□苑新麗 冀政宇 孫珍珍

目前，發(fā)展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)以應對人口老齡化社會，已成為世界各國的共同選擇。我國的社會養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展尚處于初級階段，亟需采取相應的政策與措施補齊發(fā)展的短板。在支持養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的各種政策措施中，稅收優(yōu)惠作為一種便于調(diào)控、且行政費用較低的政策工具被眾多國家所運用。我國在推進養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展過程中也將稅收優(yōu)惠措施運用其中，并取得了一些效果，但由于優(yōu)惠的領(lǐng)域與對象、手段與方式、層次與內(nèi)容等方面尚存在缺陷，導致稅收優(yōu)惠政策在促進與鼓勵養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展方面有效性不足。因此，從稅收維度厘清既有政策阻滯養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的因素，并提出針對性改進建議，具有重要的現(xiàn)實意義。

一、我國現(xiàn)行養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策存在的主要問題

（一）稅收優(yōu)惠政策傾斜角度不同，影響?zhàn)B老服務(wù)供給主體均衡發(fā)展

1.優(yōu)惠對象主要傾斜于養(yǎng)老機構(gòu)，不利于居家養(yǎng)老和社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)發(fā)展。依照養(yǎng)老服務(wù)供給主體的不同，我國的養(yǎng)老服務(wù)可以分為機構(gòu)養(yǎng)老、社區(qū)養(yǎng)老和居家養(yǎng)老三大類。據(jù)調(diào)查，目前97%的老年人是在家中養(yǎng)老或者從社區(qū)購買公共養(yǎng)老服務(wù)。但是，現(xiàn)行稅收優(yōu)惠主要集中于養(yǎng)老機構(gòu)領(lǐng)域，對居家養(yǎng)老和社區(qū)養(yǎng)老缺乏必要的優(yōu)惠政策支持或激勵。以現(xiàn)有稅收政策為例，對于社區(qū)養(yǎng)老和居家養(yǎng)老服務(wù)，只是在員工制家政服務(wù)員提供家政服務(wù)方面提供了增值稅的優(yōu)惠待遇，與機構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)能夠享有免征增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅等眾多優(yōu)惠政策相比，差距非常明顯。如此的優(yōu)惠政策，不但影響了家庭養(yǎng)老、社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的積極性，不利于養(yǎng)老服務(wù)供給主體的均衡發(fā)展，也與我國確定的發(fā)展機構(gòu)養(yǎng)老、社區(qū)養(yǎng)老和居家養(yǎng)老三位一體的養(yǎng)老服務(wù)體系不相一致。

2.優(yōu)惠政策多集中于非營利性養(yǎng)老機構(gòu)，不利于養(yǎng)老機構(gòu)內(nèi)部均衡發(fā)展。我國現(xiàn)行對養(yǎng)老機構(gòu)的稅收優(yōu)惠因其性質(zhì)和提供服務(wù)種類的不同，優(yōu)惠對象與優(yōu)惠內(nèi)容主要偏向于非營利性的養(yǎng)老機構(gòu)。比較而言，營利性養(yǎng)老機構(gòu)當前僅享有少量的增值稅優(yōu)惠政策，在企業(yè)所得稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及車船稅等方面并不能享受如非營利性養(yǎng)老機構(gòu)那樣的優(yōu)惠政策。不僅如此，營利性養(yǎng)老機構(gòu)即便提供的是非營利性養(yǎng)老服務(wù)，在現(xiàn)行稅收政策下仍無法享受優(yōu)惠待遇。同為養(yǎng)老機構(gòu)在稅收待遇上的過大差異，不僅會帶來稅收政策上的不公平，而且還會造成營利性養(yǎng)老機構(gòu)較高的稅負并增大其運營成本，抑制了民間資本投資于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的積極性。

