鄒賽男（上海財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 上海 200433）

CDM信用額涉外交易所得稅法律問題研究

鄒賽男*（上海財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院 上海 200433）

CDM信用額涉外交易所得稅法問題的實質(zhì)是稅收協(xié)定的適用問題。OECD特別報告和聯(lián)合國特別報告提供了兩種不同的方案。OECD建議將信用額交易所得分別界定為營業(yè)利潤、不動產(chǎn)使用所得和航空運(yùn)輸所得，由來源地國、不動產(chǎn)所在地國和企業(yè)實際管理機(jī)構(gòu)所在地國分享稅收管轄權(quán)。聯(lián)合國特別報告認(rèn)為信用額交易所得為營業(yè)利潤，應(yīng)最大限度保護(hù)來源地國稅收權(quán)益，通過排他性適用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則和劃定航空公司獨(dú)立經(jīng)營所得范圍等稅收條約解釋法優(yōu)先行使來源地國稅收管轄權(quán)。中國是信用額涉外交易的最大來源地國，宜采用聯(lián)合國方案。

信用額涉外交易 清潔發(fā)展機(jī)制 稅收協(xié)定 稅收管轄權(quán)

清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）、聯(lián)合履行機(jī)制（JI）和碳交易機(jī)制（ET）統(tǒng)稱“京都三機(jī)制”。CDM和JI都是資本項目獲取信用額的形式，區(qū)別是CDM項目是發(fā)達(dá)國家對發(fā)展中國家的環(huán)保投資項目，JI項目是發(fā)達(dá)國家之間的投資項目。CDM、JI項目產(chǎn)生的信用額可以通過“連接機(jī)制”在碳交易市場中流通。

碳交易制度的基礎(chǔ)是總量控制機(jī)制，須先行確認(rèn)一批強(qiáng)制義務(wù)減排企業(yè)，為其設(shè)定固定年限的碳排放總量（低于歷史排放量），并發(fā)放等量配額。履約前，企業(yè)可將配額用于交易或投融資；履約時，企業(yè)須用配額抵銷減排義務(wù)?！毒┒甲h定書》規(guī)定：信用額也可抵消減排義務(wù)。一些國家據(jù)此建立連接機(jī)制將信用額交易納入碳交易之中。信用額的獲取途徑有兩種：一種是企業(yè)參與CDM項目無償或低價獲??；另一種是企業(yè)直接購買獲取。中國作為全球最大的CDM信用額涉外交易所得來源地國，稅收管轄權(quán)指向兩類所得：一類是非居民企業(yè)在來源地國的信用額交易所得；另一類是本國居民在別國的信用額交易所得。對比分析OECD和聯(lián)合國的兩種方案有助于擬定中國的信用額涉外交易所得課稅方案。但各國市場皆具有本土特殊性，須遵從本國國情擬定具體方案。

一、CDM信用額涉外交易所得稅法問題歸納

（一）收入確認(rèn)時間差異引發(fā)的雙重征稅或不征稅問題

碳信用額是一種新型財產(chǎn)，信用額交易市場的定位是商品交易市場，信用額交易所得理應(yīng)被界定為商品交易所得。但存貨和無形資產(chǎn)皆可作為商品進(jìn)行交易，因此，信用額交易所得的界定爭議主要為存貨與無形資產(chǎn)之爭。界定為存貨的理由是，信用額價格波動不大，計稅方法宜選用歷史成本法。①Sigurd N?ss-Schmidt, Ulrik M?ller, Eske S. Hansen＆Jonatan Tops. Tax Treatment of ETS Allowances[R]. Deloitte Denmark/Copenhagen Economics, 2010.26-27.界定為無形資產(chǎn)的理由是，有些國家（如美國和歐盟部分成員國）的信用額初始取得和后續(xù)交易價值之間波動較大，在市場流通性較高的情形下宜采用公允價值法。①Jane Pike ＆ Huaxin Xu. Pollutant Pricing Mechanisms[R].IASB Meeting, 2016.3-5. 國際會計準(zhǔn)則理事會的這份會議報告以歐盟碳交易所得為研究對象，建議將信用額與配額界定為無形資產(chǎn)。US Joint Committee on Taxation. Climate Change Legislation: Tax Considerations On Considerations(JCX-29-09)[R]. 2009. 22-23. 美國稅收聯(lián)合委員會的這份研究報告以美國碳交易所得為研究對象，建議將信用額與配額界定為無形資產(chǎn)。雖然存貨所得和無形資產(chǎn)所得都可適用OECD稅收協(xié)定范本第7條營業(yè)利潤條款，但是，存貨與無形資產(chǎn)交易的收入確認(rèn)時間差異將會引發(fā)雙重征稅或不征稅問題。例如，來源地國采用無形資產(chǎn)方案對信用額所得進(jìn)行初始確認(rèn)，居民地國采用存貨方案在交易時進(jìn)行收入確認(rèn)，由此可能產(chǎn)生雙重征稅現(xiàn)象。反之，若來源地國采用存貨方案在信用額取得之時不進(jìn)行收入確認(rèn)，居民地國采用無形資產(chǎn)方案并對其進(jìn)行稅收饒讓，則可能產(chǎn)生雙重不征稅現(xiàn)象。

