廖明月（博士）

一、問(wèn)題的提出

地方稅體系的健全是深化財(cái)稅體制改革乃至全面改革的核心內(nèi)容。遺憾的是，當(dāng)前我國(guó)地方稅體系的建設(shè)與運(yùn)行狀況并不理想，尤其在全面啟動(dòng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)以來(lái)更是如此，具體表現(xiàn)為：其一，地方稅體系法制化程度不高。目前，我國(guó)尚沒(méi)有一部統(tǒng)領(lǐng)分稅制實(shí)施或地方稅體系構(gòu)建的基本法律，由于立法混亂及位階不高等原因，中央和地方財(cái)政關(guān)系的隨意性較大，地方稅體系并不規(guī)范、穩(wěn)定。其二，地方稅權(quán)不完整。我國(guó)分稅制并非嚴(yán)格意義上的分稅制，其實(shí)質(zhì)是一種中央對(duì)地方的授權(quán)[1]。因此，地方稅權(quán)并不完整，尤其是地方幾乎沒(méi)有稅收立法權(quán)。其三，地方缺乏主體稅種。全面“營(yíng)改增”意味著地方唯一的主體稅種“營(yíng)業(yè)稅”不復(fù)存在，現(xiàn)有地方稅種都是一些小稅種，自然無(wú)法及時(shí)補(bǔ)位。并且，主體稅種的缺乏將進(jìn)一步導(dǎo)致地方財(cái)政收入銳減。此外，黨的十九屆三中全會(huì)審議通過(guò)的《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》明確提出要改革國(guó)稅與地稅征管體制，將省級(jí)和省級(jí)以下國(guó)稅地稅機(jī)構(gòu)合并。這意味著我國(guó)地方政府不再享有稅收征管權(quán)，無(wú)疑會(huì)對(duì)地方稅體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?；谖覈?guó)地方稅體系“名存實(shí)亡”，黨的十九大報(bào)告早已明確提出“健全地方稅體系”的要求。據(jù)此，“進(jìn)一步深化分稅制改革，加快推進(jìn)地方自主權(quán)力建設(shè)，形成央地之間合理的財(cái)力格局并保障地方政府履行財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任”成為我國(guó)的普遍共識(shí)。

然而，中國(guó)特色社會(huì)主義進(jìn)入新時(shí)代，我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需求和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾[2]。據(jù)此，主動(dòng)適應(yīng)社會(huì)主要矛盾的轉(zhuǎn)化是新時(shí)期我國(guó)各項(xiàng)政府工作的基本要求，重構(gòu)地方稅體系也不例外。若將“不平衡不充分”的發(fā)展問(wèn)題反映到地方稅體系上，主要涉及兩方面的問(wèn)題：一是橫向上各地方間財(cái)力不平衡；二是縱向上地方財(cái)政自主性不充分。如果僅以“增強(qiáng)地方財(cái)政收入”為目的就事論事地推進(jìn)地方稅體系重構(gòu)，只能解決地方稅體系建設(shè)和運(yùn)行中的基本問(wèn)題，最終會(huì)因忽視地方財(cái)力分化而難以主動(dòng)適應(yīng)社會(huì)主要矛盾變化并最大限度地釋放制度紅利。是故，重構(gòu)地方稅體系須重視頂層設(shè)計(jì)的科學(xué)價(jià)值和時(shí)代背景，既要補(bǔ)充地方財(cái)源、均衡各地財(cái)力，又要確保地方稅體系整體效應(yīng)的良好實(shí)現(xiàn)。

二、地方稅體系的內(nèi)涵與構(gòu)成

（一）地方稅的內(nèi)涵

學(xué)者們嘗試從不同視角對(duì)地方稅進(jìn)行闡釋?zhuān)茨苓_(dá)成一致觀點(diǎn)。大致的觀點(diǎn)分為三種：其一，理論上的地方稅，從稅種屬性出發(fā)，將地方稅作為中央稅的相對(duì)概念，認(rèn)為其主要包括那些稅源分散、收入零星、適合地方征收且與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)的稅種；其二，法律上的地方稅，要求地方政府實(shí)現(xiàn)“三權(quán)合一”，享有完整的稅權(quán)，即地方政府享有稅收立法權(quán)、征管權(quán)和使用權(quán)的稅種為地方稅；其三，體制上的地方稅，以分稅制確定的財(cái)政收入歸屬為依據(jù)，認(rèn)為收入劃歸中央的是中央稅，劃歸地方的是地方稅，而由中央和地方政府共同享有的是共享稅。