（二）部分優(yōu)惠政策享受門檻過高，政策實施效果受限

1.對養(yǎng)老機構(gòu)自身享受優(yōu)惠政策的條件門檻過高。現(xiàn)行稅收政策盡管對養(yǎng)老機構(gòu)特別是非營利性養(yǎng)老機構(gòu)設(shè)置了一定的優(yōu)惠照顧，但一些政策又規(guī)定了較高的優(yōu)惠享受條件。如，非營利性的養(yǎng)老機構(gòu)能夠享受免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅等優(yōu)惠的前提條件，必須是自用的房產(chǎn)、土地、車船，養(yǎng)老機構(gòu)租賃的房屋等則不能享受稅收優(yōu)惠待遇，過高的門檻條件限制了養(yǎng)老服務(wù)供給主體對政策的享受，挫傷了其發(fā)展的熱情與積極性。

2.對社會力量捐贈享受優(yōu)惠待遇設(shè)置了限定條件?，F(xiàn)行稅收政策規(guī)定，社會力量（包括企事業(yè)單位和社會團體及自然人等），向福利性和非營利性養(yǎng)老機構(gòu)的捐贈，其捐贈額允許在計算所得稅前（法人在計算企業(yè)所得稅前，自然人在計算個人所得稅前）減除。這一政策規(guī)定的初衷是鼓勵捐贈，但政策本身又設(shè)置了享受稅收優(yōu)惠的條件，如捐贈渠道必須是通過非營利的社會團體或政府部門進行的，否則不能享受優(yōu)惠?，F(xiàn)行政策還規(guī)定：企業(yè)和個人的捐贈對象是營利性養(yǎng)老機構(gòu)的，在計算企業(yè)所得稅或個人所得稅時不允許減除捐贈額；對于捐贈方的企業(yè)，不區(qū)分是公益性的捐贈還是直接的捐贈，都要被認定為視同銷售行為而需承擔增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)，捐贈接受方的企業(yè)也需按相關(guān)規(guī)定承擔企業(yè)所得稅的繳納義務(wù)。應該說，對捐贈行為給予稅收優(yōu)惠的目的是引導社會力量支持養(yǎng)老機構(gòu)發(fā)展，但政策本身設(shè)置的一些限定條件，一定程度上抑制了非政府組織、慈善組織、社區(qū)志愿者等社會力量捐贈的熱情，削弱了社會力量參與養(yǎng)老服務(wù)事業(yè)發(fā)展的積極性。

（三）稅收優(yōu)惠力度不足，且缺乏針對性

1.優(yōu)惠范圍局限于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)，效果欠佳。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的有序發(fā)展包括多環(huán)節(jié)的配合與協(xié)調(diào)，涉及籌資環(huán)節(jié)、經(jīng)營環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)及分配環(huán)節(jié)等。但目前的優(yōu)惠政策主要施力于經(jīng)營環(huán)節(jié)，對籌資環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、分配環(huán)節(jié)等尚沒有明確的稅收激勵政策。比如，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的前期發(fā)展需要有大量的資金投入，但其投資的回收期卻比較長，一般需要十年到二十年的時間，因此能否籌集到足夠的建設(shè)資金就成為制約養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的瓶頸。然而，由于現(xiàn)行稅收政策在籌資環(huán)節(jié)并沒有針對金融部門或民間投資者向養(yǎng)老服務(wù)業(yè)投融資行為的優(yōu)惠鼓勵，造成投資者的投資動力不足，資金量受限，也不利于拓展養(yǎng)老服務(wù)業(yè)建設(shè)資金的來源渠道。再如，由于在投資環(huán)節(jié)缺少對養(yǎng)老機構(gòu)發(fā)展過程中所需的設(shè)備投資的稅收優(yōu)惠，致使養(yǎng)老機構(gòu)通過更新設(shè)備來提升服務(wù)質(zhì)量與水平的意愿不強，也就無法真正滿足全社會對養(yǎng)老服務(wù)的需求。

