龍玲

摘要：PPP模式成為越來(lái)越多的施工企業(yè)選擇的融資模式，PPP項(xiàng)目不斷出現(xiàn)在基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域，在此模式下的稅收優(yōu)惠政策和籌劃空間也受到關(guān)注。本文詳細(xì)的介紹了PPP模式的概念和特點(diǎn)，說(shuō)明稅務(wù)籌劃的原則和途徑，例舉現(xiàn)行PPP模式下可能存在的稅務(wù)問(wèn)題并給出解決辦法，促使施工項(xiàng)目的高效完成。

關(guān)鍵詞：PPP項(xiàng)目；稅務(wù)籌劃；應(yīng)對(duì)建議；融資模式

一、PPP模式的概念及特點(diǎn)

PPP模式的英文名稱為public-private-partnership，其概念最初來(lái)自于英國(guó)，是“公共私營(yíng)合作”的融資機(jī)制，也就是說(shuō)是一種維護(hù)公共品或服務(wù)的合作關(guān)系，其基礎(chǔ)為特許權(quán)協(xié)議，旨在構(gòu)建伙伴式合作關(guān)系，其具體的模式包括BOT、BT、BOO、ROT、TOT 等。其項(xiàng)目特點(diǎn)在于包含了多個(gè)關(guān)聯(lián)主體，合同和法律關(guān)系較為繁雜，需要較長(zhǎng)的合作期間，通常在20-30年之間，其涉及到的法律類型包括公司法、擔(dān)保法、合同法等。在眾多的模式中，TOT最具代表性，即Transfer-Operate-Transfer模式[1]，其稅收政策較為復(fù)雜，PPP模式下的稅務(wù)管理工作存在諸多問(wèn)題，制約了施工項(xiàng)目發(fā)展。

稅收籌劃的定義是于法律法規(guī)范圍將經(jīng)濟(jì)行為予以妥善安排，盡可能達(dá)到稅收效益最大化，其中需要遵循一定的原則和途徑。

二、現(xiàn)行PPP模式下可能存在的稅務(wù)問(wèn)題

盡管PPP模式存在一些優(yōu)點(diǎn)，給項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃工作帶來(lái)了很大的便捷，但是在實(shí)際的工作中，還是存在諸多的問(wèn)題，現(xiàn)總結(jié)如下：①鑒于PPP模式特點(diǎn)而產(chǎn)生的問(wèn)題，在PPP模式運(yùn)行下，地方政府常常作為存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方或控制主體，可使用財(cái)政支付進(jìn)行增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅等繳納，這些稅收支出金額很難通過(guò)政府預(yù)算完成，由此引發(fā)了諸多不確定因素，導(dǎo)致PPP項(xiàng)目過(guò)于拖延，國(guó)家稅收增收無(wú)法落實(shí)；②某些PPP項(xiàng)目因交易模式復(fù)雜，在實(shí)際的運(yùn)行中發(fā)現(xiàn)某些PPP項(xiàng)目包括存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，其中涉及到的部門眾多，包括發(fā)改、水利、人力資源與社會(huì)保障等，每個(gè)部門的工作重點(diǎn)和流程存在差異，難以進(jìn)行全面的溝通和協(xié)調(diào)，往往發(fā)現(xiàn)稅務(wù)問(wèn)題時(shí)已經(jīng)為時(shí)已晚；③存在特許經(jīng)營(yíng)期限制，當(dāng)經(jīng)營(yíng)期滿后，SPV公司資產(chǎn)權(quán)需要進(jìn)行轉(zhuǎn)移，移交給政府或政府指定方，且為無(wú)償轉(zhuǎn)移，在此過(guò)程中極易產(chǎn)生爭(zhēng)議，對(duì)于土地、房屋建筑物等的處置權(quán)以及存量資產(chǎn)持有權(quán)[2]，這些都需要進(jìn)一步的明確。

三、稅收籌劃原則

（一）事先籌劃原則

稅收籌劃是對(duì)稅收事件的指導(dǎo)，可幫助其執(zhí)行落實(shí)，特別是對(duì)于施工項(xiàng)目，一旦開(kāi)始投建，就意味著存在納稅義務(wù)，需要依法履行，所有一切事后的稅收籌劃都無(wú)效，甚至還會(huì)帶來(lái)施工的風(fēng)險(xiǎn)性，只有事先籌劃才能降低風(fēng)險(xiǎn)，做好規(guī)劃，守法守規(guī)的完成PPP項(xiàng)目。

