■雷平濤

風(fēng)險導(dǎo)向下工程結(jié)算抽樣審計探討

■雷平濤

伴隨著經(jīng)濟發(fā)展和社會進步，社會各界對工程結(jié)算審計的要求不斷提高。如何既要保證審計質(zhì)量，做到審計風(fēng)險可控，又要平衡審計效率，提升審計效益，對工程結(jié)算審計科學(xué)化水平提出了挑戰(zhàn)。本文結(jié)合筆者個人實踐經(jīng)驗，簡單介紹了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式下如何利用審計風(fēng)險模型以及利用統(tǒng)計抽樣理論開展抽樣審計，有理論鋪墊和實例支撐，為當(dāng)前審計管理創(chuàng)新提供思路和參考。

風(fēng)險導(dǎo)向；工程結(jié)算審計；抽樣審計

一、工程結(jié)算審計相關(guān)概念

工程結(jié)算是工程竣工驗收合格后，以甲乙雙方簽訂的合同為基礎(chǔ)，結(jié)合施工變更、工程簽證等情況，確定符合施工實際的竣工工程造價。

工程結(jié)算內(nèi)部審計工作，是對被審計單位（總包、監(jiān)理、造價咨詢單位及建設(shè)單位）提交的工程結(jié)算審核資料進行真實性、準(zhǔn)確性、合理性評價的審計活動，作為企業(yè)內(nèi)部投資審計一部分，屬于造價審計范疇，是核定合同交易形成價格、控制付款額度、評價工程結(jié)算審核質(zhì)量的重要手段。

詳細審計是指對審計對象總體中的全部項目進行審計，并根據(jù)審計結(jié)果形成審計意見。詳細審計是抽樣審計的對稱，屬于一種審計方法。

長期以來，工程結(jié)算審計普遍采用詳細審計方法，工程結(jié)算審核被稱為“初審”、“一審”，工程結(jié)算審計也成為了“復(fù)審”、“二審”的代名詞，被納入結(jié)算流程。詳細審計方法的采用，雖有效防范了工程結(jié)算審核質(zhì)量風(fēng)險，為控制工程投資、防范廉潔風(fēng)險發(fā)揮了積極作用，但在審計實踐中也暴露出獨立性不夠、拉長結(jié)算周期，審計效率不高，審計質(zhì)量與審計效率不均衡，存在審計時間和人力浪費現(xiàn)象等弊端。

二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撆c審計風(fēng)險模型簡介

基于提高審計效率和質(zhì)量的需要是審計方法演進的基本動因。社會的進步、經(jīng)濟的發(fā)展導(dǎo)致了龐雜的審計業(yè)務(wù)與有限的審計資源之間的矛盾日益尖銳，對每一項被審計業(yè)務(wù)進行全面詳細的審查已不能適應(yīng)審計事業(yè)發(fā)展的要求。這樣，審計方法由簡單向科學(xué)、由單一向系統(tǒng)等發(fā)展與演進就成為歷史的必然。運用科學(xué)、規(guī)范的審計方法，以有限的審計資源擔(dān)當(dāng)社會所賦予審計的歷史使命，最大限度地提高審計效率，就成為促進審計事業(yè)進一步發(fā)展的主要因素之一。正是在這樣的背景之下，審計方法不斷向著科學(xué)化、規(guī)范化演進和發(fā)展已成為世界審計發(fā)展的規(guī)律和趨勢。

隨著審計方法的逐漸演進，傳統(tǒng)的審計質(zhì)量觀正在為新的相對質(zhì)量觀所替代。所謂相對質(zhì)量觀，即依據(jù)一定的參照物來決定審計工作的質(zhì)量要求和水平高低，而不是以審計結(jié)論的百分之百可靠和精確來作為判定審計質(zhì)量高低的標(biāo)準(zhǔn)。工程結(jié)算審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不再是對所有工程結(jié)算進行逐一審計，并查出所有結(jié)算錯弊。

審計效率和審計質(zhì)量是相互聯(lián)系、相互制約的兩個方面，追求效率與質(zhì)量效果平衡、兼顧審計質(zhì)量與審計效率，已成為審計行業(yè)人士共識，也逐漸為審計利益相關(guān)方所接受。

審計人員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結(jié)果，就不能實施全面細致的詳細審計，而應(yīng)代之以遵循風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎悸返某闃訉徲嫛?/p>