2.對民間資本投入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收激勵不足?，F(xiàn)行稅收支持政策主要集中于養(yǎng)老機構(gòu)的服務(wù)，對民間資本利用股權(quán)投資或債權(quán)投資養(yǎng)老機構(gòu)，無論是在企業(yè)所得稅、個人所得稅方面，還是增值稅等稅種方面都缺乏針對性的優(yōu)惠政策支持和激勵，降低了民間資本投資于機構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的熱情，不利于其供給規(guī)模的擴大和數(shù)量的增加。

3.對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收激勵方式單一?，F(xiàn)階段我國針對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)設(shè)計的稅收優(yōu)惠政策，主要是以減稅或免稅等直接優(yōu)惠形式為主，較少采用加大稅前費用列支、加速折舊、投資抵扣、減計收入、加計扣除等激勵方式，引導性作用較弱。

（四）單一的優(yōu)惠政策無法適應現(xiàn)實中的養(yǎng)老發(fā)展需要

1.對居家養(yǎng)老缺少稅收優(yōu)惠政策鼓勵。當前，我國“70后”、“80后”家庭大部分是“4－2－1”型的家庭結(jié)構(gòu)，部分“70后”、“80后”在忙于工作的同時還需承擔撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人的重任，他們不但消耗了體力，還有物力、財力方面的付出，因而對老年人的家庭成員給予一定的稅收優(yōu)惠以降低其贍養(yǎng)成本非常必要。但是，當前我國在家庭成員贍養(yǎng)老人支出方面并沒有任何的稅前可抵扣項目，加之我國個人所得稅實行的是七級超額累進稅率，缺乏稅前抵扣帶來的較大數(shù)額的稅基會使家庭成員適用更高的個人所得稅稅率，加重家庭成員的養(yǎng)老負擔，影響家庭養(yǎng)老服務(wù)的發(fā)展。

2.對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)“軟件”建設(shè)方面的優(yōu)惠明顯不足或缺失。如，對自然人來說，缺乏對從事養(yǎng)老服務(wù)業(yè)專業(yè)人員個人所得稅的優(yōu)惠支持，加之該職業(yè)原本吸引力不大，使得養(yǎng)老服務(wù)業(yè)專業(yè)人才數(shù)量缺乏，影響?zhàn)B老服務(wù)的供給數(shù)量和質(zhì)量。對法人而言，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)是勞動密集型行業(yè)，職工的薪金和勞動報酬支出占企業(yè)總成本的比重很大，在沒有稅收優(yōu)惠激勵的情況下，企業(yè)對在職人員進行培訓的意愿并不強烈，這影響?zhàn)B老服務(wù)的供給質(zhì)量。

三、創(chuàng)新我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的策略選擇

（一）拓寬稅收優(yōu)惠政策惠及范圍

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展中稅收優(yōu)惠政策對其的引領(lǐng)與激勵十分重要，為此，可考慮拓寬稅收優(yōu)惠政策惠及對象，將其從非營利性養(yǎng)老機構(gòu)，向營利性養(yǎng)老機構(gòu)及提供家庭、社區(qū)養(yǎng)老服務(wù)的企業(yè)轉(zhuǎn)變，進一步縮小非營利性養(yǎng)老機構(gòu)和營利性養(yǎng)老機構(gòu)在稅收待遇上的差距。不僅如此，在給予養(yǎng)老機構(gòu)和社區(qū)綜合養(yǎng)老服務(wù)機構(gòu)、家庭服務(wù)企業(yè)提供的養(yǎng)老服務(wù)免征增值稅優(yōu)惠的基礎(chǔ)上，可免征營利性養(yǎng)老機構(gòu)的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅，以此降低其稅收成本，為其改善服務(wù)條件和提升服務(wù)質(zhì)量提供資金來源。再有，養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的利潤通常較為微薄，發(fā)展初期資金投入較大也容易出現(xiàn)虧損，可借鑒當前國家對重點公共基礎(chǔ)設(shè)施項目的“三年免稅三年減半征稅”政策給予從事養(yǎng)老服務(wù)的經(jīng)營者以同等待遇。

