田傳禮

[摘 要] 全面營改增后，與不動產相關的增值稅財稅處理發(fā)生了很大變化，對企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果、納稅申報也均會產生較大影響。文章對此業(yè)務進行了深入研究。

[關鍵詞] 營改增；不動產；財稅處理

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 23. 008

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）23- 0015- 02

0 前 言

2016年5月1日，我國開始全面實施營業(yè)稅改征增值稅，建筑業(yè)、房地產業(yè)納入增值稅征收范圍，與不動產相關的增值稅處理發(fā)生根本性變化。與此相適應，2016年12月3日，財政部發(fā)布《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號），營改增后與不動產相關的會計處理相關規(guī)定也與之前完全不同。本文結合財政部、國稅總局的相關政策文件，對營改增后與不動產相關業(yè)務的財稅處理進行深入分析，希望對廣大會計人員進行相關業(yè)務處理有所幫助。

1 不動產購入的財稅處理

2016年3月31日，國稅總局發(fā)布2016年第15號《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》（以下簡稱15號文），明確規(guī)定：增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產在建工程，其進項稅額應分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%（取得扣稅憑證的當月起第 13 個月抵扣）。這意味著自2016年5月開始，企業(yè)購入不動產或者因自建不動產購入貨物、勞務，如果取得增值稅專用發(fā)票，可以予以抵扣。但考慮到與不動產相關的增值稅額巨大，為保證財政收入的平穩(wěn)增長，同時兼顧納稅人利益，15號文規(guī)定，對與不動產相關的增值稅進項稅額，必須分2年予以抵扣。為適應這一政策變化，《增值稅會計處理規(guī)定》專門設置“待抵扣進項稅額”明細科目。該科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務機關認證，按照現(xiàn)行增值稅規(guī)定準予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額（增值稅專用發(fā)票注明稅額的40%）。

例如：2017年8月，某公司（一般納稅人）購入一棟辦公樓，取得增值稅專業(yè)發(fā)票注明不含稅價格為3 000萬元，增值稅額為330萬元，該專用發(fā)票已經(jīng)通過認證。該辦公樓已投入使用，款也已全部付清。相關處理如下：

該辦公樓2017年可抵扣的增值稅進項稅額為330×60%=198萬元，2018年可抵扣的增值稅進項稅額為330×40%=132萬元。

（1）2017年8月

借：固定資產-辦公樓 3 000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 198

應交稅費-待抵扣進項稅額 132

貸：銀行存款

（2）2018年 8月

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 132

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 132

2 不動產改變用途或提前報廢等事項的財稅處理

15號文規(guī)定，已抵扣進項稅額的不動產，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率（不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%，不動產凈值=不動產原值-累計折舊）。根據(jù)財會[2016]22號），該不得抵扣的進項稅額應當計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。

例如：2017年12月，某公司（一般納稅人）購入一棟廠房，取得增值稅專業(yè)發(fā)票注明不含稅價格為2 000萬元，增值稅額為220萬元，該專用發(fā)票已經(jīng)通過認證。該辦公樓已經(jīng)投入使用，款也全部付清。該廠房預計使用年限為30年，預計殘值率為5%。2019年12月，該廠房因管理不善發(fā)生火災全部損壞。相關處理如下：

該廠房2017年可抵扣的增值稅進項稅額為220×60%=132萬元，2018年可抵扣的增值稅進項稅額為220×40%=88萬元。

（1）2017年12月

借：固定資產-辦公樓 2 000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 132

應交稅費-待抵扣進項稅額 88

貸：銀行存款 2 220

（2）2018年全年計提折舊 2 000×（1-5%）÷30=63.33

每月計提折舊63.33÷12=5.28萬元

借：制造費用 63.33 貸：累計折舊 63.33

（3）2018年 12月

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 132

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額） 132

（4）2019年全年計提折舊 2 000×（1-5%）÷30=63.33

每月計提折舊 63.33÷12=5.28萬元

借：制造費用 63.33 貸：累計折舊 63.33

（5）2019年12月發(fā)生火災時，該廠房已經(jīng)累計計提折舊為63.33+63.33=126.66萬元，該資產凈值為2 000-126.66=1 873.34萬元，不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%=（1 873.34÷2 000）×100%=93.67%，不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率=（132+88）×93.67%=187.34萬元。

根據(jù)15號文，不得抵扣的進項稅額如果大于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。如果不得抵扣的進項稅額小于或等于該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。endprint

該不動產發(fā)生火災時，不得抵扣的進項稅額為187.34萬元，已抵扣進項稅額為132萬元，應扣減已抵扣進項稅額132萬元，同時從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額187.34-132=55.34萬元。會計處理為：

借：固定資產清理 1873.34

累計折舊 126.66

貸：固定資產 2 000

借：固定資產清理 132

貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出） 132

借：應交稅費-待抵扣進項稅額 -55.34

貸：固定資產清理 -55.34

（6）該企業(yè)最終凈損失為1 873.34+132-55.34=1 950萬元

借：營業(yè)外支出 1 950 貸：累計折舊 1 950

3 處置不動產的財稅處理

2016年3月，財政部、國稅總局發(fā)布《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文），規(guī)定營改增后一般納稅人銷售自己使用過的、納入試點之日前取得的固定資產，按照現(xiàn)行舊貨相關增值稅政策執(zhí)行，即按3%征收率并減按2%繳納增值稅但不得開具專用發(fā)票；

例如：2017年12月，某公司將一處辦公樓出售，收取價款5 000萬元，該房產于2010年底購入，原值為6 000萬元，已經(jīng)計提折舊998萬元。相關處理為：

（1）借：銀行存款 5 000

貸：固定資產清理 5 000

借：固定資產清理 5 002 累計折舊 998

貸：固定資產 6 000

（2）應繳納的增值稅為 5 000萬元÷3%×2%=97.09萬元

借：固定資產清理 97.09

貸：應交稅費-未交增值稅 97.09

（3）結轉出售凈損益

借：固定資產清理 99.09

貸：營業(yè)外收入 99.09

主要參考文獻

[1]蘇洪琳，楊良，陳雪. 談“營改增”后不動產的會計核算[J].財會月刊 2016（28）.

[2]王新玲.“營改增”后一般納稅人取得、轉讓不動產的會計處理及納稅申報[J].財會月刊， 2016（28）.endprint