首先，從理論上講，第一種認(rèn)識(shí)將由地方直接征收并組成地方可支配收入的稅種均納入地方稅范疇，是符合地方稅可持續(xù)發(fā)展規(guī)律的，但這種界定并不符合我國(guó)當(dāng)前國(guó)地稅合并的實(shí)際情況。其次，從嚴(yán)而論，第二種認(rèn)識(shí)對(duì)地方稅的界定是有偏差的，因?yàn)槎悪?quán)配置與國(guó)家政治體制密切相關(guān)，“三權(quán)合一”的要求并不適合所有國(guó)家，尤其是單一制國(guó)家，因而我國(guó)并不存在法律上的地方稅。最后，第三種觀點(diǎn)與我國(guó)實(shí)際最為契合，但將收入不完全歸屬地方的共享稅視為與地方稅絕對(duì)平行的概念，無(wú)法從收入角度展現(xiàn)地方稅收的全貌。隨著實(shí)踐的推進(jìn)，將一部分收入歸地方支配使用的共享稅列入地方稅的范疇可以解決地方獨(dú)享稅稅種數(shù)量不足以在地方各級(jí)政府間完全按稅種劃分收入的問(wèn)題，為充實(shí)地方財(cái)力提供了現(xiàn)實(shí)途徑[3]?；趯?duì)上述觀點(diǎn)的梳理和整合，本文認(rèn)為，地方稅是以中央與地方財(cái)政分權(quán)為前提，為保障地方政府履行事權(quán)與支出責(zé)任，通過(guò)中央統(tǒng)一立法或授權(quán)地方立法向納稅人收取并劃歸地方政府的各種稅的總稱(chēng)，包括地方獨(dú)享稅和共享稅中由地方政府享有的部分。

（二）地方稅體系的構(gòu)成

地方稅體系并不是一個(gè)簡(jiǎn)單的稅種結(jié)構(gòu)或稅收收入歸屬概念，而是財(cái)稅體制與稅收制度的統(tǒng)一體，即由地方稅種、稅收收入規(guī)模、稅權(quán)劃分和征管機(jī)構(gòu)等要素組成的有機(jī)整體。其中，稅權(quán)居于整個(gè)地方稅體系的中心環(huán)節(jié)，因?yàn)槎愂罩贫仍O(shè)計(jì)、稅收收入劃分及稅收征管安排，均需要以稅權(quán)配置為基礎(chǔ)。

通常認(rèn)為稅權(quán)主要包括稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)和稅收使用權(quán)三個(gè)部分。稅收立法權(quán)位居權(quán)力配置鏈條的初始環(huán)節(jié)，依據(jù)“無(wú)代表不得征稅”的古老宣言和稅收法定的現(xiàn)代精神，該權(quán)力應(yīng)由國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)代表人民行使；稅收征管權(quán)處于中間環(huán)節(jié)并受立法權(quán)的約束，由執(zhí)行國(guó)家日常事務(wù)的行政機(jī)關(guān)行使；稅收使用權(quán)依附于征管權(quán)，是政府將通過(guò)行使征管權(quán)籌集的財(cái)政收入用于支出活動(dòng)的權(quán)力。隨著國(guó)地稅合并，地方政府的征管權(quán)也將退出歷史舞臺(tái)。由上述分析可知，地方稅權(quán)的內(nèi)部構(gòu)成非常復(fù)雜，為了研究和行文的便利，除特別注明，本文將稅權(quán)視為一個(gè)整體性概念。

三、地方稅體系的理論邏輯

（一）分權(quán)自治：地方稅體系構(gòu)建的理論基礎(chǔ)

關(guān)于地方稅體系存在的正當(dāng)性，肇始于“地方分權(quán)自治”理論。分權(quán)是中央與地方的分權(quán)，自治是地方的自治，兩者具有天然的契合性，分權(quán)是自治的前提，自治是分權(quán)的歸屬。

關(guān)于分權(quán)，蒂博特[4]曾提出兩點(diǎn)假設(shè)：一是地方政府可以為轄區(qū)內(nèi)居民提供公共物品；二是居民可以在不同地區(qū)之間自由流動(dòng)。這樣，居民可通過(guò)“用腳投票”機(jī)制選擇自己滿意的地區(qū)。同時(shí)，不同地區(qū)之間也可通過(guò)調(diào)整稅率、提供公共物品的方式展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)、吸引居民，從而提高公共物品的供給效率并實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)。奧茨[5]認(rèn)為，人口的異質(zhì)性使得地方居民的利益偏好存在差異，地方政府更能貼近自己轄區(qū)內(nèi)的居民并了解他們的利益需求，故而相同的公共物品由下級(jí)政府提供更有效率。由于上述觀點(diǎn)缺乏對(duì)政府激勵(lì)問(wèn)題的關(guān)注，新生代經(jīng)濟(jì)學(xué)家在強(qiáng)調(diào)分權(quán)治理的基礎(chǔ)上，更加重視通過(guò)機(jī)制設(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)對(duì)政策制定者的激勵(lì)。哈特菲爾德[6]認(rèn)為，作出經(jīng)濟(jì)決策的并不是仁慈的社會(huì)規(guī)劃者，而是有著連任愿景的政府官員，這些官員容易受政治目標(biāo)的引誘而背離公共福利最大化的目標(biāo)，因此，需要將激勵(lì)相容與機(jī)制設(shè)計(jì)學(xué)說(shuō)納入分權(quán)框架下，通過(guò)財(cái)政激勵(lì)的方式影響官員們的政策選擇與財(cái)政行為。

