靳海燕　魏歡歡　王中衡

摘要：新的《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》和《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的發(fā)布與執(zhí)行，為高校教育成本核算提供了制度保障，更有利于精確核算成本。文章從高校教育成本核算的角度，分析了新制度對(duì)教育成本核算的意義，闡述了執(zhí)行過程中存在的不足，并針對(duì)這些不足提出一些建議。

關(guān)鍵詞：新高校會(huì)計(jì)制度；成本；核算

一、新會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行有利于高校精確核算教育成本

（一）新會(huì)計(jì)制度下的科目設(shè)置確定了教育成本核算的內(nèi)容框架

新《高校財(cái)務(wù)制度》中增加了“成本費(fèi)用管理”內(nèi)容，要求高校根據(jù)事業(yè)發(fā)展需要，施行內(nèi)部成本費(fèi)用管理，費(fèi)用按照其用途歸集，主要包括：教育費(fèi)用、科研費(fèi)用、管理費(fèi)用、離退休費(fèi)用和其他費(fèi)用。

而新《高校會(huì)計(jì)制度》中的支出科目共設(shè)置了九個(gè)，這與上述五種費(fèi)用之間存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。即 “教育事業(yè)支出”科目對(duì)應(yīng)的是“教育費(fèi)用”，“科研事業(yè)支出”科目對(duì)應(yīng)的是“科研費(fèi)用”，“行政管理支出”和“后勤保障支出”科目對(duì)應(yīng)“管理費(fèi)用”，“離退休支出”科目對(duì)應(yīng)“離退休費(fèi)用”，“上繳上級(jí)支出”，“對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出”，“經(jīng)營(yíng)支出”，“其他支出”科目對(duì)應(yīng)“其他費(fèi)用”。

支出明細(xì)科目下將“支出經(jīng)濟(jì)分類”的“款”級(jí)科目作為輔助科目進(jìn)行核算。目前高校常用的“經(jīng)濟(jì)分類”科目是4個(gè)，分別為“工資福利支出”、“商品和服務(wù)支出”、“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助支出”和“其他資本性支出”。這4類科目中的“款”級(jí)科目共計(jì)68個(gè)，這68個(gè)“款”級(jí)科目很好地體現(xiàn)了教育成本的費(fèi)用明細(xì)，這樣更利于成本核算。

（二）新會(huì)計(jì)制度下引用了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，為高校教育成本核算奠定了基礎(chǔ)

新會(huì)計(jì)制度中對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的引用，有利于實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，使高校的資本性支出按照會(huì)計(jì)期間分?jǐn)倸w集成為可能。比如資產(chǎn)類科目中增設(shè)了“累計(jì)折舊”、 “累計(jì)攤銷”，對(duì)固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以一定的方法進(jìn)行折舊，為固定資產(chǎn)分期進(jìn)行成本費(fèi)用的歸集提供了可能。負(fù)債類科目中的“長(zhǎng)期借款”加強(qiáng)了對(duì)負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量，并采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算借款利息，區(qū)別購(gòu)建固定資產(chǎn)期間發(fā)生的專門借款利息和其他長(zhǎng)期借款利息，分別計(jì)入“在建工程”和“其他支出”。

（三）基建會(huì)計(jì)并入高?！按筚~”，有利于高校教育成本核算的完整性

在舊的會(huì)計(jì)制度下，由于預(yù)算管理體制的不同，高?；ㄙ~和高校會(huì)計(jì)賬是相互分離的，基建數(shù)據(jù)也不在每月的會(huì)計(jì)報(bào)表中反應(yīng)。若高?；?xiàng)目持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，那些未竣工的或者已經(jīng)竣工但未辦理決算手續(xù)的在建項(xiàng)目就只能反應(yīng)在基建賬上，而高校的會(huì)計(jì)報(bào)表中沒有包括這部門基建數(shù)據(jù)，當(dāng)然也就不能準(zhǔn)確完整反映高校資產(chǎn)、負(fù)債、和收支情況。新會(huì)計(jì)制度要求高?；ㄙ~目按照規(guī)定按月將核算情況納入單位“大賬”和財(cái)務(wù)報(bào)表，從而統(tǒng)一會(huì)計(jì)主體，能夠更客觀真實(shí)地呈現(xiàn)高校整體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況，有利于高校成本核算的完整性。