（二）降低養(yǎng)老服務(wù)業(yè)享受稅收優(yōu)惠所需的條件門檻

首先，降低養(yǎng)老機構(gòu)自身享受稅收優(yōu)惠政策的條件門檻。對福利性、非營利性老年服務(wù)機構(gòu)的房產(chǎn)、土地、車船等，不再根據(jù)用途區(qū)分自用、還是租賃，均實施相同的免征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、車船稅等優(yōu)惠待遇，以增強稅收政策的公平性；其次，破除捐贈政策中必須通過非營利性社會團體和相關(guān)政府部門進行的渠道限制。個人、企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體等只要是向養(yǎng)老機構(gòu)的捐贈，不受制于捐贈渠道限制，捐贈額都可以在其繳納企業(yè)所得稅或個人所得稅時，從其應納稅所得額中扣除；最后，增值稅和企業(yè)所得稅中在將捐贈企業(yè)對養(yǎng)老機構(gòu)的捐贈行為界定為視同銷售并進行征稅時，可考慮給予50%稅額的減征照顧或完全免稅，以此作為對捐贈行為的一種褒獎。

（三）擴大稅收優(yōu)惠的力度與政策的有效性

1.拓展稅收優(yōu)惠施政領(lǐng)域。結(jié)合養(yǎng)老服務(wù)業(yè)各發(fā)展階段特點與需求實施不同的稅收鼓勵，提高政策針對性。一是增加籌資階段的稅收優(yōu)惠，如免征向養(yǎng)老機構(gòu)提供貸款服務(wù)的貸款合同的印花稅，免征貸款方獲取利息收入的增值稅和企業(yè)所得稅；二是增設(shè)投資階段的稅收優(yōu)惠，如對營利性養(yǎng)老機構(gòu)用于養(yǎng)老服務(wù)的設(shè)備購置，可以比照現(xiàn)行企業(yè)所得稅中有關(guān)環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備購置、使用方面的稅收優(yōu)惠，允許其設(shè)備投資額的10%在計算繳納企業(yè)所得稅時進行抵免；三是完善后期分配環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠，借鑒發(fā)達國家的經(jīng)驗，對營利性養(yǎng)老機構(gòu)、老年服務(wù)機構(gòu)的利潤區(qū)分為保留利潤與分配利潤，對分配利潤照常征收其企業(yè)所得稅，對用于機構(gòu)自身發(fā)展的保留利潤則給予免征其企業(yè)所得稅待遇。

2.豐富民間資本進入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策。養(yǎng)老服務(wù)的準公共產(chǎn)品特性必然要求政府的介入，而動員包括民間資本在內(nèi)的多方力量共同參與養(yǎng)老服務(wù)的供給也是養(yǎng)老服務(wù)業(yè)未來的發(fā)展方向。為此，應彌補稅收優(yōu)惠在企業(yè)股權(quán)投資方面的缺失，增加企業(yè)和個人等民間資本以股權(quán)投資方式投資于機構(gòu)養(yǎng)老服務(wù)業(yè)方面的稅收優(yōu)惠，可借鑒創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資中小高新技術(shù)企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，對向養(yǎng)老機構(gòu)進行股權(quán)投資并達到2年以上的所有單位和個人，允許他們按照總投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當年抵扣其企業(yè)所得稅或個人所得稅的應納稅所得額，對于當年不足抵扣的部分，還可以允許其向以后的納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，減輕投資者的所得稅負擔。

3.改進養(yǎng)老服務(wù)稅收優(yōu)惠方式。不同的稅收優(yōu)惠方式作用與效果各異，對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)來說，應該在現(xiàn)行以減免稅為主的優(yōu)惠方式基礎(chǔ)上，適當擴大投資抵扣、加速折舊、加計扣除、減計收入等間接式優(yōu)惠方式的運用。如：為激勵營利性養(yǎng)老機構(gòu)加大投資，可給予其企業(yè)所得稅的再投資退稅待遇；為提高養(yǎng)老服務(wù)所需設(shè)備的服務(wù)質(zhì)量與水平，可允許其購置的設(shè)備采取縮短折舊年限或雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等進行加速折舊；為增強養(yǎng)老服務(wù)機構(gòu)抵抗風險的能力，可允許養(yǎng)老機構(gòu)購買意外責任險的費用支出在其應納稅所得額中扣除，等等。