關(guān)于自治，歷史上有英美法系和大陸法系兩大自治觀：前者是一種人民自治，是一種政治上的自治和廣義上的自治，強(qiáng)調(diào)“人民的自我實(shí)踐”和“名譽(yù)職”；后者是一種團(tuán)體自治，是一種法律上的自治和狹義上的自治，重視團(tuán)體而非個(gè)人，致力于培育并加強(qiáng)團(tuán)體自治精神，主張地方自治團(tuán)體在法律框架下獨(dú)立自主地處理地方行政事務(wù)[7]。然而，兩大法系均將各自的自治觀發(fā)揮到極致，導(dǎo)致理論與現(xiàn)實(shí)的悖反：過(guò)于強(qiáng)調(diào)個(gè)人自治會(huì)導(dǎo)致其缺乏可以依托的團(tuán)體平臺(tái)；而過(guò)于注重團(tuán)體自治又會(huì)忽視個(gè)人自治精神的培養(yǎng)，甚至還有誘發(fā)國(guó)家分裂的政治風(fēng)險(xiǎn)。在20世紀(jì)前后，一種折衷的自治觀逐漸形成——人民自治與團(tuán)體自治須臾不可分離，團(tuán)體自治是人民自治的前提，人民自治是團(tuán)體自治的保障。沒(méi)有獨(dú)立于國(guó)家的區(qū)域性團(tuán)體存在，人民自治就會(huì)因缺乏載體而難以實(shí)現(xiàn)；同時(shí)，沒(méi)有人民對(duì)團(tuán)體自治的充分參與，團(tuán)體自治也將因脫離人民意志而形同虛設(shè)。勞倫斯·普拉特車(chē)特[8]將地方自治概括為“免于中央干涉”“自由地產(chǎn)生特定的結(jié)果”“代表地方本身”三個(gè)方面。如果用最通俗的語(yǔ)言來(lái)表述，就是“本地方的人，用本地方的錢(qián)，辦本地方的事”，其實(shí)質(zhì)就是保障地方居民處理本區(qū)域公共事務(wù)的自主權(quán)?？梢?jiàn)，地方自治要求在堅(jiān)持國(guó)家主權(quán)和統(tǒng)一的前提下，充分發(fā)揮地方居民的主體性，尊重他們的意愿，滿足他們參與地方事務(wù)的愿望。

總之，“地方分權(quán)自治”在中央與地方關(guān)系下清楚地闡釋了地方稅體系賴以存在的經(jīng)濟(jì)和政治意義，其理論內(nèi)涵可以概括為兩個(gè)方面：其一，它涉及一個(gè)主權(quán)國(guó)家內(nèi)部的權(quán)力縱向分配問(wèn)題；其二，它絕非央地之間的分庭抗禮，兩者在形式上只是一種分工合作關(guān)系，必要時(shí)地方政府應(yīng)服從中央政府[9]。然而，這種二元分析框架無(wú)法回應(yīng)地區(qū)財(cái)力分化問(wèn)題。我國(guó)的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是搭建并運(yùn)行了20多年的地方稅體系牢牢地扎根于我國(guó)的土壤，西方“舶來(lái)品”面對(duì)非均衡的中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和單一體制格局，呈現(xiàn)平行不交之軌跡[10]。受制于經(jīng)濟(jì)、地理、歷史和人文等因素，各地在財(cái)政能力和公共服務(wù)水平方面尚有較大差異。因此在地方稅體系的理論探索中，若沒(méi)有一種新的理論進(jìn)行補(bǔ)充，仍然對(duì)這種差異視而不見(jiàn)，無(wú)益于我國(guó)地方稅體系的重構(gòu)，也不利于化解“不平衡不充分”的發(fā)展難題。

（二）傾斜配置：地方稅體系重構(gòu)的理論支撐

稅權(quán)配置是政府間財(cái)政關(guān)系的核心問(wèn)題。針對(duì)我國(guó)地方稅體系構(gòu)建中“不平衡不充分”的問(wèn)題，稅權(quán)配置應(yīng)突破所謂的形式公平，給予各財(cái)稅利益關(guān)系中弱勢(shì)一方更多支持，以優(yōu)化權(quán)力和經(jīng)濟(jì)資源的初始配置，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)財(cái)政分配的實(shí)質(zhì)公平，可將此理論稱(chēng)為“稅權(quán)傾斜配置”理論。該理論主要包括如下兩方面的內(nèi)涵：

