蘇鵬

摘 要 本量利分析法是根據(jù)產(chǎn)品的產(chǎn)銷數(shù)量、銷售價格、變動成本和固定成本等因素同利潤之間的相互關(guān)系，通過分析，指導企業(yè)選擇最優(yōu)經(jīng)營方案。針對軍工科研項目研產(chǎn)分階段管理的特點，本文通過對項目管理和財務(wù)核算模式，以及傳統(tǒng)本量利分析法在應用時可能存在的問題進行了分析，說明在對軍工科研項目進行本量利分析時，不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。在綜合考慮軍工科研項目成本具體內(nèi)容后，對本量利分析模型進行改良，使之全面客觀地反映軍工科研項目的全周期情況。

關(guān)鍵詞 軍工科研項目 本量利分析 全周期

一、緒論

伴隨著國有企業(yè)改革的逐步推進，軍工類研究所的總體目標從重點關(guān)注項目任務(wù)進度和質(zhì)量，逐步兼顧長短期經(jīng)濟發(fā)展效益。進入21世紀以來，國家提出逐步提升管理會計在國有大中型企業(yè)中的應用水平，一大批先進的管理會計工具被引進，其中就包括用于經(jīng)營決策和目標控制的本量利分析法。有別于競爭市場上研發(fā)項目的管理特點，軍工科研項目一般持續(xù)時間較長，前期研發(fā)投入相對較大，對后續(xù)客觀評價量化生產(chǎn)的獲利水平有著較大影響。針對某院軍工科研項目研產(chǎn)分階段管理和核算的特點，簡單按照基本原理套用適用于制造型企業(yè)的本量利分析法，往往只是針對制造階段進行分析，起到的經(jīng)營指導作用過于片面，無法全面客觀地反映項目的全周期情況，需要針對某院軍工科研項目管理特點，在具體使用過程中進行改良。

二、軍工科研項目管理核算模式分析

由于軍工科研項目在研發(fā)和生產(chǎn)階段呈現(xiàn)出不同的管理特點，為了提高專業(yè)化管理效率，某院在項目管理設(shè)置上，將研發(fā)和生產(chǎn)兩個階段分別立項進行管理，與此同時，財務(wù)管理也呈現(xiàn)出研發(fā)和生產(chǎn)兩階段分別管理的特點。

（一）項目核算方面

按照科研項目的管理特點，財務(wù)核算針對項目從研發(fā)到生產(chǎn)的兩階段分別立項，視為相互獨立的兩個項目進行核算。研發(fā)階段按照計劃任務(wù)設(shè)立項目子類進行任務(wù)成本核算，而生產(chǎn)階段因涉及不同時期簽訂的合同訂貨量，一般按照生產(chǎn)批次設(shè)立項目子類進行批次（合同）成本核算。此外，軍工科研項目采取的是完全成本法核算成本，與制造型企業(yè)一般采用的制造成本法核算方式存在較大差異，這在一定程度上也造成了適用于制造型企業(yè)的本量利分析法不能直接照搬應用于軍工科研項目。

（二）項目資金方面

項目研發(fā)階段的資金一般是以任務(wù)經(jīng)費的方式下發(fā)撥付，但因研發(fā)過程中存在反復試驗及驗證等需求，下發(fā)的任務(wù)經(jīng)費往往不足，需要自籌資金解決部分研發(fā)投入，而形成的研發(fā)自籌投入往往不會以研發(fā)費用的形式計入當期損益，而是待生產(chǎn)階段的獲利彌補。項目生產(chǎn)階段的資金一般以合同形式確立，組織生產(chǎn)引起的資金運動與制造型企業(yè)基本一致。

（三）項目成本方面

按照最新的軍工科研事業(yè)單位會計制度，結(jié)合成本核算實際需求，目前某院軍工科研項目按照十一類科研成本費用標準進行核算，涵蓋了項目研發(fā)和生產(chǎn)兩階段可能發(fā)生的所有費用，這與制造成本法中直接材料、直接人工、制造費用的成本分類構(gòu)成存在很大差異。此外，制造成本法中，經(jīng)營過程中發(fā)生的管理費用直接計入當期損益，而軍工科研單位發(fā)生的管理性費用則是計入科研項目的產(chǎn)品成本。

