①與新加坡簽署的新協(xié)定中第11條，利息是由銀行或金融機構取得的情況下，不應超過利息總額的7%；在其他情況下，不應超過利息總額的10%。而與發(fā)展中國家、轉型經濟國家簽署協(xié)定時采用的限制稅率總體較低。值得一提的是，第一組樣本的所有協(xié)定中，存在來源國對特定主體（如政府及完全由政府擁有的實體）作為利息受益所有人所獲利息免稅的規(guī)定；但在第二個樣本中情況有所不同，在中國與津巴布韋的協(xié)定中完全無免稅規(guī)定，而在與柬埔寨的協(xié)定中，特定主體被定義為政府及政府擁有50%以上所有權的實體，擴大了來源地對利息免稅的范圍，類似規(guī)定也出現(xiàn)在中國與羅馬尼亞的稅收協(xié)定中。這一規(guī)定有利于中國國有金融機構（如政策性銀行）向發(fā)展中國家提供貸款。

中國與發(fā)達國家約定的特許權使用費限制稅率普遍高于與發(fā)展中國家約定的稅率。雖然中國近年來技術出口的規(guī)模呈增長趨勢，但技術出口中涉及技術服務與技術許可的“軟技術”比例較小。②據(jù)海關統(tǒng)計，在我國高技術產品的進出口中，技術服務和技術許可等“軟技術”進出口總額占比不到10%。新浪財經.技術進出口下行壓力增大[EB/OL].http://finance.sina.com.cn/roll/2016-04-21/doc-ifxrprek2800995.shtml， 2017-02-02.與美國、歐盟和日本相比，中國所獲的特許權使用費收入還不高，所支付的特許權使用費卻在逐年增長。③2004年至2013年間中國獲得的特許權使用費收入曲折上行，2013年達到8.98億美元，占全球總額的0.35%。而排名居首的美國所獲收入占全球總額的50%。2004年至2013年間，中國支付的特許權使用費逐年增加，2013年達到209.79億美元，僅次于歐盟和美國。See National Science Board--Science & Engineering Indicators 2016，Chapter 6.Industry，Technology，and the Global Marketplace，Appendix Table 6-52。從長遠來看，隨著中國對其他發(fā)展中國家、轉型經濟國家的技術出口規(guī)模增大，中國勢必將更關注居民國權利。這一點在第二組協(xié)定中有所體現(xiàn)，15個協(xié)定中有7個約定的特許權使用費限制稅率小于10%，主要是與非洲各國簽署的協(xié)定。

總而言之，未來中國稅收協(xié)定在稅收管轄權劃分問題上的政策傾向將受多方面因素的影響，如締約國另一方的國際地位、中國的發(fā)展政策、雙方投資的具體狀況、貿易結構等。當締約國另一方國際地位與經濟水平較高時，中外稅收協(xié)定在稅收管轄權的劃分上更為一致，趨近于標準化、模式化，中國更側重于保護所得來源國的利益。當然，隨著中國綜合實力的增強，中國對某些所得類型條款也會逐漸向居民國利益傾斜；當締約國另一方為發(fā)展中國家或經濟轉型國家時，中外稅收協(xié)定差異更明顯，且中國的話語權更強，注重維護居民國的稅收管轄權。其次，中國的發(fā)展政策也影響著中國稅收協(xié)定的走向，例如，為推動“一帶一路”倡議，中國在與“一帶一路”沿線國家簽署協(xié)定時為加快企業(yè)“走出去”，將盡力消除國際雙重征稅的障礙，或為企業(yè)在沿線國家爭取更多的稅收優(yōu)惠。當然，締約雙方的投資關系、貿易往來頻繁的行業(yè)也將影響中國簽署協(xié)定時關注的重點。目前，中國總體上依然維持著技術進口國的地位，并吸引著大量外國直接投資，面對經濟發(fā)達國家和地區(qū)時依然盡力維護所得來源國的征稅權。但隨著中國對外直接投資的規(guī)模漸增，中國面對發(fā)展中國家或經濟轉型國家時，將更注重維護作為居民國的稅收利益。

四、反避稅與防止偷漏稅：中國稅收條約的功能拓展

《OECD稅收協(xié)定范本注釋》將防止偷逃稅列為協(xié)定目的之一，此舉是為了應對愈演愈盛的國際逃避稅現(xiàn)象。2013年以來，OECD共發(fā)布15項BEPS行動計劃成果，為各國打擊國際逃避稅、加強多邊合作提供指南，尤其是BEPS第6項行動計劃“防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當授予”直接指導各國稅收協(xié)定的簽訂。近年來，中國在修訂或新簽訂稅收協(xié)定時，也參照了范本注釋相關內容及BEPS行動計劃相關成果。

（一）中國稅收協(xié)定采納了BEPS第6項行動計劃的成果

近幾年來，中國簽訂的稅收協(xié)定納入了利息限制條款和主要目的測試的內容，與來自BEPS第6項行動計劃的成果吻合。BEPS第6項行動計劃指出，擇協(xié)避稅（Treaty Shopping）是產生BEPS問題最重要的原因之一，而打擊擇協(xié)避稅的兩個主要方法是在稅收協(xié)定中納入兩個特別反濫用規(guī)則——利益限制條款（LOB）與主要目的測試（PPT）。