1.稅權(quán)傾斜配置下中央與地方政府關(guān)系。從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，稅權(quán)配置沒(méi)有一個(gè)放之四海而皆準(zhǔn)的標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)呈現(xiàn)多樣性的特點(diǎn)，主要有集權(quán)、分權(quán)以及相對(duì)集中、適度分權(quán)三種模式。各模式之間沒(méi)有絕對(duì)的優(yōu)劣之分，關(guān)鍵在于能否適應(yīng)本國(guó)國(guó)情?？傮w上看：其一，集權(quán)模式以法國(guó)為代表，強(qiáng)調(diào)中央政府的宏觀調(diào)控能力，旨在“舉全國(guó)之力辦大事”。但這種模式易造成地方財(cái)政對(duì)中央的路徑依賴，地方事權(quán)的履行往往取決于中央政府巨額的轉(zhuǎn)移支付，故而地方財(cái)政的積極性和自主性不強(qiáng)。其二，分權(quán)模式以美國(guó)為代表，強(qiáng)調(diào)中央和地方政府享有相對(duì)獨(dú)立的財(cái)權(quán)，二者分別立法和征管、互不干擾，以此激發(fā)地方的積極性和自主性。地方還可以通過(guò)具體稅制的設(shè)計(jì)在“用腳投票”機(jī)制中贏得勝利。不過(guò)，該模式對(duì)中央與地方之間的制衡機(jī)制和法律制度的要求較高。因?yàn)橹醒雽?duì)地方控制力度的下降，會(huì)導(dǎo)致地方間差距劇增且難以通過(guò)轉(zhuǎn)移支付進(jìn)行調(diào)整，甚至還可能造成地方失控與分裂。例如，蘇聯(lián)解體在某種程度上與俄羅斯稅權(quán)過(guò)大不無(wú)關(guān)系。其三，相對(duì)集中、適度分權(quán)模式以日本為代表，強(qiáng)調(diào)稅收立法權(quán)的相對(duì)集中以及征管權(quán)和使用權(quán)的適度分散。該模式有機(jī)結(jié)合了集權(quán)和分權(quán)模式的特點(diǎn)，如果制度設(shè)計(jì)得科學(xué)、合理，能夠有效地對(duì)兩種模式進(jìn)行摒棄。

在非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下，我國(guó)稅權(quán)向中央高度集中，地方稅權(quán)極其有限。因此，稅權(quán)傾斜配置的第一層含義是指在地方稅體系重構(gòu)的過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)向地方傾斜，賦予地方政府更多的稅權(quán)。讓地方政府享有更多的財(cái)政自主權(quán)，能夠?qū)崿F(xiàn)地方財(cái)力與事權(quán)的匹配，進(jìn)一步釋放地方經(jīng)濟(jì)活力，不致因財(cái)政壓力而怠于發(fā)展經(jīng)濟(jì)。當(dāng)然，這種傾斜配置應(yīng)當(dāng)以不危及中央調(diào)控力為前提，因?yàn)殡S著地方財(cái)政自主權(quán)的增大，地方政府間的競(jìng)爭(zhēng)也勢(shì)必加強(qiáng)，進(jìn)而加劇經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的不平衡，如果中央政府的宏觀調(diào)控力度不足，無(wú)法應(yīng)對(duì)這種經(jīng)濟(jì)差異，就會(huì)誘發(fā)社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)甚至政治風(fēng)險(xiǎn)。

2.稅權(quán)傾斜配置下財(cái)政富裕與貧困地區(qū)政府關(guān)系。非均衡經(jīng)濟(jì)發(fā)展導(dǎo)致我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)資源配置失衡。而中央和各地方政府間稅權(quán)配置標(biāo)準(zhǔn)一致，或者說(shuō)地方幾乎無(wú)差別地享有相同稅權(quán)的方式，看似公平卻隱藏著實(shí)質(zhì)不公，其結(jié)果必然是直接制約社會(huì)財(cái)富的公平分配，不僅無(wú)法矯正經(jīng)濟(jì)資源初始配置的失衡，反而會(huì)進(jìn)一步拉大地方間的財(cái)政差距，引發(fā)更大范圍和程度上的不公。簡(jiǎn)而言之，在已經(jīng)失衡的資源配置狀態(tài)下，如果只是單純地強(qiáng)調(diào)通過(guò)公平的方式構(gòu)建地方稅體系，而不改變權(quán)力配置結(jié)構(gòu)，根本不可能讓這種失衡狀態(tài)回歸平衡。因此，稅權(quán)傾斜配置的第二層含義是指從初始資源配置的現(xiàn)狀出發(fā)，在中央和地方稅權(quán)配置中對(duì)各地方進(jìn)行區(qū)別對(duì)待，適度向財(cái)政貧困地區(qū)傾斜，以緩解地區(qū)間經(jīng)濟(jì)資源分配的失衡。