（二）涉外信用額交易所得界定爭議及稅收管轄權(quán)分配問題

一般情況下，信用額交易所得應(yīng)被界定為企業(yè)經(jīng)營所得，適用OECD或聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第7條營業(yè)利潤條款并由來源地國行使稅收管轄權(quán)。然而CDM行業(yè)眾多，不動產(chǎn)與航空運(yùn)輸業(yè)的信用額交易所得界定及稅收管轄權(quán)分配問題存在爭議：1. 不動產(chǎn)CDM項目信用額指代的是相關(guān)環(huán)保項目產(chǎn)生的減排量，包括：麥稈焚燒作肥料的CDM項目中改良焚燒工具產(chǎn)生的減排量、LULULF項目中的森林碳匯、垃圾填筑CDM項目中改良填筑設(shè)備產(chǎn)生的減排量和礦產(chǎn)等自然資源開采的CDM項目中改良開采設(shè)備產(chǎn)生的減排量等。OECD與聯(lián)合國的特別報告在信用額是否附屬于不動產(chǎn)使用所得的觀點(diǎn)上存在差異。若采用不動產(chǎn)與附屬物一體論，將信用額所得視為不動產(chǎn)所得的一部分，則所得適用OECD范本第6條不動產(chǎn)使用所得條款。若采用不動產(chǎn)與附屬物分離論，將信用額所得視為一項獨(dú)立的商品交易所得，則應(yīng)適用聯(lián)合國范本第7條營業(yè)利潤條款。2. 航空業(yè)加入碳交易機(jī)制是指將空中客運(yùn)與貨運(yùn)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的排放量納入總量控制機(jī)制，②趙鳳彩，張衛(wèi)景，劉蒙蒙. 全球航空貨運(yùn)碳排放配額分配問題研究[J]. 生態(tài)經(jīng)濟(jì)，2015，(1)：61-62.但據(jù)《京都議定書》規(guī)定，空運(yùn)及其燃料項目尚未被納入CDM項目之中。航空公司獲取信用額的途徑有兩種：其一，參與航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)之外的CDM項目；其二，在碳交易市場中直接購買。其中，直接購買信用額的行為可判定為商品交易所得，但參與CDM項目獲取信用額的所得界定卻存在爭議。如果判定CDM經(jīng)營活動屬于航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)的輔助業(yè)務(wù)，則須適用聯(lián)合國范本第8條航空運(yùn)輸所得條款并由航空公司實際管理機(jī)構(gòu)所在地國行使管轄權(quán)。如果判定與航空運(yùn)輸經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)適用聯(lián)合國范本第7條營業(yè)利潤條款。

