袁鶯

（無錫城市職業(yè)技術學院 會計學院，江蘇無錫214153）

隨著“互聯(lián)網+”概念的大面積推廣，互聯(lián)網經濟以席卷之勢沖擊實體經濟，互聯(lián)網平臺提供了眾多創(chuàng)業(yè)機會、開拓了眾多獲利渠道、升級了眾多營銷手段，同時也打破了眾多的傳統(tǒng)思維。

在傳統(tǒng)商業(yè)模式下，免費似乎是不可能實現(xiàn)的，商家的生存就是靠持續(xù)的盈利維持。而在互聯(lián)網環(huán)境下，我們可以免費下載歌曲自由傾聽、可以免費下載軟件自由使用、可以免費搜索網絡數(shù)據……。在我們暢享免費經濟的同時，有沒有思考過商家的生存法則呢？

免費經濟，站在消費者角度即不花錢就能買到商品，站在商家角度即“羊毛出在狗身上”，不僅僅是盯著消費者“拔毛”，更多的是從合作伙伴身上獲利。而結局卻是拔毛者和被拔者都十分滿意，商家賺得盆滿缽盈，消費者大呼便宜實惠。

通過圖1和圖2可以看出，與傳統(tǒng)商業(yè)模式相比，免費經濟減少了大量的流通環(huán)節(jié)參與群體，電商直接對接于企業(yè)，在整個交易環(huán)節(jié)中起到核心作用。

圖1 傳統(tǒng)經濟商業(yè)模式

圖2 免費經濟商業(yè)模式

在傳統(tǒng)商業(yè)模式中，網絡是一種銷售渠道，用于實現(xiàn)產品周轉，各參與主體實現(xiàn)產品轉移的前提均為單一銷售過程。參與主體的前后形成一個完整銷售業(yè)務，產生一層利潤。這樣一層層分配產品價值，最終由消費者承擔產品成本和流通環(huán)節(jié)產生的增量成本。而在免費經濟商業(yè)模式下，網絡是作為一種平臺，為各參與主體提供多樣的服務，通過互助共盈，既降低了成本，也使利潤來源實現(xiàn)了反向轉化。

不斷變化的“馬甲”使獲利形式更為隱秘，“天下沒有免費的午餐”，也沒有永恒的慈善家，這其實是一種又一種的新型營銷模式。淘寶的C2C、京東白拿、360免費軟件、共享交通的騎行補貼……，都是相當成功的經驗，它們沒有虧損，反而占據了市場的主導地位，鮮有競爭對手。通過減少中間環(huán)節(jié)、降低宣傳費用，迅速進行業(yè)務擴張，掌握大量用戶信息，形成流量數(shù)據這才是真正的利潤增長點。

免費經濟的另一個顯著特征即價格優(yōu)勢，零成本購物或遠低于市價的價格購物是免費經濟吸引大量消費者的法寶。事實上真正的零成本購物還是十分少見的，在這種模式下消費者付出的代價并非產品的售價或折扣售價，有可能是運費、宣傳口碑、理財收益的實物化體現(xiàn)等有形和無形的代價。

吸引大量消費者的前提應該是“普遍性需求”，即社會上存在著大量的潛在客戶，而小眾群體無法創(chuàng)造免費經濟的價值實現(xiàn)基礎——流量，商品交易無法大量開展，形成規(guī)模效應。

營銷新花樣，究竟會在財務上對企業(yè)產生什么樣的影響，結合現(xiàn)行會計準則，筆者作出如下思考，以期與同行共同探討。

一、與現(xiàn)行會計理論的不同點

（1）違背會計核算基礎——權責發(fā)生制。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》[1]第九條指出：“企業(yè)應當以權責發(fā)生制為基礎進行會計確認、計量和報告?！睓嘭煱l(fā)生制會計核算基礎要求，當期已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生或應負擔的費用，無論款項是否收到或者支付，都應當作為本期的收入和費用，計入當期損益。

而在免費概念中，電商收入往往并非產品的公允價值，成本也并非產品的采購成本或生產成本，由于收入來源的多樣、成本組成的復雜、時間上的不規(guī)律性均無法直接按權責發(fā)生制原理實現(xiàn)因果與時間的配比。

（2）違背會計原則——配比原則。配比原則的目的主要是正確計算某一會計主體在相應會計期間所獲得的凈損益。

免費經濟在對會計核算基礎提出挑戰(zhàn)的同時，也違背了配比原則，電商取得的收入往往與成本不能實現(xiàn)有效互證。同時由于電商產品豐富，營銷手段層出不窮，也就對會計核算與稅務監(jiān)管提出了挑戰(zhàn)。

（3）違背會計計量屬性——歷史成本。在歷史成本計量下，資產按照購入時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購入資產時所付出的對價的公允價值計量。

正常情況下，電商產品無論是定制還是外購，的確是需要發(fā)花費成本，但如果實現(xiàn)廠家與消費者直接對接之后，電商平臺僅屬于中介性質，電商可實現(xiàn)零庫存，僅需承擔一定的三包風險和營銷費用等。