三、傳統(tǒng)本量利分析法應用中存在的問題

本量利分析法是根據(jù)產(chǎn)品的產(chǎn)銷數(shù)量、銷售價格、變動成本和固定成本等因素同利潤之間的相互關(guān)系，通過分析，指導企業(yè)選擇以相對更小的成本生產(chǎn)相對更多的產(chǎn)品，并獲得最大利潤的經(jīng)營方案。[1]該方法最重要的一個假設(shè)就是模型線性假設(shè)，包括固定成本不變假設(shè)、變動成本與業(yè)務(wù)量成完全線性關(guān)系假設(shè)、銷售收入與銷售數(shù)量呈完全線性關(guān)系假設(shè)。[2]

在模型應用中，傳統(tǒng)本量利分析法依據(jù)成本習性理論將成本劃分為變動成本和固定成本。[3]而成本習性理論是以成本受單一因素業(yè)務(wù)量驅(qū)動的假定為基礎(chǔ)，但實際上成本驅(qū)動因素并不唯一，對研產(chǎn)分階段管理的軍工科研項目而言亦是如此。

首先，對于軍工科研項目而言，因為研發(fā)和生產(chǎn)階段分別獨立立項進行管理，項目生產(chǎn)階段呈現(xiàn)出的特點與制造型企業(yè)具有相似性，本量利分析法也更加直觀地被用于項目生產(chǎn)階段的分析?？紤]到項目研發(fā)自籌投入并未進行損益化處理，在本量利分析法模型中，僅考慮項目生產(chǎn)階段的成本是不完整的。從軍工科研項目全周期來看，雖然研發(fā)和生產(chǎn)階段各自立項、分別管理，但在項目經(jīng)營分析決策上，應當將兩個階段統(tǒng)一起來，充分考慮研發(fā)自籌投入對生產(chǎn)階段獲利水平的影響。

其次，在變動成本和固定成本的界定上，軍工科研項目發(fā)生的十一類成本費用，有的與生產(chǎn)產(chǎn)品本身存在線性關(guān)系，有的與生產(chǎn)任務(wù)存在類似線性關(guān)系，有的則是因全成本核算分攤計入的成本費用而與產(chǎn)品和任務(wù)本身沒有直接關(guān)系，這些成本費用受業(yè)務(wù)量驅(qū)動的影響程度不同，因而不能簡單地套用制造成本法的三類成本進行劃分、分析，應當根據(jù)實際發(fā)生特點以及核算情況，逐一辨別，分類考慮，類比劃分為變動性成本和固定性成本。

最后，由于軍用產(chǎn)品有一定的質(zhì)量標準要求，軍工科研項目因高質(zhì)量標準而發(fā)生的質(zhì)量成本具有隨機性和規(guī)模性特點，與產(chǎn)品業(yè)務(wù)量存在不同程度上的關(guān)聯(lián)，成為本量利分析法實際應用過程中需要考慮的重要因素之一。

綜上所述，傳統(tǒng)的本量利分析法應用于軍工科研項目時，需要針對特定變量進行改良，使其更加全面客觀地提供經(jīng)營決策信息。

四、研產(chǎn)分階段管理的本量利分析模型

軍工企業(yè)的項目研發(fā)生產(chǎn)不以營利為首要目的。在軍工科研項目中，軍用產(chǎn)品因受審價因素的影響，在一段時期內(nèi)相對保持不變，因而對軍工科研項目的本量利分析，其主要目的就是在全周期范圍內(nèi)綜合考慮項目損益情況，以此指導量化生產(chǎn)的業(yè)務(wù)量，爭取更多訂單以彌補前期研發(fā)投入?；谲姽た蒲许椖渴罩胶獾姆治瞿康?，在應用本量利分析時，在應用項目生產(chǎn)階段建立的分析模型基礎(chǔ)上，對軍工科研項目涉及的成本內(nèi)涵和成本習性進行改良。

本量利分析法的關(guān)鍵就是確定盈虧臨界點，涉及的公式為：

盈虧臨界點銷售量=固定成本/（單位銷售收入-單位變動成本）

軍工科研項目涉及的十一項成本費用包括材料費、外協(xié)費、專用費、固定資產(chǎn)折舊費、會議費、差旅費、專家咨詢費、設(shè)計費、試驗費、人工費和管理費，根據(jù)經(jīng)營特點和成本習性劃分為固定性成本和變動性成本。