（三）來源地國常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的適用爭議

來源地國援引OECD或聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則行使稅收管轄權(quán)時，在常設(shè)機(jī)構(gòu)類型的選定也存在爭議。表現(xiàn)為建筑工程常設(shè)機(jī)構(gòu)與建筑物常設(shè)機(jī)構(gòu)、運(yùn)輸工程服務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)與運(yùn)輸機(jī)構(gòu)常設(shè)機(jī)構(gòu)的適用爭議。以風(fēng)能設(shè)施建筑工程為例，風(fēng)能設(shè)施和風(fēng)能設(shè)施建筑工程均能通過節(jié)能技術(shù)產(chǎn)生減排效果，但信用額應(yīng)簽發(fā)給風(fēng)能設(shè)施還是風(fēng)能設(shè)施的建筑工程？同理，在交通運(yùn)輸CDM項目中，若跨境服務(wù)的節(jié)能技術(shù)降低了排放量，信用額應(yīng)簽發(fā)給運(yùn)輸工程所有人還是運(yùn)輸工程服務(wù)人？③UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.15.這實質(zhì)上是在建工程常設(shè)機(jī)構(gòu)、服務(wù)常設(shè)機(jī)構(gòu)和場所常設(shè)機(jī)構(gòu)的選取問題，難點(diǎn)是對信用額交易特征的把握，并以此作為判定常設(shè)機(jī)構(gòu)具體類型的標(biāo)準(zhǔn)。

二、CDM信用額涉外交易所得稅法問題的解決方案

（一）雙重征稅或不征稅問題的解決方案

信用額所得界定爭議引發(fā)的雙重征稅或不征稅問題，可由各國在雙邊稅收協(xié)定中協(xié)商約定，或?qū)⑹杖氪_認(rèn)時間統(tǒng)一為信用額取得時，或?qū)⑹杖霑r間統(tǒng)一為交易時。實體法上的所得界定之爭事關(guān)存貨與無形資產(chǎn)的判定。信用額屬于定價污染物。所謂定價污染物，是指對產(chǎn)生環(huán)境問題的公共產(chǎn)品進(jìn)行定價④D. Fraser MacFayde. Marketable Pollution Permits: Their Values, Theory and Application[J]. Dalhousie Law Journal, 1985, 9(3): 733-741.，令其成為可以為私人所有并轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)。信用額在儲存和交易過程中并不產(chǎn)生物理損耗，其價值損益表現(xiàn)形式是價格。當(dāng)碳價波動受制于政策之時，信用額的價格變化趨于某個固定的價格區(qū)間之中，此時宜界定為存貨。當(dāng)碳價波動由市場供求關(guān)系決定之時，信用額的價格變化囿于供求狀況及期貨市場的價格穩(wěn)定機(jī)制，此時信用額價格波動較大，宜界定為無形資產(chǎn)。當(dāng)前全球碳定價模式趨于政策調(diào)控模式，碳價波動不大，界定為存貨較為合適，收入確認(rèn)時間應(yīng)為交易時。

（二）涉外信用額交易所得界定爭議及其稅收管轄權(quán)分配的解決方案

聯(lián)合國方案與OECD方案都認(rèn)為，信用額交易所得為營業(yè)利潤并歸屬于來源地國。分歧表現(xiàn)在不動產(chǎn)行業(yè)和航空運(yùn)輸行業(yè)的所得界定及其稅收管轄權(quán)劃分問題。

在不動產(chǎn)行業(yè)的信用額交易所得界定及管轄權(quán)劃分上，OECD方案認(rèn)為，凡屬于不動產(chǎn)CDM產(chǎn)生的信用額所得都應(yīng)判定為不動產(chǎn)使用所得并由不動產(chǎn)所在地國優(yōu)先行使課稅權(quán)，應(yīng)適用OECD稅收協(xié)定范本第6條不動產(chǎn)使用所得條款。①OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.7-8.聯(lián)合國特別報告持相反觀點(diǎn)，指出在窮盡常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則后方能將稅收管轄權(quán)交與不動產(chǎn)所在地國。②UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.20.原因是如果不動產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)（economic ownership）歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，則不動產(chǎn)及其附屬物所得都屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得，此時應(yīng)采用常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的計稅方法。為方便管理，可對所得適用預(yù)提稅方案，而非凈額法。③Brian J. Arnold. At Sixes and Sevens: The Relationship between the Taxation of Business Profits and Income from Immovable Property under Tax Treaties[J]. Bulletin For International Taxation, 2006,60(1):13-14. 聯(lián)合國特別報告引用了Brian的論證觀點(diǎn)。此時，應(yīng)適用聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第7條營業(yè)利潤條款，只有當(dāng)不動產(chǎn)所得不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得之時，才由不動產(chǎn)所在地國管轄。