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?0世紀(jì)70年代以來，世界范圍內(nèi)政治經(jīng)濟和科學(xué)技術(shù)發(fā)生了巨大變化，社會各界對獨立審計評價責(zé)任提出了更高要求，審計期望差距不斷擴大，審計成了一種高風(fēng)險的職業(yè)。由于審計風(fēng)險受到企業(yè)固有風(fēng)險因素的影響，如管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、企業(yè)目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等，又受到內(nèi)部控制風(fēng)險因素的影響，如經(jīng)濟事項存在錯弊，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險，還會受到審計師未能發(fā)現(xiàn)錯弊風(fēng)險的影響。因此，審計師既無法對龐雜和海量經(jīng)濟數(shù)據(jù)逐一復(fù)核，又不能通過簡單抽樣將審計風(fēng)險降至合理水平，為政府監(jiān)管部門和社會公眾所接受。為解決這個矛盾，業(yè)界很快開發(fā)出了審計風(fēng)險模型“審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，在模型基礎(chǔ)上形成了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。在方法論角度，這種審計模式很好解決了為工程結(jié)算審計所面臨的風(fēng)險問題。

三、工程結(jié)算審計風(fēng)險及評估

（一）工程結(jié)算審計風(fēng)險

工程結(jié)算審計風(fēng)險是指被審計單位工程結(jié)算存在重大錯弊而審計人員沒有發(fā)現(xiàn)，據(jù)以作出不恰當(dāng)審計結(jié)論，給信息使用者帶來損失而追究審計人員責(zé)任的可能性。工程結(jié)算審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險構(gòu)成。

固有風(fēng)險是假設(shè)在沒有內(nèi)部控制的情況下，未經(jīng)審核的工程結(jié)算資料發(fā)生差錯的可能性。固有風(fēng)險與承包商誠信、結(jié)算編制人員思想品德、專業(yè)素質(zhì)、承包商管理能力及其環(huán)境，以及工程合同質(zhì)量、工程管理水平等有關(guān)。

控制風(fēng)險是指工程結(jié)算資料發(fā)生差錯不能被內(nèi)部控制（含工程結(jié)算審核）防止或糾正的可能性?？刂骑L(fēng)險與內(nèi)部控制（含工程結(jié)算審核）的健全性和有效性有關(guān)。

檢查風(fēng)險是指審計人員開展工程結(jié)算審計不能發(fā)現(xiàn)工程結(jié)算資料中存在的差錯的可能性，與審計抽樣的比例呈正相關(guān)。

（二）工程結(jié)算審計風(fēng)險評估及計算

以某國有大型企業(yè)為例，該企業(yè)工程結(jié)算審計長期采用詳細審計法。所有需工程造價專業(yè)審核的工程結(jié)算，均先由審計部門審計評價后，方能出具結(jié)算報告。相關(guān)歷史數(shù)據(jù)如下：

該企業(yè)歷史工程結(jié)算576項，審計審減率平均2%，以單項結(jié)算總審減率超5%作為重大錯弊標(biāo)準(zhǔn)，共存在重大錯弊299份，其中工程結(jié)算審核發(fā)現(xiàn)并糾正錯弊226份，工程結(jié)算審計環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)并糾正錯弊73份。

隨著企業(yè)管理創(chuàng)新工程的不斷推進，工程結(jié)算審計人員精簡，加上工程結(jié)算金額呈小額化、結(jié)算項數(shù)呈上升趨勢，對每一項工程結(jié)算均實施詳細審計，投入產(chǎn)出不高。企業(yè)如何才能實現(xiàn)“工程結(jié)算審計風(fēng)險可控”呢？

1.量化工程結(jié)算審計風(fēng)險可控指標(biāo)，確定可接受預(yù)期審計風(fēng)險。審計風(fēng)險與審計人員做出正確結(jié)論有多大把握程度相對應(yīng)。如果把握度低，審計就沒有意義了；如果把握度高，則審計風(fēng)險低，但也不可能100%。在我國，國家審計署建議審計把握度使用95%，可接受預(yù)期審計風(fēng)險為5%（1-95%）。企業(yè)將工程結(jié)算審計后結(jié)算偏差超合理范圍（5%）的概率低于 5%（含）。

2.評估工程結(jié)算固有風(fēng)險水平。實際工作中一般可以利用歷史重大錯弊結(jié)算份數(shù)比率測算某工程或某承包商結(jié)算的固有風(fēng)險水平。當(dāng)工程結(jié)算審核審減率+審計審減率大于可接受審減率時，該項結(jié)算視為重大錯弊結(jié)算項。