軍工科研項目成本費用中，設(shè)備折舊費因與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量無線性關(guān)系，屬于固定性成本。專用費、會議費、差旅費、專家咨詢費、設(shè)計費五項成本費用，與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量無明顯的線性關(guān)系，更多與生產(chǎn)任務(wù)存在類似線性關(guān)系，可同視為固定性成本。材料費和外協(xié)費主要用于產(chǎn)品本身，成本費用的消耗與生產(chǎn)業(yè)務(wù)量存在直接線性關(guān)系，屬于變動性成本。

試驗費用，需要根據(jù)具體情況分析而定。根據(jù)經(jīng)營特點，如果是針對產(chǎn)品本身質(zhì)量性能檢測發(fā)生的試驗，試驗本身并不改變產(chǎn)品物理性結(jié)構(gòu)，這類試驗費用與產(chǎn)品數(shù)量存在線性關(guān)系，應將其歸為變動性成本。如果是為了驗證產(chǎn)品使用效果而發(fā)生的試驗，因試驗具有破壞性，最終改變了產(chǎn)品物理性結(jié)構(gòu)，這類試驗費用應被歸為固定性成本。

人工費用，項目生產(chǎn)中發(fā)生的人工行為，管理性人員的工資費用直接歸為固定性成本，生產(chǎn)線上的工人工資，可以歸納為兩類，即計件工資和非計件工資。非計件工資因為與業(yè)務(wù)量沒有直接關(guān)系，應將其歸為固定性成本，而計件工資與產(chǎn)品生產(chǎn)量有直接的線性關(guān)系，屬于變動性成本。

管理費用，核算執(zhí)行軍工科研項目的全成本核算法，項目成本中的管理費用，按照一定方法分攤計入項目成本，而管理性費用可以類比為制造型企業(yè)的期間費用。這類管理性費用是由企業(yè)自身運作而產(chǎn)生的，與軍工科研項目并無明顯關(guān)系，因而在軍工科研項目本量利分析模型中不再考慮。

此外，軍工科研項目在研發(fā)階段發(fā)生的自籌投入，與產(chǎn)品設(shè)計定型有直接關(guān)系，因其不作為費用損益化處理，且與產(chǎn)品業(yè)務(wù)量沒有線性關(guān)系，應將其歸為固定性成本。

質(zhì)量成本，因其發(fā)生具有隨機性，且與產(chǎn)品業(yè)務(wù)量存在非線性關(guān)系，在發(fā)生時考慮將其歸為固定性成本。需要說明的是，質(zhì)量成本作為一個成本概念，并沒有單獨作為一個核算科目，軍工科研項目發(fā)生的十一項成本費用，如果屬于質(zhì)量成本性質(zhì)，就應當認定為質(zhì)量成本。例如，采購的原材料因指標不合格而被棄置不再使用，由此發(fā)生的采購材料費用就應當認定為質(zhì)量成本，作為固定性成本計入模型分析。

綜上所述，軍工科研項目的成本費用應當根據(jù)實際發(fā)生情況和呈現(xiàn)出的特點進行逐一劃分，而不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。軍用產(chǎn)品受審價因素影響，在一段時期內(nèi)保持相對不變，因而改良后的軍工科研項目本量利分析模型的應用目的主要是確定在既有的產(chǎn)品價格和生產(chǎn)水平下，達到一定的銷售水平，用于爭取訂單增加產(chǎn)量，促使軍工科研項目全周期達到收支平衡。

五、結(jié)語

傳統(tǒng)的本量利分析法主要應用于制造型企業(yè)，針對研產(chǎn)分階段管理的軍工科研項目，應當充分考慮因管理和核算模式不同造成的差異，具體分析各類軍工科研成本的成本習性，而不能簡單套用制造成本法的成本劃分原則。此外，由于研產(chǎn)分階段管理的特點，要全面考慮研發(fā)自籌投入和質(zhì)量成本兩個因素的影響，將其納入本量利分析模型當中，更加全面、客觀地分析軍工科研項目的全周期情況。

（作者單位為中國航天科工集團第二研究院二十五所）

參考文獻

[1] 許弘.本量利分析防范改造淺析[J].經(jīng)濟研究月刊，2009（17）：74-75.

[2] 肖興祥.傳統(tǒng)本量利分析法的改良與應用[J].財會月刊，2010（34）：17-19.

[3] 杜慧芳.傳統(tǒng)本量利分析模型的局限性及其擴展[J].河南財政稅務(wù)高等專科學校學報，2000（4）：16-17.