陳勁楊

（西南科技大學(xué)城市學(xué)院，四川綿陽(yáng)621010）

1 引言

全面收益概念于1980年被FASB首次提出并將其定義為：一個(gè)主體在某一期間與非業(yè)主方面進(jìn)行交易或發(fā)生其他事項(xiàng)和情況所引起的權(quán)益變動(dòng)。全面收益主要包括凈收益和其他全面收益兩個(gè)部分。

2 全面收益確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告模式

2.1 全面收益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

確認(rèn)全面收益有其特有的模式，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模式，這可以理解為只要某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已經(jīng)發(fā)生并且因此產(chǎn)生了收益，這種收益就應(yīng)該得到確認(rèn)，而不是在實(shí)際發(fā)生了以后，這是對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的更好貫徹。主要確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有：①可定義性，即要確認(rèn)的項(xiàng)目應(yīng)與財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義相符。②可靠性，即確認(rèn)的信息應(yīng)該是可驗(yàn)證的，真實(shí)反映企業(yè)活動(dòng)。③可計(jì)量性，即予以確認(rèn)的項(xiàng)目有合適的計(jì)量屬性。④相關(guān)性，即該項(xiàng)目所反映的信息應(yīng)該和使用者的決策相關(guān)。在確認(rèn)收益時(shí)，凈收益以外的部分是在有足夠證據(jù)證明時(shí)確認(rèn)的，但轉(zhuǎn)換時(shí)間和金額是不能確定的。所以應(yīng)分三種情況討論：①對(duì)于銷售業(yè)務(wù)來(lái)說(shuō)，應(yīng)該在其收入實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)；②對(duì)于價(jià)格穩(wěn)定且流通性強(qiáng)的資產(chǎn)，如國(guó)債，可在銷售前確認(rèn)收益；③對(duì)于通貨膨脹或者技術(shù)進(jìn)步導(dǎo)致的資產(chǎn)增值可以在有可靠證據(jù)確切表明資產(chǎn)增值時(shí)確認(rèn)[1]。

2.2 全面收益的計(jì)量

目前，全面收益是采用多種計(jì)量屬性共同計(jì)量，這是由于費(fèi)用和損失引起的資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)可以使用公允價(jià)值以外的計(jì)量屬性，比如歷史成本。通過(guò)累計(jì)折舊項(xiàng)目和由于公允價(jià)值變動(dòng)導(dǎo)致的損益項(xiàng)目就可以看出。就現(xiàn)在來(lái)看這樣的做法是沒(méi)有什么問(wèn)題的，但是隨著公允價(jià)值的可靠性得到解決之后歷史成本計(jì)量屬性就有待于考慮了，還是應(yīng)該盡可能的采用公允價(jià)值計(jì)量。

2.3 全面收益的報(bào)告模式及優(yōu)缺點(diǎn)

目前全面收益的報(bào)告主要有三種方法：

①兩表法。在當(dāng)前損益表的基礎(chǔ)上增加一張“全部已確認(rèn)利得和損失表”，用以列示不能在傳統(tǒng)收益表中確認(rèn)，但按特定準(zhǔn)則和法律予以確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)的利得和損失。兩個(gè)報(bào)表反映企業(yè)業(yè)績(jī)的報(bào)告模式改變了業(yè)績(jī)報(bào)告組成單一的狀況，這就有助于報(bào)表使用者更好地決策。但兩張都作為業(yè)績(jī)的主表提供給使用者很可能在不同數(shù)據(jù)庫(kù)中難以做出選擇而影響報(bào)表的明晰性。②一表法。將損益表中的凈利潤(rùn)作為綜合收益的組成部分，而其他全面收益總額在下面單獨(dú)列示，從而得出當(dāng)期全面收益。這種報(bào)告模式編報(bào)成本較低，也增加了凈收益以外收益項(xiàng)目的透明度，有助于增加報(bào)表之間的可比性。但這也有可能導(dǎo)致人們對(duì)凈收益顯的忽視。③權(quán)益變動(dòng)表法。處理方法為將全面收益在一個(gè)單獨(dú)的表上反映，與此同時(shí)損益表也是存在的，在我國(guó)這個(gè)單獨(dú)的表就體現(xiàn)為所有者權(quán)益變動(dòng)表。這種報(bào)告模式存在嚴(yán)重的不足，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)人看來(lái)業(yè)績(jī)報(bào)表是不包含權(quán)益變動(dòng)表的，這就很難使表中的全面收益得到重視，從而使得全面收益失去了相應(yīng)的重要性。

經(jīng)過(guò)對(duì)以上報(bào)告模式各個(gè)方面的對(duì)比可以知道，三種模式都各有優(yōu)缺點(diǎn)。我國(guó)目前采用第三種模式的原因主要是表現(xiàn)因?yàn)樗姓邫?quán)益表模式更能適合我國(guó)目前的國(guó)情，我國(guó)計(jì)量屬性中選擇公允價(jià)值的時(shí)間較短，所以在對(duì)全面收益的應(yīng)用上還在學(xué)習(xí)的層次上面。同時(shí)，在短時(shí)間內(nèi)還難以適應(yīng)很大的改革，采用這種模式利于我國(guó)平穩(wěn)地改進(jìn)。