更進(jìn)一步分析，稅權(quán)傾斜配置須突破現(xiàn)有“中央——地方”二元結(jié)構(gòu)的傳統(tǒng)認(rèn)識(shí)和分析框架，不再將地方視為一個(gè)整體性概念，而是依據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度的顯著不同將其劃分為若干個(gè)不同的地方，畢竟等量齊觀的制度設(shè)計(jì)無(wú)法改變“富者恒富，貧者恒貧”的局面。以共享稅為例，如果只是單純地提高地方政府整體層面的占有比例，并不能改變財(cái)政富裕地區(qū)與貧困地區(qū)之間的財(cái)力差距，反而可能導(dǎo)致中央政府財(cái)力受限，喪失對(duì)地方政府提供財(cái)政補(bǔ)助的能力?？傊悪?quán)傾斜配置應(yīng)考慮地方之間的經(jīng)濟(jì)差異，使財(cái)政貧困地區(qū)擁有更多的權(quán)重，從而矯正資源配置不公并實(shí)現(xiàn)地區(qū)財(cái)政之間的相對(duì)中和。

四、地方稅體系的制度重構(gòu)

健全地方稅體系對(duì)完善中央與地方財(cái)政關(guān)系具有十分重要的意義。在社會(huì)主要矛盾轉(zhuǎn)化的當(dāng)下，重構(gòu)地方稅體系既要堅(jiān)持財(cái)稅法定原則，也要致力于實(shí)現(xiàn)保障地方財(cái)政可持續(xù)發(fā)展及縮小地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距的雙重目標(biāo)。

（一）以財(cái)稅法定推進(jìn)地方稅體系重構(gòu)

財(cái)稅法定是現(xiàn)代財(cái)政制度的基石，其不是一種學(xué)理上的抽象概念，更應(yīng)在實(shí)踐中得到具體落實(shí)，這對(duì)地方稅體系的重構(gòu)具有重大意義。如果沒(méi)有財(cái)稅法定，地方稅體系就會(huì)缺乏穩(wěn)定性，地方政府就會(huì)更多地依賴土地、公債財(cái)政及行政收費(fèi)等非正式財(cái)政來(lái)源，不僅會(huì)影響地方財(cái)政資金的籌措和地方財(cái)政的規(guī)范，還有違稅收國(guó)家的基本要求。

針對(duì)當(dāng)前稅收立法混亂、位階不高的狀況，我國(guó)應(yīng)不遺余力地加快立法進(jìn)程：從整體上看，重構(gòu)地方稅體系須以全國(guó)人大及其常委會(huì)的立法為載體，因此，我國(guó)應(yīng)適時(shí)出臺(tái)《稅收基本法》和《財(cái)政收支劃分法》，明確中央和地方政府的財(cái)政關(guān)系，切實(shí)保障地方稅體系重構(gòu)的正當(dāng)性、穩(wěn)定性和規(guī)范性。財(cái)稅法定并不排斥授權(quán)立法，其在客觀上也有助于推進(jìn)我國(guó)財(cái)稅體制改革，但過(guò)度的授權(quán)立法卻容易導(dǎo)致行政權(quán)力不受約束，繼而滋生諸多問(wèn)題。因此，授權(quán)立法必須嚴(yán)格遵照法治精神以及《立法法》的一般規(guī)定和相關(guān)單行法的具體規(guī)定，從實(shí)體和程序兩方面進(jìn)行規(guī)范。從局部上看，一些具體稅制的改革可先以試點(diǎn)方式推進(jìn)，再逐步完善稅收實(shí)體法。但在此過(guò)程中，必須處理好試點(diǎn)與立法之間的關(guān)系與銜接，既發(fā)揮試點(diǎn)的糾錯(cuò)性功能對(duì)稅制確立的積極效應(yīng)，又避免試點(diǎn)工作的常態(tài)化。