（4）對收入概念的挑戰(zhàn)?！镀髽I(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第二條給出的定義：收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。

日?；顒又衅髽I(yè)正常的收入應為所售產品的公允售價，應是該產品在正常生產成本基礎上加上利潤加成后的回報。然而，在免費經濟中消費者無須付出產品對價或付出的對價為其他名目等，與產品關聯(lián)度較差。

（5）對成本概念的挑戰(zhàn)。成本項目一般由直接材料、直接人工和制造費用三項組成。能免費提供給消費者的產品，有相當一部分事實成本與傳統(tǒng)成本組成項目并不對等，對于電商來說，僅提供了運營費或營銷推廣費而已，真正的產品成本可不計入電商賬面。

（6）對營業(yè)利潤構成項目的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)利潤組成項目為營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤。其中營業(yè)利潤是用于判定企業(yè)經營業(yè)績高低的一項重要指標，沒有足夠的利潤，企業(yè)就無法繼續(xù)生存，沒有足夠的利潤，企業(yè)就無法繼續(xù)擴大生產。

而在免費業(yè)務中，按現(xiàn)行準則得出的會計核算結論會造成營業(yè)利潤缺乏說服力，理由是我們看到了事實上大量收入與成本的不配比。

二、實例分析

實例一：“羊毛出在狗身上”，一度成為網絡營銷的經典案例，徹底顛覆了傳統(tǒng)商業(yè)模式，一件女式睡衣，市場銷售價格每件188元，款式單一、顏色單一，只需用戶出23元快遞費就可以支持貨到付款，并支持退貨，實現(xiàn)零風險購物。23元即可獲得一件市場價格為188元的睡衣，也許很多人想睡衣根本不值188元[2]。的確，虛標的市場價格也會令免費看起來更誘人，但深諳消費者心理的營銷人員，卻能牢牢把握住另一層面，市場上并非沒有23元的睡衣，但很少有消費者愿意花時間去市場海淘比較，更寧愿節(jié)省時間選擇網購這種簡單、快捷且有保證的購物模式。

要想實現(xiàn)該營銷模式，首先，要保證流量數(shù)據的可行性。其次，要考慮如何推廣，這在整個環(huán)節(jié)中相當重要，必要的吆喝是流量的保證。當然，我們首推N個網站，通過成熟網站保證流量。通過網站賣出去一件，就給3元提成，網站同樣不費吹灰之力就能賺錢。再次，要考慮產品從何而來，雖然電商想出了一個好的營銷點子，但沒有產品也是不能進行下去的。聯(lián)系生產睡衣的廠家，進行談判，有了流量基礎，不愁貨無銷路，訂購1 000萬件產品，生產成本僅為7元,實現(xiàn)了邊際成本最小化。最后，如何運到消費者手上，聯(lián)系快遞公司，年1 000萬件訂單，快遞費僅為5元。

發(fā)貨流程為：由網站提供的購貨信息直接發(fā)往廠家，由廠家通過快遞發(fā)往消費者手中，電商平臺出了一個點子，可以盈利23-3-7-5=8元，且無須考慮倉儲費，不需要有很多本單位工作人員去跑單，僅需要進行各合作方的跟蹤，可輕松而安穩(wěn)地獲利。

從上述案例中我們可以看出，電商不再盯著消費者賺錢，而是通過截留各合作方的利潤實現(xiàn)了自身利益的增長。

那我們來分析一下，電商的收入究竟是什么？在什么時候確認？（說明：下文案例均以單件產品為例）

按現(xiàn)行的會計核算原理，根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第二章第五條規(guī)定：當企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入[3]：①合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務；②該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務(以下簡稱“轉讓商品”)相關的權利和義務；③該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款；④該合同具有商業(yè)實質，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風險、時間分布或金額；⑤企業(yè)因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。

觀點一：從實際現(xiàn)金流考慮

（1）在案例中電商打出免費的口號，僅收取23元運費。所以企業(yè)并無實質收入，也不會根據23元開具增值稅專用發(fā)票[4]。

借：銀行存款 23

貸：銷售費用 23

（2）電商與廠家進行產品結算，如果產品存放在廠家，計入“發(fā)出商品”較為合適，如果產品存放在電商，則計入“庫存商品”（物流成本會增加）。

借：發(fā)出商品/庫存商品 7

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 1.12

貸：銀行存款 8.12

（3）電商與網站進行提成結算，通過網站進行業(yè)務宣傳，計入“銷售費用”

借：銷售費用 3

貸：銀行存款 3

（4）電商與快遞公司進行結算

借：銷售費用 5

貸：銀行存款 5

（5）電商將產品發(fā)往消費者

借：銷售費用 7

貸：發(fā)出商品/庫存商品 7

電商在整個業(yè)務中，根據情況量身定造了一項需要定制的產品，核心環(huán)節(jié)是營銷，在這期間以業(yè)務構建為主，理論上應取得盈利8（23-3-7-5）元。