（二）合法性原則

合法是PPP模式下投資項(xiàng)目的基本原則，也是所有籌劃方案和稅收行為都必須嚴(yán)格遵照的原則，在集團(tuán)項(xiàng)目實(shí)施中，可采取一系列合法手段促使項(xiàng)目稅負(fù)降低以增加經(jīng)濟(jì)效益，包括調(diào)整投資活動(dòng)、改進(jìn)施工經(jīng)營(yíng)等，但所有活動(dòng)的前提為合法，否則集團(tuán)會(huì)面臨法律責(zé)問(wèn)，致使項(xiàng)目延期，甚至停滯。

（三）成本效益原則

項(xiàng)目的成本和效益是重要的投資目的，這也就使得稅收籌劃時(shí)應(yīng)遵循成本效益原則，如果僅僅關(guān)注稅收籌劃效益，可能會(huì)導(dǎo)致成本增加，使得實(shí)際項(xiàng)目利潤(rùn)沒(méi)有較大改善，因此財(cái)務(wù)人員應(yīng)將項(xiàng)目成本、建設(shè)收益也列為重要的考察因素，綜合計(jì)算各項(xiàng)稅收項(xiàng)目，對(duì)籌劃方案進(jìn)一步改良，以合理、有效的方式增加效益，減少成本。

（四）全局性原則

現(xiàn)今許多投資項(xiàng)目都是公私合營(yíng)的模式，其稅收籌劃涵蓋的廣度有所增加，全局觀是綜合收益計(jì)劃中必須具備的，且資源稅、增值稅等各項(xiàng)稅務(wù)項(xiàng)目中存在一定的關(guān)聯(lián)，有的會(huì)出現(xiàn)此消彼長(zhǎng)的局面，只關(guān)注其中某一項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致整體失衡，因此必須歸納整體各項(xiàng)目關(guān)系，以全局性原則考慮集團(tuán)整體所需繳納的全部稅額。

四、稅收籌劃途徑

（一）項(xiàng)目建設(shè)中涉稅事項(xiàng)考慮

在投資項(xiàng)目稅收籌劃工作中應(yīng)當(dāng)考慮到營(yíng)改增的相關(guān)政策和問(wèn)題，特別是建筑項(xiàng)目，涉及到眾多款目，包括機(jī)械使用費(fèi)、地材費(fèi)等都可以采用增值稅抵扣，但卻難以取得增值稅專用發(fā)票，致使進(jìn)項(xiàng)抵扣不足。因此負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)的人員應(yīng)當(dāng)盡可能減少整體稅負(fù)，考慮到投資方與施工方所屬公司相同，為提供更全面的增值稅抵扣憑證，投資項(xiàng)目雙方可構(gòu)建子公司，專門負(fù)責(zé)混凝土、物流等業(yè)務(wù)，以合法的獲得專用發(fā)票抵扣增值稅。此外在項(xiàng)目合作選擇上，應(yīng)當(dāng)以具有完善納稅人資格的企業(yè)為優(yōu)先，無(wú)論是施工材料供應(yīng)商還是勞務(wù)分包公司都應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格審核，增加進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣限度，增加效益。

（二）項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期稅收籌劃

在項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期應(yīng)當(dāng)注意到組織形式、政府補(bǔ)貼和相關(guān)優(yōu)惠，詳細(xì)介紹如下：①組織形式的選擇，在以PPP模式管理工程投資項(xiàng)目時(shí)需要選擇合理的組織形式，充分結(jié)合建設(shè)規(guī)模，決定是否需要成立相應(yīng)公司，將資金籌措、運(yùn)行管理和稅收籌劃等工作予以下放，且成立項(xiàng)目公司的區(qū)域應(yīng)當(dāng)選擇具有稅收優(yōu)惠的地區(qū)，包括經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)等，充分利用低稅率、減稅、免稅等優(yōu)惠政策，在法律法規(guī)允許下減少稅收[3]；②項(xiàng)目與政府補(bǔ)助不征稅規(guī)定的相關(guān)要求相符合，考慮到有些選擇PPP模式的施工項(xiàng)目是基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，沒(méi)有足夠的盈利能力，政府財(cái)政補(bǔ)貼是保障施工的重要環(huán)節(jié)，可免于征收所得稅，但是需要進(jìn)行資金管理單獨(dú)核算，符合稅法撥付文件要求；③盡可能增加投資項(xiàng)目享受的所得稅優(yōu)惠，充分發(fā)揮PPP模式基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的特殊性，以減少稅務(wù)成本。