當(dāng)然，財(cái)稅法定并不局限于財(cái)稅法制，即應(yīng)以法律形式推進(jìn)地方稅體系重構(gòu)。在整個(gè)過(guò)程中，都要堅(jiān)持“法治思維”，以約束中央政府權(quán)力，保障地方尤其是財(cái)政貧困地區(qū)政府權(quán)力。同時(shí)，我國(guó)還應(yīng)建立完善的地方稅收司法保障體系。此外，國(guó)地稅合并也有利于財(cái)稅法定的落地，形成一個(gè)穩(wěn)定、規(guī)范和高效的稅制體系。由于地稅系統(tǒng)征管水平不高，企業(yè)在納稅過(guò)程中與地方政府討價(jià)還價(jià)的現(xiàn)象非常普遍，地稅和企業(yè)都無(wú)法對(duì)納稅程度做出準(zhǔn)確判斷，其實(shí)質(zhì)是對(duì)稅法權(quán)威的挑戰(zhàn)與沖擊。國(guó)地稅合并后將在很大程度上規(guī)避這一問(wèn)題，以增強(qiáng)地方稅體系重構(gòu)的穩(wěn)定性和規(guī)范性。

（二）賦予地方政府一定的稅權(quán)

針對(duì)目前稅權(quán)高度集中于中央的現(xiàn)狀，我國(guó)應(yīng)適度向地方放權(quán)，以提高地方政府的財(cái)政自主能力。國(guó)際上，稅權(quán)分散已是大勢(shì)所趨，即使是稅權(quán)高度集中的法國(guó)，地方也在憲法和法律的框架內(nèi)也享有一定的立法權(quán)，諸如開(kāi)征一些零星稅、制定某些地方稅稅率以及出臺(tái)一些稅收減免政策等?？梢哉J(rèn)為，只有地方政府享有獨(dú)立、穩(wěn)定的財(cái)政收入，重構(gòu)地方稅體系才可能在真正意義上實(shí)現(xiàn)。而對(duì)地方稅權(quán)的整體剝奪，不僅會(huì)削減地方居民參與區(qū)域事務(wù)治理的權(quán)利，還會(huì)降低地方政府的財(cái)政努力程度，甚至誘發(fā)政府的財(cái)政懈怠行為，增加逃稅、避稅發(fā)生的可能。諸如面對(duì)流動(dòng)性稅基的爭(zhēng)奪，為獲取這部分稅權(quán)，地方政府可能在稅收?qǐng)?zhí)法方面展開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)，而執(zhí)法力度的降低會(huì)在事實(shí)上增加企業(yè)的避稅行為[12]。從根本上講，適度下放稅權(quán)不僅符合《憲法》確立的立法體制，而且也有助于憲法人民主權(quán)和民主集中制原則在稅法領(lǐng)域的落實(shí)[12]。

同時(shí)，國(guó)地稅合并為賦予地方稅權(quán)帶來(lái)了新希望。針對(duì)地區(qū)間稟賦的現(xiàn)實(shí)差距，中央政府統(tǒng)一設(shè)置的稅收法律法規(guī)并不能完全滿足所有地區(qū)的實(shí)際需求[13]。尤其是機(jī)構(gòu)合并后，全國(guó)稅收“一刀切”的現(xiàn)象愈加明顯，故而稅權(quán)配置更需因地制宜，充分考慮這些客觀差異。根據(jù)《中共中央關(guān)于深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革的決定》，要求“賦予省級(jí)及以下機(jī)構(gòu)更多的自主權(quán)”“增強(qiáng)地方治理能力”。該表述可視為賦予地方政府一定稅權(quán)的基本依據(jù)。據(jù)此，我國(guó)應(yīng)充分發(fā)揮地方稅權(quán)的調(diào)節(jié)功能，以稅種開(kāi)征權(quán)為例，日本“課稅否決制度”為我國(guó)提供了可資借鑒的經(jīng)驗(yàn)[1]。我國(guó)應(yīng)以中央統(tǒng)一立法和稅種開(kāi)征權(quán)為基礎(chǔ)，立足機(jī)構(gòu)合并新形勢(shì)，通過(guò)立法授權(quán)賦予地方政府適當(dāng)?shù)亩愂展芾頇?quán)限。更進(jìn)一步分析，除中央政府統(tǒng)一立法確立開(kāi)征的地方稅外，中央還應(yīng)提供一份地方自主開(kāi)征稅種的正面清單，由各地根據(jù)實(shí)際情況選擇征收。在清單之外，若地方政府認(rèn)為還有必要開(kāi)征新的稅種，可建議中央并由其決定是否納入清單范圍。此外，我國(guó)還應(yīng)在財(cái)稅法定原則的統(tǒng)籌下，明確地方政府在稅率稅目調(diào)整權(quán)以及稅收減免權(quán)等方面的調(diào)控作用，從而提高地方培育財(cái)源的積極性，并增強(qiáng)地方治理能力。

（三）確定地方稅主體稅種

地方稅主體稅種，是指在地方稅體系中對(duì)組織財(cái)政收入和發(fā)揮調(diào)節(jié)功能等起主導(dǎo)作用的稅種。通常，培育地方稅主體稅種是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，但由于“營(yíng)改增”倒逼地方稅體系重構(gòu)，其所造成的地方財(cái)政空缺亟待新的主體稅種來(lái)填補(bǔ)。是故，我國(guó)地方稅主體稅種的確立可以“分步走”，采用短期和長(zhǎng)期兩套方案。