3 全面收益會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用

通過(guò)我國(guó)對(duì)全面收益會(huì)計(jì)的長(zhǎng)期探尋和思索并且結(jié)合國(guó)際全面收益的改革趨勢(shì)，我國(guó)在應(yīng)用全面收益上取得相當(dāng)大的成績(jī)。在應(yīng)用中主要取得的成績(jī)有：①在收益的確認(rèn)上，我國(guó)在利潤(rùn)要素中引入了損失、利得概念。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)的定義有了巨大的突破，它對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)收益范圍進(jìn)行了擴(kuò)展，展示了利潤(rùn)的多種來(lái)源，使得傳統(tǒng)定義得到了補(bǔ)充。②在收益的計(jì)量屬性上，我國(guó)恢復(fù)了公允價(jià)值。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》明確規(guī)定：企業(yè)在計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)以主要市場(chǎng)的價(jià)格作為參照。③我國(guó)關(guān)于其他全面收益已經(jīng)制定了相應(yīng)的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。我國(guó)已經(jīng)制定了《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《投資性房地產(chǎn)》、《外幣折算》等相關(guān)的具體準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則對(duì)于其他全面收益的確認(rèn)、計(jì)量有一定的規(guī)范作用，這就為以后對(duì)全面收益的披露和列示打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。④我國(guó)利潤(rùn)表的改進(jìn)對(duì)全面收益的列示有了進(jìn)一步發(fā)展?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》指出應(yīng)該在“每股收益”下面增加列示“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩個(gè)項(xiàng)目?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列示》明確指出公允價(jià)值變動(dòng)是應(yīng)該包含在利潤(rùn)表中的。這使得全面收益在利潤(rùn)表中得到了更好地體現(xiàn)。[2]

4 我國(guó)應(yīng)用全面收益所存在的問(wèn)題

①在利潤(rùn)表中對(duì)利得和損失的列示比較混亂。在利潤(rùn)表中，我國(guó)通常使用的是“營(yíng)業(yè)外收入”“營(yíng)業(yè)外支出”和其他綜合收益等項(xiàng)目來(lái)反映企業(yè)的利得和損失。由于營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目不夠細(xì)化，就此導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的真實(shí)情況不能被會(huì)計(jì)報(bào)表使用者所了解。另外一方面，利潤(rùn)表把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”等未實(shí)現(xiàn)收益同會(huì)計(jì)期間內(nèi)實(shí)現(xiàn)的收益列示在同一張報(bào)表中，不僅使得利得和損失的概念得不到重視，而且增加了信息使用者的判斷難度。②我國(guó)目前還沒(méi)有專門關(guān)于全面收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。雖然我國(guó)引入了利得和損失的概念，并且制定了一些具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范對(duì)利得和損失的計(jì)量屬性，同時(shí)也引入了報(bào)告全面收益的所有者權(quán)益變動(dòng)表。但是，對(duì)于全面收益的三大部分（確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告）都是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中一筆帶過(guò)，目前還沒(méi)有專門關(guān)于全面收益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。③計(jì)入利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的未實(shí)現(xiàn)收益區(qū)分不明確?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將利得和損失分開,分別計(jì)入利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。這樣交叉計(jì)入的方式把全部的收益信息混雜在了一起，會(huì)導(dǎo)致在實(shí)務(wù)處理中造成混亂和業(yè)績(jī)信息的可理解性下降。④公允價(jià)值計(jì)量對(duì)信息穩(wěn)健性產(chǎn)生負(fù)面影響，影響全面收益計(jì)量。由于公允價(jià)值也對(duì)企業(yè)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了全面的計(jì)量，這違背了會(huì)計(jì)原則中要求不能確認(rèn)未確定的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入的穩(wěn)健性原則。⑤在對(duì)全面收益報(bào)告中，所有者權(quán)益變動(dòng)表存在一定問(wèn)題。編制所有者權(quán)益變動(dòng)表一方面體現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)上的進(jìn)步，另一方面也暴露出了在實(shí)際運(yùn)用中存在的問(wèn)題。首先，作為嚴(yán)格的財(cái)務(wù)報(bào)表，所有者權(quán)益變動(dòng)表還沒(méi)有符合其標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)樗锩嬗幸徊糠值姆秦?cái)務(wù)業(yè)績(jī)項(xiàng)目，這很容易導(dǎo)致企業(yè)決策者忽視對(duì)其他項(xiàng)目的關(guān)注，這也就背離了編制這個(gè)表的正真初衷。其次，權(quán)益變動(dòng)表把財(cái)務(wù)信息和投資者的投資信息以及利潤(rùn)的分配相關(guān)信息放在一起，這嚴(yán)重影響了所有者權(quán)益變動(dòng)表的明晰性。由于受到傳統(tǒng)收益觀念的影響，反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的并不包含所有者權(quán)益變動(dòng)表，所以很難受到信息使用者的重視。

5 結(jié)論與建議

在我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特別是資本市場(chǎng)快速發(fā)展的當(dāng)下，對(duì)全面收益的應(yīng)用勢(shì)在必行，這不僅便于解決衍生金融工具上的會(huì)計(jì)難題,也有利于我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，更是滿足我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)接軌的需要。但是，由于我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)和文化方面存在較濃厚的傳統(tǒng)色彩，所以我國(guó)全面應(yīng)用全面收益是不能一蹴而就的，還有很長(zhǎng)的一段路要走。

同時(shí)在實(shí)際中，我們應(yīng)該多多借鑒國(guó)外的優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)目前的實(shí)際情況從以下方面著手有目標(biāo)、分步驟的進(jìn)行改革：在制度方面，逐步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使得全面收益的運(yùn)用有堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；在確認(rèn)上，合理界定和正確定義全面收益要素；在全面收益計(jì)量上，塑造相適應(yīng)的外部環(huán)境；完善稅收法律制度，加快稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的分離；在監(jiān)管上建立有效的外部監(jiān)管機(jī)制，完善注會(huì)審計(jì)制度。以此循序漸進(jìn)，逐步實(shí)現(xiàn)對(duì)全面收益的應(yīng)用，并同時(shí)保持應(yīng)用的有效性，保證我國(guó)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性。