（三）移交階段稅收籌劃

在進(jìn)行移交階段的稅務(wù)籌劃工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到稅收規(guī)定中要求同一公司整體擔(dān)任施工方和投資方角色時(shí)，如果進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等工作，需要按照比例繳納所得稅。我們將PPP模式下建造高速公路項(xiàng)目作為實(shí)例進(jìn)行講解，特許經(jīng)營(yíng)期滿后，項(xiàng)目公司需要將高速公路經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)移給政府，對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得收入需要向政府交所得稅，這是不可或缺的環(huán)節(jié)。采用PPP模式，減少了項(xiàng)目中的角色，也就降低了稅負(fù)，這是增加經(jīng)濟(jì)收益的有效方式，但是所獲取的一定期限的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)終歸有無(wú)償還權(quán)政府的期限，在這個(gè)期限中應(yīng)當(dāng)繳納所有應(yīng)交稅目，減少移交階段工作量，經(jīng)營(yíng)權(quán)、使用權(quán)在繳稅中應(yīng)當(dāng)按照項(xiàng)目建造期形成的無(wú)形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或者混合資產(chǎn)計(jì)稅原則處理，使整個(gè)項(xiàng)目合法合規(guī)。endprint

五、PPP項(xiàng)目稅務(wù)工作應(yīng)對(duì)建議

（一）國(guó)家層面應(yīng)對(duì)建議

前文中也提到PPP項(xiàng)目常常被用于公共基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，因此，國(guó)家在此過(guò)程中承擔(dān)著重要的角色，應(yīng)當(dāng)建立完善的可適用于PPP項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策，當(dāng)項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓主體為政府機(jī)關(guān)及其下屬機(jī)構(gòu)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)存量資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的稅收負(fù)擔(dān)予以一定程度的減免。除此之外，國(guó)家應(yīng)對(duì)PPP模式的使用情況和稅收籌劃相關(guān)原則的落實(shí)程度進(jìn)行確認(rèn)，對(duì)其中違法違規(guī)的行為予以處置，促進(jìn)PPP項(xiàng)目的有效推進(jìn)。

（二）資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)對(duì)建議

針對(duì)存量資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓實(shí)施中的各項(xiàng)問(wèn)題，地方政府在項(xiàng)目實(shí)施前就需要了解稅務(wù)政策，進(jìn)行總體協(xié)調(diào)，在現(xiàn)有資產(chǎn)的基礎(chǔ)上完成資產(chǎn)重組工作，以保證稅收籌劃路徑的科學(xué)實(shí)施，做好各個(gè)階段的招投標(biāo)設(shè)置、項(xiàng)目稅務(wù)繳納等工作，妥善連接準(zhǔn)備階段、運(yùn)營(yíng)階段和移交階段，以平穩(wěn)完成PPP項(xiàng)目。

（三）社會(huì)資本方應(yīng)對(duì)建議

考慮到資產(chǎn)整合和并購(gòu)環(huán)節(jié)需要專業(yè)的考量，因此整個(gè)項(xiàng)目在談判準(zhǔn)備階段就應(yīng)當(dāng)做好涉稅協(xié)商工作，與當(dāng)?shù)卣_(dá)成一致，解決操作中的重難點(diǎn)，特別是在資產(chǎn)重組和資產(chǎn)交接階段，需要配合當(dāng)?shù)卣?，充分發(fā)揮社會(huì)資本方的價(jià)值，以促使PPP項(xiàng)目推進(jìn)。

（四）項(xiàng)目中風(fēng)險(xiǎn)控制應(yīng)對(duì)建議

社會(huì)處在不斷變化的環(huán)境中，不論是外部環(huán)境還是內(nèi)部環(huán)境都在不斷的更新，包括政府政策、技術(shù)設(shè)備等，這也就意味著所有項(xiàng)目都會(huì)面臨一定的風(fēng)險(xiǎn)，建筑施工項(xiàng)目也是如此，特別是PPP模式下的基礎(chǔ)項(xiàng)目更是會(huì)被社會(huì)變化所影響，因此風(fēng)險(xiǎn)管控是不可或缺的。其具體的方法包括：①樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制；②了解稅收法律動(dòng)態(tài)變化，采用具有法律知識(shí)和財(cái)務(wù)知識(shí)的專業(yè)財(cái)務(wù)人員開(kāi)展相關(guān)工作，使所有行動(dòng)與法律規(guī)定相符，適應(yīng)其變動(dòng)情況，達(dá)到預(yù)期效果；③以稅收籌劃減少風(fēng)險(xiǎn)，提升企業(yè)整體收益，選擇最適合企業(yè)的方案，而不僅僅單一考慮納稅數(shù)額。

六、總結(jié)

PPP模式是現(xiàn)今建筑工程中常用的融資模式，特別是對(duì)于基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，其特點(diǎn)很大程度上增加了收益，但是需要對(duì)其中重要的稅收籌劃工作進(jìn)行完善，以四大原則開(kāi)展工作，使各個(gè)階段的稅收調(diào)整和風(fēng)險(xiǎn)控制等工作合法、適當(dāng)、高效，充分發(fā)揮各主體效力，共同推進(jìn)PPP模式的適用程度和價(jià)值。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：中交第一公路工程局有限公司）endprint