摘要：自黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表”以來，逐步興起了關(guān)于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實踐探索和理論研究。本文通過對現(xiàn)有編制實踐和理論研究的初步梳理發(fā)現(xiàn)，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作取得了一定成果，但也面臨一定困難（主要是負(fù)債項目的編制）。本文對編制存在困難的原因從原理上進(jìn)行了分析，并對后續(xù)改進(jìn)提出了建議。

關(guān)鍵詞：自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；編制現(xiàn)狀；困難原因；改進(jìn)

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制現(xiàn)狀

黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，并對領(lǐng)導(dǎo)干部實施自然資源資產(chǎn)離任審計”，隨后，國務(wù)院辦公廳于2015年11月印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》。方案明確在內(nèi)蒙古自治區(qū)呼倫貝爾市、浙江省湖州市、湖南省婁底市、貴州省赤水市、陜西省延安市開展編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點工作；成立編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點工作指導(dǎo)小組，由統(tǒng)計局、發(fā)展改革委、財政部、國土資源部、環(huán)境保護(hù)部、水利部、農(nóng)業(yè)部、審計署、林業(yè)局有關(guān)人員組成。

浙江省湖州市于2016年6月初步編制了2011-2015年的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這是全國首張《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表》，報表通過年初存量、存量增減和年末存量3個基礎(chǔ)數(shù)據(jù)開展核算。例如，2015年初，湖州市耕地存量為151451.79公頃，通過土地綜合整治，該市全年新增耕地620.18公頃，由于建設(shè)占用、農(nóng)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整等因素，存量耕地減少668.53公頃，故年末耕地存量為151403.44公頃。該表客觀反映了自然資源數(shù)據(jù)變化的原因，針對自然資源的資產(chǎn)項目增減變化進(jìn)行了詳細(xì)記錄，但并沒有很好地反映出負(fù)債項目。

目前，試點地區(qū)正在有序編制提交編制報告，個別省份也參照國務(wù)院方案主動要求市州開展編制試點工作，可以說，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制工作取得了一定的成果。張穎等（2017）以景東彝族自治縣為例，編制了縣域自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，在該文中，同時編制出了資產(chǎn)和負(fù)債項目，其中，資產(chǎn)項目根據(jù)自然資源的類型劃分，負(fù)債項目即自然資源的減少量，但該文作者坦承，“如果按嚴(yán)格意義上財務(wù)會計中的資產(chǎn)負(fù)債表編制，會出現(xiàn)資產(chǎn)‘負(fù)債項編制數(shù)據(jù)收集困難甚至無法編制的問題”。

可以看出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表仍處于摸索階段，在編制負(fù)債項目時存在困難。

二、面臨困難的原因

1.自然資產(chǎn)是一個客體。“資產(chǎn)負(fù)債表”作為會計語境下的術(shù)語，能夠體現(xiàn)出資產(chǎn)和負(fù)債（權(quán)益）之間的平衡關(guān)系（其英文名為balance sheet）。在會計假設(shè)里面，第一條就是主體假設(shè)，針對一個主體，其資產(chǎn)既以一種經(jīng)濟(jì)資源的形式展現(xiàn)，又代表一項權(quán)益，這種資產(chǎn)和權(quán)益在數(shù)額上是相等的，因而能夠形成平衡等式。但一種具體的資產(chǎn)，如自然資源，它并非某主體，只是作為主體所擁有的一種客體資源，其自身不代表權(quán)益也不會產(chǎn)生負(fù)債，就很難形成平衡等式和對應(yīng)關(guān)系。如果僅僅如現(xiàn)有研究進(jìn)行的單向記載，說得更直接一些就是臺賬記錄，很難形成鉤稽關(guān)系，與真正意義上的資產(chǎn)負(fù)債表編制存在質(zhì)的區(qū)別。