在航空運(yùn)輸業(yè)信用額交易所得及其管轄權(quán)劃分上，OECD方案認(rèn)為，航空公司參與CDM項目的信用額所得為航空運(yùn)輸所得，由航空公司實際管理機(jī)構(gòu)所在地國行使課稅權(quán)，適用OECD稅收協(xié)定范本第8條航空運(yùn)輸所得條款。④OECD Committee on Fiscal Affairs. Tax Treaty Issues Related to Emissions Permits/Credits[R]. 2014.8,12-13.聯(lián)合國報告反對，認(rèn)為這項所得仍須適用聯(lián)合國稅收協(xié)定范本第7條營業(yè)利潤條款，理由是CDM項目經(jīng)營活動與航空運(yùn)輸活動無關(guān)。根據(jù)《京都議定書》第2條第2款規(guī)定，航空燃料項目不在“京都三機(jī)制”之列。⑤UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.19-20.航空公司只能參與其他行業(yè)的CDM項目獲取信用額或直接購買信用額。這類所得界定應(yīng)類推適用聯(lián)合國范本解釋第8條第1段第11節(jié)有關(guān)航空公司旅店經(jīng)營業(yè)務(wù)的解釋性規(guī)定，將其界定為獨(dú)立經(jīng)營所得并適用第7條由來源地國行使管轄權(quán)。⑥《2011聯(lián)合國范本》解釋第8條第1段第11節(jié)。相比而言，聯(lián)合國方案加強(qiáng)了對來源地國的稅權(quán)保護(hù)，OECD方案則在特殊所得管轄權(quán)方面分割了來源地國的稅收利益。

但是，OECD方案和聯(lián)合國方案都沒有明確界定碳信用額與配額的本質(zhì)屬性。理想的碳交易市場是建立標(biāo)準(zhǔn)化的大宗商品場內(nèi)交易市場，信用額應(yīng)為標(biāo)準(zhǔn)化的商品。對不動產(chǎn)行業(yè)的信用額所得應(yīng)采取將不動產(chǎn)與其附屬物相分離的觀點(diǎn)，分別計算不動產(chǎn)所得與信用額所得。當(dāng)不動產(chǎn)屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所有之時，信用額所得為常設(shè)機(jī)構(gòu)所得，由來源地國行使管轄權(quán)。當(dāng)不動產(chǎn)所在地國、常設(shè)機(jī)構(gòu)所在地國和來源地國不一致時，應(yīng)由不動產(chǎn)所在地國行使管轄權(quán)，但其計稅方法仍宜適用歷史成本法或市值法，而非不動產(chǎn)價值損益法。在航空公司涉外信用額交易所得的界定上，聯(lián)合國方案僅適用于航空燃料被排除在CDM行業(yè)之時。當(dāng)航空燃料項目被納入CDM項目以后，則須適用OECD方案將所得界定為航空運(yùn)輸所得。

（三）來源地國常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則適用爭議的解決方案

來源地國一般依據(jù)雙邊稅收協(xié)定第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則來行使對第7條營業(yè)利潤的稅收管轄權(quán)，一般行業(yè)的信用額交易所得應(yīng)由場所常設(shè)機(jī)構(gòu)管轄。建筑工程CDM項目一般通過建筑工程合同來約定建筑工程（含建筑物）所有權(quán)和在建工程項目所有權(quán)歸屬，建筑工程所有權(quán)多屬于發(fā)包方，在建工程項目所有權(quán)則屬于承包方。減排量是指建筑物及其經(jīng)營活動在固定期限內(nèi)產(chǎn)生減排量。在建工程項目在地理上與建筑工程具有一體性且其存續(xù)時間具有臨時性，產(chǎn)生的排放量應(yīng)從屬于建筑物——“信用額應(yīng)簽發(fā)給運(yùn)作中的排放設(shè)施①UN Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters Ninth session. Note on Tax Treaty Issues Arising From the Granting and Trading of Emissions Permits and Emissions Credits Under the UN Model Tax Convention[R]. 2013.13-14.”。因此，信用額應(yīng)歸屬于建筑物所有人并適用場所常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。同理可知，盡管運(yùn)輸行為和運(yùn)輸工程服務(wù)行為分屬于不同的服務(wù)提供人，但信用額簽發(fā)對象應(yīng)為運(yùn)輸排放設(shè)施。由于排放設(shè)施的經(jīng)濟(jì)所有權(quán)屬于運(yùn)輸服務(wù)提供人，而不是運(yùn)輸工程服務(wù)提供人，信用額應(yīng)歸屬于運(yùn)輸服務(wù)提供人并適用場所常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。