二、高校在成本核算過程中存在的問題

（一）高校教育成本核算對(duì)象不明確

高校教育成本是指高校為了生產(chǎn)教育產(chǎn)品所消耗的、可用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值，教育成本核算的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是教育產(chǎn)品。何為教育產(chǎn)品，理論界對(duì)此有不同的看法。較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為，教育是培養(yǎng)人的社會(huì)活動(dòng)，教育產(chǎn)品是學(xué)校培養(yǎng)的畢業(yè)生，即學(xué)校培養(yǎng)的各種類型、不同質(zhì)量水平的人才；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，教育產(chǎn)品是學(xué)生知識(shí)的增加、技能的提高以及社會(huì)主流價(jià)值觀念、行為規(guī)則的養(yǎng)成等。由于對(duì)教育產(chǎn)品的理解不同，因而形成了對(duì)教育成本核算對(duì)象的不同理解。是以學(xué)校培養(yǎng)的人才為成本核算對(duì)象，還是以學(xué)生知識(shí)的增加、技能的提高等為成本核算對(duì)象，理論界對(duì)此一直爭(zhēng)論不休。

（二）間接成本費(fèi)用分?jǐn)偟碾y度大

目前高校的核算體系不能很好地把間接成本歸集到成本對(duì)象。高校在日常提供各種教育活動(dòng)的過程中會(huì)發(fā)生大量與成本對(duì)象無直接對(duì)應(yīng)關(guān)系的間接成本，這些間接成本是教育成本中不可缺少的重要組成部分。雖然在新的會(huì)計(jì)制度中，支出被細(xì)分為九大類，使成本核算更具科學(xué)性，但在實(shí)際工作中，有些間接成本比如行政管理支出、后勤保障支出和其他資本性支出，如何將他們科學(xué)合理的按照成本對(duì)象進(jìn)行歸集是很有難度的，有待進(jìn)一步研究。

（三）科研經(jīng)費(fèi)成本核算需要制度的支持

在新的會(huì)計(jì)制度中，設(shè)置“科研事業(yè)支出”科目，用來核算與科研活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用。高校從國(guó)家科研管理機(jī)構(gòu)申請(qǐng)的橫縱科研經(jīng)費(fèi)都是屬于項(xiàng)目支出，按照科研項(xiàng)目進(jìn)行成本歸集核算。以國(guó)家自然基金為例，《國(guó)家自然科學(xué)基金資助項(xiàng)目資金管理辦法》規(guī)定項(xiàng)目資金分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，間接費(fèi)用主要用于補(bǔ)償高校為項(xiàng)目研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水電氣暖消耗以及績(jī)效支出等。新制度中并沒有明確其分?jǐn)傄?guī)定，難以準(zhǔn)確計(jì)量這部分支出，只能將它放入“教育事業(yè)支出”中列示，結(jié)果是科研經(jīng)費(fèi)的成本得不到真實(shí)的體現(xiàn)，還虛增了教育成本。

另一方面，科研經(jīng)費(fèi)的收入與支出得不到有效的配比。由于高校科研課題的開展一般都是跨幾個(gè)年度進(jìn)行，課題所發(fā)生的支出也是不在同一個(gè)會(huì)計(jì)年度。但是根據(jù)新制度的核算要求，在年末科研事業(yè)收入全部計(jì)入事業(yè)基金，而與收入對(duì)應(yīng)的科研事業(yè)支出卻在不同的會(huì)計(jì)年度分期計(jì)入事業(yè)基金。這樣會(huì)導(dǎo)致高校在某個(gè)會(huì)計(jì)期間科研事業(yè)收入與支出方面得不到有效的配比，影響高?？傮w的績(jī)效評(píng)價(jià)。

（四）固定資產(chǎn)核算方式有待進(jìn)一步改進(jìn)

新的高校會(huì)計(jì)制度雖然要求對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，但是，對(duì)其只是虛提?！袄塾?jì)折舊”沖減的科目是“非流動(dòng)資產(chǎn)資金”，并未計(jì)入以后各期支出，也就是說沒有在使用年限內(nèi)分?jǐn)偟劫M(fèi)用中，這也影響了教育成本的核算。