2.計量存在困難。編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核心問題在于計量，而計量較為困難，體現(xiàn)在兩方面：一是自然資源無法完全使用貨幣計量，目前沒有統(tǒng)一的準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行核算，也沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗借鑒，只能是貨幣計量和實物計量并行使用；二是各地的自然資源種類不同，采用實物計量難于橫向比較，不具備會計意義上的橫向可比。

三、改進(jìn)的方向

在探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的改進(jìn)方向前，應(yīng)先梳理編制該報表的主要功能。筆者認(rèn)為，編制該報表的主要功能應(yīng)該包括：一是促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，摸清自然資源資產(chǎn)實物量和價值量家底，提供自然資源基礎(chǔ)信息；二是實行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計和追責(zé)，避免地方政府官員為了GDP政績升遷，不惜以大量的資源損耗、環(huán)境破壞為代價，同時，實行追責(zé)亦是將官員行為的外部性內(nèi)部化；三是自然資源應(yīng)該作為政府資產(chǎn)負(fù)債表中的一項資產(chǎn)項目，與政府的其他資產(chǎn)項目、負(fù)債項目合并編制，為地方政府融資、財政轉(zhuǎn)移支付等提供數(shù)據(jù)信息支撐。鑒于對編制報表功能的分析，筆者對編制報表的未來改進(jìn)方向提出建議：

1.短期的改進(jìn)。就自然資源核算而言，現(xiàn)有理論研究和實踐已積累一定的成果，應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化頂層設(shè)計、加大組織保障力度，短期內(nèi)，應(yīng)強(qiáng)調(diào)其應(yīng)用于內(nèi)部管理的功能和對官員考核的迫切性，將自然資源核算類比“管理會計報表”核算。因此，筆者建議，用平衡計分卡的思維解決自然資源核算的問題，不一定需要其形成嚴(yán)格的鉤稽關(guān)系，結(jié)合各地方的實際情況和現(xiàn)有的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，從幾個維度去計量地區(qū)內(nèi)自然資源的變化情況，給各類變化賦予一定的比值，既達(dá)到對官員的管理又具有一定的激勵，真正有效地推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

2.長期的改進(jìn)。對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行拓展，尤其是外延的拓展，歸根結(jié)底，自然資源負(fù)債表的主體不是自然資源，而是政府，所以，自然資源項目應(yīng)該作為政府資產(chǎn)負(fù)債項目的有機(jī)組成部分。政府資產(chǎn)負(fù)債表除了用于對官員的審計、考核外，還用于核算地方政府的經(jīng)濟(jì)狀況，資產(chǎn)端，可以包括金融資產(chǎn)，生產(chǎn)性資產(chǎn)和非生產(chǎn)性資產(chǎn)，在非生產(chǎn)性資產(chǎn)里面納入可核算的自然資源資產(chǎn)；負(fù)債端仍然僅核算金融負(fù)債，將凈資產(chǎn)作為地方政府融資、財政轉(zhuǎn)移支付的依據(jù)。通過這樣的改進(jìn)，使自然資源的資產(chǎn)凈值（自然資源資產(chǎn)可產(chǎn)出的價值扣除其需支出的治理成本）能有效影響政府的凈資產(chǎn)，進(jìn)而對官員績效考核、政府融資形成有效支撐，將有利于有效解決地方財政期限錯配、“寅吃卯糧”的風(fēng)險，避免以犧牲環(huán)境為代價的不可持續(xù)發(fā)展，持續(xù)推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。

參考文獻(xiàn)：

[1]耿建新，胡天雨，劉祝君.我國國家自然負(fù)債表與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制與運用初探[J].會計研究，2015（01）

[2]胡文龍.自然資源資產(chǎn)負(fù)債表基本理論問題探析[J].中國經(jīng)貿(mào)導(dǎo)刊，2014 （04）

作者簡介：

梁浩（1985.2- ），男，土家族，貴州銅仁，碩士研究生，研究方向：財務(wù)管理。endprint