三、中國CDM信用額涉外交易所得的課稅方案

我國正處于碳交易試點(diǎn)期，預(yù)期2017年間建立全國統(tǒng)一市場?！秶野l(fā)展改革委辦公廳關(guān)于切實做好全國碳排放權(quán)交易市場啟動重點(diǎn)工作的通知》（發(fā)改辦氣候[2016]57號）公布：全國碳排放權(quán)交易市場第一階段將涵蓋石化、化工、建材、鋼鐵、有色、造紙、電力、航空等重點(diǎn)排放行業(yè)。下面將以《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》和《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋（2010）》（以下簡稱“中新協(xié)定”）為分析范本，討論我國信用額涉外交易所得界定問題和相應(yīng)的稅收管轄權(quán)主張。考慮到中國是CDM信用額生產(chǎn)大國，為捍衛(wèi)來源地國稅收權(quán)益宜選取聯(lián)合國課稅方案。

（一）在《企業(yè)所得稅法》中將信用額界定為存貨

我國法律尚未對信用額所得進(jìn)行明確界定。《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》（國家發(fā)改委令2014年第17號）對“碳交易”的表述是“碳排放權(quán)交易”，用“排放權(quán)”來指代“配額與信用額”。排放權(quán)的表述暗含物的所有權(quán)和轉(zhuǎn)讓權(quán)，但其物的種屬分類問題仍未解決?！敦斦筷P(guān)于征求〈碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會計處理暫行規(guī)定（征求意見稿）〉意見的函》（財辦會[2016]41號）對信用額與配額的財產(chǎn)屬性采取了模棱兩可的處理方式，雖將其界定為無形資產(chǎn)卻傾向于適用存貨核算法。實踐中一般將信用額界定為存貨。②顧纘琪，李瑾. 我國企業(yè)碳排放權(quán)交易會計政策研究[J]. 財會月刊，2014，(9):10-13. 吳德林，熊楚熊，陳海鷗，劉婷. 碳排放權(quán)會計問題初探[J]. 開放導(dǎo)報，2013，(3):42-48. 上海試點(diǎn)和深圳試點(diǎn)都傾向于將碳排放權(quán)界定為存貨。在最新的立法建議中，有學(xué)者建議將信用額界定為無形資產(chǎn)。③參見2015年國家發(fā)改委起草的《全國碳排放權(quán)交易管理條例（送審稿）》第十一條，該條認(rèn)定碳配額是無形資產(chǎn)，信用額可比照此類界定。中央財經(jīng)大學(xué)的陳波先生撰文說明，配額界定為無形資產(chǎn)時參考適用現(xiàn)行市價法和清算價格法。參見：陳波. 碳配額是無形資產(chǎn)么？兼論碳資產(chǎn)估值技術(shù)[EB/OL]. http://huanbao.bjx.com.cn/news/20160330/721089.shtml，2016-04-10.但學(xué)界主流觀點(diǎn)傾向于將其界定為存貨，并適用歷史成本法④王愛國．我的碳會計觀［J］.會計研究，2012，(5):5.，在交易時進(jìn)行收入確認(rèn)活動。對于不動產(chǎn)行業(yè)如森林碳匯、垃圾填筑和礦產(chǎn)資源項目產(chǎn)生的信用額，有學(xué)者提及這種信用額與不動產(chǎn)的不可分割性，建議將其界定為不動產(chǎn)所得⑤劉梅娟，祖建新，沈月琴. 森林碳匯交易會計問題研究：述評與展望[J]. 林業(yè)科學(xué)，2013，(12):149。，但據(jù)普華永道和國際排放交易協(xié)會2007年的調(diào)查數(shù)據(jù)分析，將其界定為存貨或無形資產(chǎn)的企業(yè)較多⑥白世秀，章金霞. 清潔發(fā)展機(jī)制下林業(yè)碳匯會計確認(rèn)與計量[J]. 財會通訊，2011，(10):97.。筆者認(rèn)為，當(dāng)前我國碳定價機(jī)制為政策調(diào)控模式，碳價波動不大，信用額交易所得宜統(tǒng)一界定為存貨。