（四）調(diào)整完善適于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)務(wù)發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策

1.優(yōu)化針對家庭養(yǎng)老的稅收優(yōu)惠政策。與社區(qū)養(yǎng)老、機構(gòu)養(yǎng)老等形式相比，居家養(yǎng)老是我國現(xiàn)階段養(yǎng)老服務(wù)體系中最主要、最基礎(chǔ)的部分。為此，采取有效措施，對家庭養(yǎng)老給予適當?shù)亩愂展膭钍嵌愂照咴O(shè)計中需要考慮的重要問題。考察各國的稅收實踐，對與老人居住在一起的家庭或子女給予稅收優(yōu)惠待遇也是各國的共同選擇。借鑒國外經(jīng)驗，我國的個人所得稅應將家庭養(yǎng)老考慮進稅收優(yōu)惠對象中，給予贍養(yǎng)老人者一定的費用扣除。具體說來，可以按照家庭成員所贍養(yǎng)老年人的數(shù)量、年齡層次、收入狀況、所處地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平等因素確定贍養(yǎng)費的扣除標準，贍養(yǎng)老人數(shù)量越多、年齡越大、收入越低的家庭應給予更大數(shù)額的稅收優(yōu)惠。在贍養(yǎng)費用扣除的技術(shù)層面，可借鑒澳大利亞的做法，設(shè)計以身份證號碼為基礎(chǔ)的全國統(tǒng)一的個人所得稅稅號，并將贍養(yǎng)人與被贍養(yǎng)人的稅號實施對應，全國聯(lián)網(wǎng)備查。

2.增強對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)“軟件”建設(shè)的稅收優(yōu)惠支持。對自然人主體而言，可參照高新技術(shù)人才的標準，通過免征養(yǎng)老看護從業(yè)人員工薪和勞務(wù)報酬所得部分個人所得稅的方式吸引數(shù)量更大、更專業(yè)的勞動者從事養(yǎng)老服務(wù)業(yè)。對法人主體而言，為提高其引進和培訓人才的積極性，應擴大法人投資人力資本的稅收優(yōu)惠力度：一是允許法人在員工教育支出和在職培訓支出據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，再按一定比例加計扣除，以調(diào)動企業(yè)培訓員工的意愿，同時提高員工的工作積極性和工作效率；二是對于從事培訓教育的法人所進行的老年人護理培訓的非學歷教育培訓，可以參考學歷教育的免稅優(yōu)惠政策，給予其免征增值稅和企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，以此來鼓勵培訓機構(gòu)為社會培育更多的養(yǎng)老服務(wù)專業(yè)人才，推動養(yǎng)老服務(wù)供給質(zhì)量的提高。

3.對采取以房養(yǎng)老模式的個人給予稅收鼓勵?？疾靽H稅收實踐，以房養(yǎng)老已成為包括美國、日本等在內(nèi)的許多國家老年人養(yǎng)老的主要模式之一。我國從20世紀末期開始啟動住房商品化改革，目前住房私有已較為普遍，不論是城市，還是鄉(xiāng)村，擁有產(chǎn)權(quán)房的人均不在少數(shù)。從推動養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的角度看，稅收政策應在鼓勵有產(chǎn)權(quán)房的老人通過以房養(yǎng)老模式進行養(yǎng)老方面有所作為。我國的房地產(chǎn)稅目前正處于立法階段，建議開征房地產(chǎn)稅時，可考慮對以房養(yǎng)老的老人免征其兩套以內(nèi)的房地產(chǎn)稅，對老人以養(yǎng)老為目的轉(zhuǎn)讓其所有的一套住房的，可免征其銷售不動產(chǎn)環(huán)節(jié)的增值稅和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的個人所得稅。