另外，根據(jù)新制度的規(guī)定，從2013年12月31日開始，高校應(yīng)該開展資產(chǎn)清查，并根據(jù)清查結(jié)果計(jì)算應(yīng)計(jì)提“累計(jì)折舊”的金額，俗話說“萬(wàn)事開頭難”，由于高校的固定資產(chǎn)數(shù)量多，損耗程度不同，以及如何準(zhǔn)確理清固定資產(chǎn)損耗在成本對(duì)象之間的分配，如何準(zhǔn)確劃分損耗在教學(xué)、科研等不同支出之間的比例，這些都需要長(zhǎng)時(shí)間才能完成，這都為高校的成本核算帶來了困難。endprint

三、關(guān)于高校成本核算的幾點(diǎn)建議

（一）明確高校成本核算對(duì)象

教育產(chǎn)品是指教育部門和教育單位所提供的產(chǎn)品，這種產(chǎn)品又稱教育服務(wù)。從教育機(jī)構(gòu)的性質(zhì)上說，學(xué)校是提供教育服務(wù)的機(jī)構(gòu)，高校的教育產(chǎn)品就是高校所提供的高等教育服務(wù)。以學(xué)校向一個(gè)學(xué)生提供一個(gè)學(xué)年的教育服務(wù)量作為教育成本計(jì)量的具體對(duì)象較為合適。

高校分文科、理科、工科、農(nóng)林、醫(yī)學(xué)等不同科類，每類又分博士生、碩士生、本?？粕牟煌瑢哟?。高校向不同科類、不同層次的學(xué)生提供的教育服務(wù)成本是不同的。因此，為了準(zhǔn)確核算教育成本，高校當(dāng)視不同學(xué)科或?qū)I(yè)、不同層次的學(xué)生為不同的教育服務(wù)對(duì)象，分別開設(shè)教育成本明細(xì)賬，將一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)高校提供教育服務(wù)過程中所耗費(fèi)的全部資源價(jià)值進(jìn)行歸集和分配，計(jì)算出每一個(gè)學(xué)生接受一學(xué)年教育服務(wù)的成本。

（二）完善會(huì)計(jì)科目設(shè)置，增設(shè)明細(xì)科目，進(jìn)行成本歸集

合理地完善科目設(shè)置，是有效進(jìn)行成本核算的基礎(chǔ)。首先，根據(jù)“權(quán)責(zé)發(fā)生制原則”增設(shè)“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”科目，用以核算已經(jīng)支付但需要以后各期負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用；其次，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，還應(yīng)增設(shè)“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目”，用以核算高校固定資產(chǎn)減值；另外，為了準(zhǔn)確核算學(xué)生欠費(fèi)問題，還可以增設(shè)“壞賬準(zhǔn)備”科目，這樣能更真實(shí)地反應(yīng)高校的往來款的情況。

（三）調(diào)整固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算方式

根據(jù)新會(huì)計(jì)制度，高校購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理是全額借記相關(guān)支出，貸記“銀行存款”、“零余額用款額度”等，同時(shí)借記“固定資產(chǎn)”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，而在計(jì)提累計(jì)折舊時(shí)，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，貸記“累計(jì)折舊”。這種會(huì)計(jì)處理并不利于高校進(jìn)行成本核算。建議改成購(gòu)置固定資產(chǎn)時(shí)，借記“固定資產(chǎn)”貸記“銀行存款”或“零余額用款額度”，當(dāng)計(jì)提累計(jì)折舊時(shí)，借記相關(guān)支出科目，貸記“累計(jì)折舊”。這樣即有利于成本核算，又能真實(shí)客觀的反應(yīng)高校的財(cái)務(wù)狀況。

（四）強(qiáng)化科研間接成本的核算

高校可以通過設(shè)置明細(xì)科目來核算科研間接成本。例如，對(duì)公共支出中的水電費(fèi)、取暖費(fèi)、房屋、儀器設(shè)備的折舊費(fèi)等按照適當(dāng)?shù)暮怂惴椒ǚ謹(jǐn)偟娇蒲许?xiàng)目經(jīng)費(fèi)中去。在科研經(jīng)費(fèi)的核算過程中，可以引用權(quán)責(zé)發(fā)生制，按照科研經(jīng)費(fèi)的預(yù)算執(zhí)行情況分期確認(rèn)科研事業(yè)收入，使科研收入與支出在各個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)保持配比。

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本文系遼寧省教育廳人文社科項(xiàng)目（W2015239）研究成果之一。

（作者單位：遼寧師范大學(xué)計(jì)財(cái)處）endprint