從短期看，我國(guó)可以將個(gè)人所得稅稅權(quán)下放。由于我國(guó)采用分類(lèi)所得稅制，個(gè)稅的調(diào)節(jié)作用并不突出，尤其在提高免征額之后，它對(duì)大多數(shù)人的可支配收入沒(méi)有較大影響。此外，我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向是逐步建立混合所得稅制，在中國(guó)特色戶籍制度背景下，從個(gè)人收入信息收集和對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收激勵(lì)兩方面看，個(gè)人所得稅更應(yīng)歸屬地方稅[14]。是故，我國(guó)可突破既有理論的限制，將個(gè)人所得稅作為地方主體稅種，使“營(yíng)改增”得以順利度過(guò)“換擋期”。

從長(zhǎng)期看，我國(guó)可逐步培育“房地產(chǎn)稅”，以之作為地方稅主體稅種。主體稅種的培育通常與經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相關(guān)。從世界范圍看，當(dāng)一國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定水平時(shí)都會(huì)全面開(kāi)征房產(chǎn)稅。相較于其他稅種，房產(chǎn)稅具有屬地性強(qiáng)、稅基較廣且無(wú)流動(dòng)性、符合受益原則、與地方基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)形成良性循環(huán)等特征。是故，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的逐步增強(qiáng)，應(yīng)著手改革房產(chǎn)稅，將現(xiàn)行房產(chǎn)稅與土地使用稅合并為“房地產(chǎn)稅”，調(diào)整房地產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)、市場(chǎng)交易和房地產(chǎn)占有與使用三個(gè)環(huán)節(jié)的稅種與稅負(fù)。其實(shí)，2011年重慶、上海房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)已為房產(chǎn)稅改革打下了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，我國(guó)應(yīng)爭(zhēng)取在“營(yíng)改增”結(jié)束后全面開(kāi)征房產(chǎn)稅，以發(fā)揮其組織財(cái)政收入的作用，增強(qiáng)地方財(cái)政自主性。

此外，我國(guó)疆域遼闊，稅源在全國(guó)的分布并不均衡，在一些貧困地區(qū)，房產(chǎn)稅的財(cái)政籌集功能恐受到限制。據(jù)此，應(yīng)進(jìn)一步挖掘這些地區(qū)的特色稅源，以增強(qiáng)稅制對(duì)特定地區(qū)的適應(yīng)性及財(cái)力分化的調(diào)控力。例如，對(duì)資源稅進(jìn)行改革，實(shí)現(xiàn)由從量定額征稅向從價(jià)計(jì)征的轉(zhuǎn)變。由于財(cái)政貧困地區(qū)多為資源性地區(qū)，資源稅改革能夠?qū)①Y源優(yōu)勢(shì)轉(zhuǎn)為財(cái)政收入，既起到支撐地方財(cái)政收入的作用，又有利于合理調(diào)節(jié)地區(qū)財(cái)力差距，促進(jìn)社會(huì)公平。

（四）增強(qiáng)共享稅的橫向調(diào)控功能

增值稅和企業(yè)所得稅是我國(guó)最大的兩個(gè)稅種，兩者均為共享稅，故而地方稅體系的重構(gòu)無(wú)法繞開(kāi)共享稅分配規(guī)則的重塑。在縱向?qū)用?，我?guó)應(yīng)當(dāng)調(diào)整中央與地方政府的分配比例——下調(diào)中央比例、上調(diào)地方比例，以期確保地方獲取更多的財(cái)政收入。此外，針對(duì)當(dāng)前顯著的橫向財(cái)力失衡，在共享稅規(guī)模較大的情形下，如果共享稅收入都無(wú)法平抑地區(qū)之間的差距，那其他手段的效果就更微乎其微了。是故，我國(guó)應(yīng)當(dāng)在共享稅分配規(guī)則的設(shè)計(jì)中融入差異性分配的理念，以調(diào)節(jié)地區(qū)之間的不平衡。

一方面，拓展增值稅的功能層次。我國(guó)在全面“營(yíng)改增”試點(diǎn)下采取的“五五分成”的增值稅分配方案，實(shí)為過(guò)渡時(shí)期的權(quán)宜之計(jì)，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，還有待進(jìn)一步完善。國(guó)際上，德國(guó)增值稅預(yù)先平衡機(jī)制對(duì)我國(guó)具有重要啟示。就我國(guó)而言，首先，應(yīng)在中央和地方之間建立增值稅的有效分配機(jī)制，保障地方政府的增值稅收入。其次，拓展地方增值稅的功能，將其分為保障地方財(cái)力充分和實(shí)現(xiàn)各地財(cái)力平衡兩個(gè)具體功能：前者按稅收來(lái)源地返還各地；后者則根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化公式在各地之間進(jìn)行差異性分配，保障財(cái)政貧困地區(qū)獲得更多的財(cái)政收入。當(dāng)然，作為一種間接稅，效率是增值稅的主要價(jià)值傾向，故而兩個(gè)功能之間具有主次之分，切不可本末倒置，為了均衡各地財(cái)力而影響財(cái)政籌集。