上述業(yè)務的處理雖然從會計準則角度處理有失妥當，但仔細想來，電商的這種做法符合現(xiàn)金流數(shù)據與實際的交易現(xiàn)實，整個業(yè)務使銷售費用減少了8元，即相當于增加利潤8元，最終對實際損益的影響程度一致。

觀點二：視同贈品促銷

（1）電商分別與網站、快遞公司構建協(xié)議，分享提成

借：銷售費用 8

貸：銀行存款 8

（2）電商與供貨企業(yè)簽訂定制合同

①電商與供貨企業(yè)簽訂定制合同，供貨企業(yè)按要求生產產品

借：庫存商品 7

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.12

貸：應付賬款 8.12

②供貨企業(yè)銷售商品

根據《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）的規(guī)定，企業(yè)將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入：①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產所有權屬的用途。企業(yè)發(fā)生以上情形時，屬于企業(yè)自制的資產，應按企業(yè)同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

借：銷售費用 116

貸：主營業(yè)務收入 100

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 16

借：主營業(yè)務成本 7

貸：庫存商品 7

③與供貨企業(yè)結清尾款

借：應付賬款 8.12

貸：銀行存款 8.12

④收到消費者快遞費

借：銀行存款 23

貸：銷售費用 23

電商將整個營銷行為視作一種贈品贈送行為，并按規(guī)定開具正規(guī)發(fā)票，以確保三包政策的正常開展。為此，企業(yè)必需按公允價格進行收入的賬面反映，形成相應的收入并結轉對應成本。此法將會導致期末利潤增加，并承擔必要的稅負，從實務角度來講，更顯科學。

現(xiàn)行打著免費名義并擁有較高人氣的營銷模式主要有：1.斐訊0元購；2.免費下載等。

案例二：以斐訊為例，對于指定型號路由器，消費者先在公司平臺付出399元，獲得實物后，通過下載某金融APP，關聯(lián)銀行卡輸入產品自帶識別碼后，可在1個月內收到全額返款。在這種模式下，其是將消費者的資金進行暫時無息借用，通過時間差獲取收益，此外與案例1類似，在得到大量用戶信息后，會產生更多的后續(xù)收益。

①公司平臺收到消費者匯入款項，發(fā)出商品，借：銀行存款399，貸：主營業(yè)務收入343.97，應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）55.03，同時按成本價，借：主營業(yè)務成本，貸：庫存商品；②將款項返還給消費者，可將金額記入“銷售費用”。

其以“借雞生蛋”為主要營銷思路，通過獲取消費者款項，吸收資金進行進一步融資，給予消費者的商品可視為一種實物利息的返還，也可視為一種營銷費用。

案例3：360公司軟件免費下載，公司通過免費口號進行流量擴張、儲備客戶群，以此吸引更多的軟件開發(fā)企業(yè)加入公司管理，建立品牌形象。公司利潤來源主要為軟件開發(fā)企業(yè)以及其他合作伙伴。

類似的還有網游企業(yè)、共享經濟模式等，在免費的口號下，大量吸引消費者，形成龐大的流量基礎。

三、常見風險

根據上文幾種常見案例分析，免費經濟主要形式為以下幾種：①無償使用，實為業(yè)務推廣；②先收后返，實為融資；③吸收融資，實物付息。

（1）稅收征管風險，實務操作時，鉆空子、偷稅漏稅等問題，給稅收征管帶來難度。稅務機關認為免費贈送商品需要進行納稅調增并繳納稅款的依據主要有兩個方面：一是《增值稅暫行條例實施細則》第四條：“單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，……將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人?！倍恰端枚惙▽嵤l例》第二十五條：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者贈送勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定的除外?！?/p>

（2）售后服務風險，很多平臺認為自己提供了免費商品，就不提供相應的發(fā)票或提供應有的售后服務，消費者也認為是不花錢得到的物品，就放棄了應有的權益。事實上，在生活中不乏出現(xiàn)免費商品傷人的情況，其會直接或間接造成人身財產損失，根據《產品質量法》和《消費者權益保障法》規(guī)定，免費商品也應由廠家或銷售商家承擔相應法律責任。

（3）資金鏈斷裂風險，有些免費商品實則利用客戶墊付資金進行融資，一旦金融風險產生，到期無法歸還資金，會使平臺蒙受信譽及資金的損失，甚至破產倒閉。有些商家則腳底抹油溜之大吉，消費者將蒙受損失。

四、結語

免費經濟形式多種多樣，其本質是營銷手段，是互聯(lián)網經濟下的新興產物。平臺不但沒有虧損，反而迅速占領市場，獲得高額利潤，其利潤增長點在于迅速積累流量，形成龐大客戶群，依靠客戶信息吸引大量合作伙伴，從合作伙伴身上薅羊毛[5]，客戶數(shù)量才是保證獲利的基石。此外，更有不少平臺是通過先收后返的形式，占用客戶資金進行融資獲利。未來還會有更多的網絡營銷手段，最終都會作用于會計核算，甚至對現(xiàn)行會計理論形成挑戰(zhàn)。校對會計、校對的會計是每個會計教育工作者應不斷加強的專業(yè)修養(yǎng)。