（二）優(yōu)先適用雙邊稅收協(xié)定第7條營業(yè)利潤條款

我國應(yīng)將信用額涉外交易所得界定為商品交易所得，適用雙邊稅收協(xié)定第7條。在特殊情況下，1. 不動產(chǎn)CDM項目中的不動產(chǎn)為常設(shè)機(jī)構(gòu)所有之時，信用額所得為常設(shè)機(jī)構(gòu)所得，也應(yīng)適用雙邊稅收協(xié)定第7條。這是因為我國《企業(yè)所得稅法》第三條對常設(shè)機(jī)構(gòu)管轄范圍采用“屬地聯(lián)系+實際聯(lián)系”標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)所得稅法實施條例》第八條規(guī)定：實際聯(lián)系是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。故在不動產(chǎn)及其附屬物所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的CDM項目中，不動產(chǎn)及簽發(fā)信用額應(yīng)皆為常設(shè)機(jī)構(gòu)所得?！吨行聟f(xié)定》第5條常設(shè)機(jī)構(gòu)條款確認(rèn)了“常設(shè)機(jī)構(gòu)優(yōu)先適用原則”，第7條營業(yè)利潤條款將不動產(chǎn)經(jīng)營所得納入來源地國稅收管轄范圍。不動產(chǎn)使用所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的，應(yīng)屬于營業(yè)利潤所得；只有在不動產(chǎn)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所得時，才適用第6條不動產(chǎn)使用所得條款。2. 在航空公司信用額交易所得的界定上，《中新協(xié)定》第8條解釋規(guī)定：空運(yùn)業(yè)務(wù)的“附屬”業(yè)務(wù)是指與主營業(yè)務(wù)有關(guān)且服務(wù)于主營業(yè)務(wù)的活動，提供一項判斷標(biāo)準(zhǔn)即以“企業(yè)工商登記及相關(guān)憑證資料判定企業(yè)主營業(yè)務(wù)是否是國際運(yùn)輸”。由于航空燃料和飛機(jī)操作業(yè)務(wù)被排除在CDM項目之外，因此，航空公司參與CDM項目獲取信用額所得應(yīng)界定為營業(yè)利潤所得，適用第7條。

（三）確認(rèn)并強(qiáng)化來源地國稅收管轄權(quán)

首先，信用額涉外交易所得一般情況下都屬于營業(yè)利潤，普遍由來源地國行使稅收管轄權(quán)。其次，不動產(chǎn)CDM信用額交易所得的管轄權(quán)劃分問題上，不動產(chǎn)使用所得屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)所得的，由來源地國優(yōu)先行使稅收管轄權(quán)；只有在不動產(chǎn)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)所得時，才由不動產(chǎn)所在地國管轄。第三，航空公司參與CDM項目獲取信用額所得仍由來源地國管轄。信用額交易所得與航空運(yùn)輸業(yè)務(wù)無關(guān)，是一項獨(dú)立經(jīng)營所得，應(yīng)由來源地國管轄。并且，當(dāng)來源地國適用常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則行使課稅權(quán)時，應(yīng)統(tǒng)一適用場所常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。

責(zé)任編輯：趙薇薇

A Study on the Legal Issues Concerning Income Taxation on International CDM Credits Trading

Sainan Zou

The international CDM credits trading issue actually is the interpretation of tax treaty. The special reports of the OECD and UN provide two different solutions respectively, and the OECD special report proposes to define the income derived from credits trading as business profits, income from immovable property and profits from air transportation. Accordingly, tax jurisdiction would be allocated to the source state, the state where the immovable property situated, and the state in which the place of effective management of the enterprise situated. And the UN special report proposes that all the income derived from credits trading shall be def i ned as business prof i ts, and so tax rights and interests of the source state be protected to the most. And the tax jurisdiction shall be allocated to the source state in priority through the tax treaty interpretations of exclusiveness interpretation for permanent establishment rule and defining the scope of the operation of aircraft prof i ts., Since China is the biggest source state of credits trading all over the world, and the UN solution should prevail.

International credits trading Clean development mechanism Tax convention Tax jurisdiction

F812.42

A

2095-6126(2017)04-0060-05

* 鄒賽男，上海財經(jīng)大學(xué)法律經(jīng)濟(jì)學(xué)專業(yè)博士生，維也納經(jīng)濟(jì)大學(xué)奧地利與國際稅法研究所聯(lián)合培養(yǎng)博士生。