固有風(fēng)險水平＝歷史重大錯弊結(jié)算份數(shù)（工程結(jié)算審核審減率＋復(fù)審審減率-可接受審減率＞0時）／歷史總結(jié)算份數(shù)＝299／576＝52%（向上取整）

3.評估控制風(fēng)險。實際工作中一般可以將全覆蓋審計階段發(fā)現(xiàn)的重大錯弊比率視為控制風(fēng)險。

控制風(fēng)險＝工程結(jié)算審核階段未發(fā)現(xiàn)重大錯弊結(jié)算份數(shù)／重大錯弊結(jié)算總份數(shù)＝1-工程結(jié)算審核發(fā)現(xiàn)重大錯弊結(jié)算份數(shù)（工程結(jié)算審核審減率-可接受審減率＞0且復(fù)審審減率-可接受審減率＜0時）／歷史重大錯弊結(jié)算份數(shù)（工程結(jié)算審核審減率＋復(fù)審審減率-可接受審減率＞0時）＝73／299＝25%（向上取整）

4.計算檢查風(fēng)險。檢查風(fēng)險水平與實質(zhì)性測試的工作量直接相關(guān)，可接受的檢查風(fēng)險越低，實質(zhì)性測試的工作量越大。利用風(fēng)險模型計算公式計算檢查風(fēng)險水平，使用審計抽樣時，檢查風(fēng)險主要受審計抽樣風(fēng)險（包含誤受風(fēng)險和誤拒風(fēng)險）和非抽樣風(fēng)險的影響。確定抽樣規(guī)模時，重點關(guān)注審計抽樣中的誤受風(fēng)險。

可接受的檢查風(fēng)險＝預(yù)期審計風(fēng)險／（固有風(fēng)險×控制風(fēng)險）＝5%／（52%×25%）＝38%

重大錯弊最低檢出率＝（1-檢查風(fēng)險）＝（1-抽樣風(fēng)險）×（1-非抽樣風(fēng)險）

考慮到工程結(jié)算審核、工程結(jié)算審計均由有資質(zhì)且資質(zhì)等級相當(dāng)?shù)墓こ淘靸r咨詢單位承擔(dān)，理論測算時，可將工程結(jié)算審計非抽樣風(fēng)險取值為25%。

可接受的誤受風(fēng)險（抽樣風(fēng)險）＝1-（1-38%）／（1-25%）＝17.33%

可接受誤拒風(fēng)險一般按兩倍可接受的誤受風(fēng)險考慮：34.66%。

據(jù)此，可用EXCEL中NORM.S.INV函數(shù)，計算出可接受誤受風(fēng)險的置信系數(shù)ZA（標(biāo)準(zhǔn)正太分布雙側(cè)臨界值）＝NORM.S.INV（1-0.1733）＝0.94，可接受誤拒風(fēng)險的置信系數(shù)ZR＝NORM.S.INV（1-0.1733×2）＝0.39。

四、審計抽樣的樣本設(shè)計及實施

（一）總體樣本分析

總體是指審計師從中選取樣本并據(jù)此得出結(jié)論的整套數(shù)據(jù)，可分為多個層或子總體，每個層或子總體可予以分別檢查。工程結(jié)算審計中，總體就是所有需工程造價專業(yè)審核的工程合同結(jié)算。審計師一般須確保工程結(jié)算臺賬的信息完整性。

（二）總體分層

分層是指將一個總體劃分為多個子總體的過程，每個子總體由一組具有相同特征。為防范工程結(jié)算審計風(fēng)險，該企業(yè)以“送審金額達1 000萬元”為標(biāo)準(zhǔn)，按工程結(jié)算送審金額劃分為“線上”和“線下”兩類。高于該標(biāo)準(zhǔn)的工程結(jié)算項目歸入“線上類”，低于該標(biāo)準(zhǔn)的工程結(jié)算項目歸入“線下類”，低于該標(biāo)準(zhǔn)但接近該標(biāo)準(zhǔn)的工程結(jié)算項目具體分析后確定。審計師將“線上類”作為審計重點，實行詳細審計。對“線下類”，實行抽樣審計。通過送審金額分層并相應(yīng)采取不同的審計方法，突出了審計重點，提高了審計效率。

分層過程中，該企業(yè)做到了以下幾點：

1.總體中的每一抽樣單元必須屬于一個層次，并且只屬于這一層次。各層元素集合不重疊、涵蓋范圍全面完整。

2.通過對結(jié)算臺賬及相關(guān)信息進行分析，事先能夠確定的、有形的、具體的差別來區(qū)分不同的層次。如按“結(jié)算審核單位或個人”區(qū)分或者按“結(jié)算報送單位”分層。