1．利益限制條款（Limitation on Benefits Clauses, LOB）是一種包含多項測試的特別反避稅規(guī)則，通過主觀與客觀測試對國際交易是否適用于協(xié)定、是否可獲得協(xié)定優(yōu)惠加以判斷。中國簽署的稅收協(xié)定中，最初只有關于中國-美國和中國-墨西哥避免雙重征稅協(xié)定的議定書中包含該條款。隨后的協(xié)定或議定書雖未直接出現(xiàn)LOB條款，但也存在一些符合LOB宗旨的規(guī)定，如2006年《中華人民共和國政府和大韓民國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定第二議定書》，對特定類型的公司不得適用協(xié)定、不得獲取協(xié)定優(yōu)惠作出規(guī)定。直至最近幾年，LOB才真正出現(xiàn)在雙邊避免雙重征稅的協(xié)定正文之中，并以“利益限制”為條款名稱，如2013年簽署的中國-厄瓜多爾協(xié)定、2014年簽署的中國-俄羅斯協(xié)定和2015年簽署的中國-智利協(xié)定。這意味著締約雙方遵循BEPS行動計劃宗旨的態(tài)度更加堅定，中國通過雙邊稅收協(xié)定打擊逃避稅行為的意圖更加明確。隨著中國反避稅體系的逐步完善，未來的雙邊稅收協(xié)定中將更頻繁地通過LOB條款限制跨國公司的擇協(xié)避稅行為。

2．主要目的測試（Principal Purpose Test）是指對于主要目的是為獲取協(xié)定優(yōu)惠的交易或安排，不得向該交易或安排授予協(xié)定優(yōu)惠，除非可以證明該優(yōu)惠的授予符合協(xié)定條款的宗旨。中國自2007年起首次或重新簽訂的協(xié)定中，PPT以不同的形式存在。最常見的是對主要為取得稅收協(xié)定優(yōu)惠的消極所得的支付不授予稅收優(yōu)惠。有13個協(xié)定以“股息”、“利息”和“特許權使用費”為題的條款最后一段規(guī)定，如果據(jù)以支付所得（股息、利息或特許權使用費）的權利的產生或分配，是由任何人以利用本條內容為主要目的或主要目的之一而安排的，則本條規(guī)定不適用。①筆者將中國-新加坡協(xié)定和中國-瑞士協(xié)定歸為此類，但事實上這兩項協(xié)定的具體規(guī)定是，如果據(jù)以支付所得（股息或利息或特許權使用費）的權利的產生或分配，是由任何人以取得本條利益為主要目的而安排的，則本條規(guī)定不適用。 因缺少“主要目的之一”這一可能性，這兩個協(xié)定更難將交易認定成為取得協(xié)定利益而進行的安排，防止擇協(xié)避稅行為的力度相對較低。類似規(guī)定在部分稅收協(xié)定的“其他所得”條款中也有所提及。另一種形式是在稅收協(xié)定中以單獨的條款出現(xiàn)，在“其他規(guī)則”或“防止不正當適用協(xié)定”為標題的條款中規(guī)定，適用于整個協(xié)定的PPT。

我們對中國現(xiàn)有稅收協(xié)定中關于PPT的內容進行了梳理，結果顯示，近幾年中國與外國簽署的稅收協(xié)定針對特定類型所得（包括其他所得）的支付有PPT規(guī)定的居多，適用于整個協(xié)定的情況相對較少。這一現(xiàn)象產生的原因，可能與后者的執(zhí)行成本、履行協(xié)定義務的難度有一定關系。較之LOB，PPT可適用的范圍更廣，更易于通過稅收協(xié)定加以利用。因此，將PPT適用于整個稅收協(xié)定，再通過協(xié)定或國內法對PPT的適用方法、程序等加以規(guī)范，加強對擇協(xié)避稅行為的防范與打擊，將是中國稅收協(xié)定談簽政策的大勢所趨。

（二）通過簽署稅收條約，加強稅收透明度與信息交換

2002年發(fā)布的《OECD稅收信息交換協(xié)議范本》和2004年修訂的《OECD稅收協(xié)定范本》第26條，確定了稅收透明度和信息交換原則，并得到國際社會的一致認同。②參見崔曉靜. 國際稅收透明度同行評議及中國的應對. 法學研究，2012 ，（4）：189.為執(zhí)行國際社會的稅收透明度原則、達到國際公認的標準、進一步保護本國稅基不受侵蝕，中國不僅在簽署的避免重復征稅的協(xié)定中大量吸收經修訂的第26條內容，與世界上著名的10處避稅地簽署《稅收情報交換協(xié)定》，還于2013年8月27日正式簽署《多邊稅收征管互助公約》，借助稅收條約加強國際稅收合作。