另一方面，確立企業(yè)所得稅分區(qū)域的差別共享比例。差別共享比例，是指財(cái)政收入在中央與地方政府之間分配時(shí)，各地享有的分配比例并不一致。是故，針對(duì)當(dāng)前財(cái)政富裕和貧困地區(qū)之間的差距，我國(guó)可依據(jù)各地財(cái)政需求、能力、缺口以及收支情況等方面存在的差異建立一套指標(biāo)體系，并按照一定的公式在各地區(qū)之間確立有差別的企業(yè)所得稅分享比例。且差別共享比例是一種動(dòng)態(tài)調(diào)整比例，這也使得企業(yè)所得稅的分配具有彈性，能夠發(fā)揮其調(diào)控功能并保障財(cái)政貧困地區(qū)地方稅體系的穩(wěn)定性。此外，差別共享比例的確定與調(diào)整都必須納入法制框架，避免各財(cái)稅利益主體圍繞企業(yè)所得稅進(jìn)行制度外博弈，進(jìn)而對(duì)地方稅體系產(chǎn)生強(qiáng)烈沖擊。

（五）加快國(guó)地稅合并進(jìn)程

國(guó)地稅機(jī)構(gòu)分設(shè)并非分稅制或地方稅體系的必然內(nèi)涵，國(guó)地稅合并也并非要重回“統(tǒng)收統(tǒng)支”時(shí)代，合并表明我國(guó)分稅制改革步入新階段。當(dāng)前機(jī)構(gòu)分設(shè)導(dǎo)致的稅收行政成本過(guò)高、納稅成本過(guò)高、稅收流失、稅法權(quán)威受損等弊端，都會(huì)給地方稅體系帶來(lái)不良影響。例如，我國(guó)地稅系統(tǒng)激勵(lì)機(jī)制扭曲。理論上，地稅應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家要求做到應(yīng)收盡收，但基于其需向同級(jí)地方政府負(fù)責(zé)并兼顧促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重任，導(dǎo)致理論與實(shí)踐的背離，最典型的例子就是法定稅率和實(shí)際稅率的脫節(jié)。由于我國(guó)稅權(quán)高度集中，地方?jīng)]有調(diào)整稅率的權(quán)限，一些違規(guī)的稅收優(yōu)惠往往只能通過(guò)征管手段來(lái)促成，諸如放松稅收稽查。這在本質(zhì)上是對(duì)地方稅體系的一種侵蝕。國(guó)地稅合并后，地方優(yōu)惠亂象等無(wú)序稅收競(jìng)爭(zhēng)有望被遏制，稅務(wù)機(jī)關(guān)將嚴(yán)格按法律規(guī)定對(duì)各稅種進(jìn)行征收，稅收收入也將嚴(yán)格按規(guī)定分別劃歸各級(jí)政府，以避免國(guó)家稅收流失，實(shí)現(xiàn)地方財(cái)政的預(yù)期并保障地方財(cái)政收入增長(zhǎng)的穩(wěn)定性和可持續(xù)性。當(dāng)然，地方政府稅收征管權(quán)的廢除不等于使用權(quán)的消滅，在地稅征收效率低、紕漏多等情形下，國(guó)地稅合并更有利于保障地方財(cái)政收入及其自主性。

此外，國(guó)地稅合并能夠打破征管體制上的壁壘，統(tǒng)一政府財(cái)政收入體系，降低中央和地方政府間的交易成本并促進(jìn)信息對(duì)稱(chēng)，推進(jìn)拓展增值稅的功能層次及確立企業(yè)所得稅分區(qū)域的差別共享比例等措施的落地，為規(guī)范財(cái)政收入分配秩序、實(shí)現(xiàn)財(cái)政分配實(shí)質(zhì)公平創(chuàng)造條件，以期加速破解“不平衡不充分”的發(fā)展難題，推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化。總之，我國(guó)應(yīng)當(dāng)加快推進(jìn)國(guó)地稅合并進(jìn)程。重構(gòu)地方稅體系也理應(yīng)主動(dòng)適應(yīng)這種征管體制改革帶來(lái)的特殊性、復(fù)雜性和挑戰(zhàn)性，它既是深化改革的迫切需要，也承載著地方稅體系重構(gòu)的更高期盼。