3.及時收集結(jié)算信息，事先確定每一層次中抽樣單元的準(zhǔn)確數(shù)字。

對于“線下類”，我們根據(jù)工程結(jié)算特征和較高誤差風(fēng)險源頭按“結(jié)算報送單位”進行細分，工程結(jié)算涉及相同的報送單位的，歸為一類，如某承包商相關(guān)的工程結(jié)算項數(shù)較少，統(tǒng)一歸為其他類；按“審核單位或個人”細分，工程結(jié)算的審核單位（個人）相同的，歸為一類，如某審核單位（個人）相關(guān)的工程結(jié)算項目較少，統(tǒng)一歸為其他類。本文以評價工程結(jié)算審核控制有效性為例，選擇按“審核單位或個人”分層：A單位100項，B單位60項，C單位40項。

（三）確定樣本規(guī)模

樣本規(guī)模n是指從總體中選取樣本項目的數(shù)量。

歷史總樣本誤差均值μ＝1／N×Σ（各樣本偏差率 X），可用 excel計算平均值函數(shù) AVERAGE（）計算，本例中 N＝200，μ＝2%；

歷史總樣本誤差方差σ2＝1／N×Σ（各樣本偏差率X-μ）2，可用excel“計算基于給定樣本總體的方差函數(shù)”VARP（）計算，本例中 σ2＝0.0064，σ＝0.08，總體可容忍錯報TM設(shè)定為5%，初始樣本規(guī)模 n＝σZA＋ZRNTM-μ2＝0.08×0.94＋0.39×2005-22＝50（取整）

按照總體中A單位、B單位、C單位樣本比例＝100：60：40，選取樣本數(shù)量分別為 25 項、15 項、10 項。

（四）審計實施及評價

1.選取樣本。在不重復(fù)抽樣條件下，使用隨機數(shù)表或excel隨機函數(shù)選樣，分別在“審核單位或個人”各分層（A單位、B單位、C單位）中按隨機規(guī)則分別抽取相應(yīng)數(shù)量（25項、15項、10項）樣本。

2.分別進行工程結(jié)算審計，得到各樣本的偏差率（即工程結(jié)算審計審減率）。

分 層 全部樣本（項）（N）平均審減率（%）A單位 100 25 2 B單位 60 15 2.2 C單位 40 10 2.1合 計 200 50 2.08抽查樣本（項）（n）

3.計算各樣本偏差率的點估計值：取各樣本偏差率的算術(shù)平均值。

e＝ejn＝25×2＋15×2.2＋10×2.150＝2.08%

4.根據(jù)樣本計算偏差率的總體標(biāo)準(zhǔn)差：

SD＝ej2-ne2n-1＝（25×22＋15×2.22＋10×2.12）-50×2.08250-1＝0.088%

其中：SD——標(biāo)準(zhǔn)差，ej——樣本中的個別偏差率，n——樣本規(guī)模，e——樣本中的平均偏差率。

5.計算期望置信度的總體錯報總額估計值的抽樣風(fēng)險允許限度

CSR＝N×ZA×SDnN-nN＝200×0.94×0.08850200-50 200＝2.03%

6.按初始樣本規(guī)模抽樣結(jié)果，測算總體錯報置信區(qū)間

UCL＝e＋CSR＝2.08%＋2.03%＝4.11%

LCL＝e-CSR＝2.08%-2.03%＝0.05%

如果樣本的誤差額超出預(yù)期，除非由進一步的證據(jù)證明不存在重大錯報，審計師應(yīng)當(dāng)認為所測試的交易或賬戶余額存在重大錯報。如果推斷誤差總額與異常誤差之和低于但接近可容忍誤差，審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他審計程序考慮樣本結(jié)果的說服力，并考慮是否需要獲取更多的審計證據(jù)。

上述置信區(qū)間均處于最大可容忍誤差5%以下，在可接受審計風(fēng)險5%情況，評價總體審減率低于5%的依據(jù)是可以接受的。

五、總結(jié)

以審計風(fēng)險為導(dǎo)向，借助審計風(fēng)險模型，用審計抽樣的方式開展工程結(jié)算審計，較傳統(tǒng)全面詳細審計減少了實質(zhì)性測試工作量，提高了審計效率，同時保證了審計質(zhì)量，值得在工程結(jié)算審計領(lǐng)域嘗試和推廣。

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