1．采納OECD協(xié)定范本第26條。2004年6月1日，OECD財政事務委員會批準了《OECD稅收協(xié)定范本》第26條的修訂，將第1段中的“為實施本協(xié)定的規(guī)定所需的情報”修改為“可以預見的與執(zhí)行本協(xié)定的規(guī)定相關（Foreseeably relevant）的信息”，擴大了可交換信息的范圍；同時，在原有條款的基礎上，增加了第4、5段加強締約雙方的信息交換，不僅使請求國不得因沒有國內利益而拒絕提供信息，還要求被請求國不得因信息由銀行、金融機構等其他人持有而拒絕提供。

2008年與塔吉克斯坦簽署稅收協(xié)定時，中國首次在協(xié)定中采納第26條。從2008年起，在中國首次或重新簽署的稅收協(xié)定中，不僅全部協(xié)定都規(guī)定信息交換條款不受協(xié)定人和稅種的范圍限制，其中20份雙邊協(xié)定還采納了第26條，擴大了可交換信息的范圍，加強了與其他國家的稅收合作。

2．與避稅地簽署《稅收情報交換協(xié)定》。在響應國際社會要求避稅地公開稅收情報、簽署信息交換協(xié)定的呼聲方面，中國政府表現(xiàn)得尤為積極。2010年至2014年間，中國先后與十個避稅地①分別為巴哈馬、英屬維爾京、馬恩島、根西、澤西、百慕大、阿根廷、開曼、圣馬力諾和列支敦士登。簽署《稅收情報交換協(xié)定》。所涉及的稅種包含與所得、財產或利潤相關的稅種，其中7份協(xié)定涉及避稅地的所有稅種。②部分協(xié)定將關稅排除在外，如中國與根西島、中國與阿根廷協(xié)定。在“專項情報交換”這一條款中，被請求方需有權獲取并提供銀行、其他金融機構以及任何人以代理或受托人身份掌握的情報，不得以商業(yè)秘密等理由拒絕提供。

《稅收情報交換協(xié)定》的簽署，意味著中國將加強與避稅地的信息交換、提高調查跨國企業(yè)逃避稅行為的成功率，并加強稅收征管的力度。作為中國與避稅地之間所簽署的《稅收情報交換協(xié)定》的藍本，《OECD稅收情報交換協(xié)議范本》的相關修訂主導著全球《稅收情報交換協(xié)定》的變化趨勢。2015年6月，OECD財政事務委員會通過一項《議定書范本》，稅收轄區(qū)可通過簽署議定書，在之前簽署的《稅收情報交換協(xié)定》中補充自動信息交換的內容。

3．簽署《多邊稅收征管互助公約》（以下簡稱“公約”）。公約是第一個多邊國際稅收合作條約，也是各國進行稅收合作的法律依據(jù)，合作范圍涵蓋所有類型的稅種。中國于2013年8月27日正式簽署公約，與其他107個稅收轄區(qū)就全部稅種在稅收情報交換、稅款征收協(xié)助和稅務文書送達方面開展國際間合作。

值得一提的是，《公約》第6條“自動情報交換”為中國簽署《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局協(xié)議》（CRS Multilateral Competent Authority Agreement），加入金融賬戶涉稅信息自動交換體系奠定了基礎。該協(xié)議由《公約》第6條發(fā)展而來，現(xiàn)已有87個國家簽署并承諾進行金融賬戶涉稅信息自動交換，中國將于2018年9月進行首次信息交換。覆蓋面廣泛的自動信息交換體系將使非居民通過外國金融賬戶藏匿的資產無處遁形，相比于傳統(tǒng)的信息交換形式，自動交換體系更為便捷、高效。

[1] 廖益新主編. 國際稅法學[M]. 北京：高等教育出版社，2008.

[2] 魯文·S.阿維-約納著，熊偉譯，國際法視角下的跨國征稅[M].法律出版社，2008.

[3] 熊偉. 稅收協(xié)定與中國《企業(yè)所得稅法》——基于功能、內容與效力的比較[J]. 法學評論（雙月刊），2009，（5）：42.

[4] 崔曉靜. 國際稅收透明度同行評議及中國的應對[J]. 法學研究，2012 ，（4）：189.

[5] 陳虎.“一帶一路”沿線國家稅收情報交換制度芻議[J].稅務研究，2016, (7)：96.

責任編輯：高 陽

The Adjustment of China 's Tax Treaty Policy in the View of Globalization

Wanli Ren & Wei Xiong

The distribution of tax benef i ts and the coordination of tax administrative cooperation are two main functions of tax treaties, therefore, changes and emphasis of their relevant contents lead the adjustment and the development of tax treaties. Recently, China’s tax treaties show two characteristics, re-dividing the tax jurisdictions and strengthening tax cooperation and anti-tax avoidance, which mark the development and the overall trend of the tax treaty policy, i.e., tax position changing from the country of origin to the country of residence and strengthening the treaties’ function of preventing tax avoidance and evasion.

China tax treaty Tax jurisdiction Prevent tax avoidance and evasion

F810.42

B

2095-6126(2017)06-0025-07