(溫州大學(xué) 浙江 溫州 325035)

審計，作為保障經(jīng)濟(jì)正常運行中一個不可或缺的重要組成部分，它行使著重要的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)。審計制度的形成在我國由來已久，上可追溯到夏商時期，審計制度就以初具雛形①，又如魏晉以來出現(xiàn)了專門的審計機(jī)構(gòu)比部，到了北宋更是出現(xiàn)了以專有名詞命名的審計機(jī)構(gòu)——審計司。北宋的審計發(fā)展在我國審計史上扮演著重要的角色，其著承前啟后的作用。因此，史學(xué)界很多學(xué)者對其多有研究。

一、北宋前期高度聚合統(tǒng)一的財審一體化內(nèi)部審計機(jī)制

自宋繼唐以來，統(tǒng)治者積極吸取前朝滅亡教訓(xùn)，“立國定制，……皆以懲創(chuàng)五季，而矯唐末之失策為言”②，將加強(qiáng)中央集權(quán)放在首位，采取了一系列鞏固統(tǒng)治的措施，為杜絕“方鎮(zhèn)握重兵,皆留財賦自贍,其上供殊鮮”③之弊，財政改革則首當(dāng)其沖，而集中財權(quán)，強(qiáng)化財權(quán)監(jiān)督以及加強(qiáng)審計核查則又成為重中之重。在這一指導(dǎo)思想之下，北宋前期設(shè)立了有別于唐代三省六部制的二府三司體制，即中書、樞密、三司分掌政、軍、財三權(quán),代行三省六部之職，這一改變，造成三省六部、九寺五監(jiān)“事之所寄,十亡二三”④,成為閑散機(jī)構(gòu)，名存實亡。而三司則成為全國最高的財政機(jī)構(gòu)，號稱“計省”，以“掌邦國財用之大計，總鹽鐵、度支、戶部之事，以經(jīng)天下財賦而均其出入焉”⑤。與此相對應(yīng)，創(chuàng)立了隸屬于財政系統(tǒng)的三部勾院、都磨勘司一系列內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)以代替唐代比部的外部審計職能，其中三部勾院、都磨勘司主要負(fù)責(zé)專門的審計工作。

三部勾院，又稱三部都勾院。三部勾院時分時合，分時,三部各有勾院,即鹽鐵、度支、戶部勾院,謂之三部的勾院；合時,又叫三司都勾院,或三司勾院,作為三司的一個整體機(jī)構(gòu)。是隸屬于中央的高級審計機(jī)構(gòu)，“判官各一人,以朝官充。掌勾稽天下所申三部金谷百物出納賬籍,以察其差殊而關(guān)防之。鹽鐵院、度支院、戶部院勾覆官各一人?！雹奁渎毮苤饕沁M(jìn)行事后財政財務(wù)審計，即勾稽中央各部門和地方各級衙門定期上報的賬籍。

都磨勘司，又稱三司都磨勘司。“判司官一人,以朝官充。掌覆勾三部賬籍,以驗出入之?dāng)?shù)”⑦，可見經(jīng)三部勾院勾稽的賬籍,有的還要經(jīng)過都磨勘司的重新復(fù)查，其職掌與唐代比部相似,故曰:“判磨勘司一員,掌勾考,唐比部職也?！雹嗍潜彼吻捌谧罡邚?fù)審機(jī)構(gòu)。

北宋前期，為適應(yīng)政治集權(quán)、財力集中的需要，這種高度集權(quán)的財審合一的體制得以確立，形成一套嚴(yán)密的內(nèi)部審計體系。在這種內(nèi)部審計之下，通過對財物出納、核算等自下而上的逐級多次核查，進(jìn)行有效的相互管理與制約。三部勾院和都磨勘司作為隸屬三司下的最高審計機(jī)構(gòu)，其職責(zé)雖有統(tǒng)一卻又有區(qū)別。雖然，兩者之間在行使最高審計職權(quán)的同時，卻又相互制約監(jiān)督，但是，它也暴露一定的問題，內(nèi)部審計的高度集中，卻又缺乏外部審計的互相協(xié)調(diào)與監(jiān)督，極易造成權(quán)力的濫用。特別是隨著時間的推移，北宋的政治經(jīng)濟(jì)發(fā)生很大的變化，這種體制已經(jīng)不能滿足于當(dāng)時的社會狀況，其弊端更是日益暴露“三司雖有審覆之名，而三部胥吏所行職事非一，不得專意于其間。近歲以來，因循不復(fù)省閱，其為弊亦已甚矣”。⑨

二、元豐改制后相互制約的財審分離的內(nèi)外部審計體制

隨著北宋前期財審合一的內(nèi)部審計機(jī)制弊端的日益暴露，已經(jīng)不再適應(yīng)當(dāng)時的社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，為了革除弊制，加強(qiáng)中央對經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)治權(quán)，保證國家財政收入，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，雄心勃勃的宋神宗對審計體系進(jìn)行了一系列的改革。逐步變革了自宋初以來沿襲百余年“二府三司”體制下財審合一的內(nèi)部審計體制，恢復(fù)和發(fā)展了唐代“三省六部”體制下原有的比部職能及其審計制度，實行財、審分離的外部審計體制。其次，還于庫藏系統(tǒng)中創(chuàng)設(shè)了中外審計史上最早以“審計”明確命名的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)—審計司⑩，標(biāo)志著我國審計制度的日趨完善。同時，新設(shè)了都拘轄司,以代替原三司所屬的內(nèi)部財審合一的部分審計機(jī)構(gòu)，行使戶部審計職能。通過這一系列的改革，以外部審計為主，內(nèi)部審計為輔的財審分離體制，兩者之間相輔相行，使得北宋審計機(jī)構(gòu)各部門之間更加協(xié)調(diào)，得以更好發(fā)揮其財政審計監(jiān)督的職能，在一定程度上緩和了當(dāng)時日益加深的財政危機(jī)，維護(hù)了國家經(jīng)濟(jì)秩序的正常運轉(zhuǎn)。

改制之前，比部形同虛設(shè)，“本司無所掌”，僅設(shè)判部事一員,并以無職事朝官充其任。改制后的比部仍為刑部所屬三司之一,設(shè)郎中、員外郎各一人,“郎中、員外郎始行本司事”，全面負(fù)責(zé)比部的審計事務(wù),行使外部審計職能。由此，作為外部審計的主要職能部門比部，承接了許多原隸屬三司的三部勾院、三司理欠司、憑由司、提舉帳司等審計職能部門。比部郎中、員外郎“掌勾復(fù)中外帳籍。凡場務(wù)、倉庫出納在官之物，皆月計、季考、歲會，從所隸監(jiān)司檢察以上比部。至則審復(fù)其多寡登耗之?dāng)?shù)，有陷失，則理納。鉤考百司經(jīng)費，有隱昧，則會間同否而理其侵負(fù)”。由此可見，此時比部作為中央的最高復(fù)審機(jī)構(gòu)，著重于審計、監(jiān)察國家的財政收支狀況，對經(jīng)過各內(nèi)部財審機(jī)構(gòu)的初審材料進(jìn)行終審或重點復(fù)審。主要是對中央各機(jī)關(guān)自身的經(jīng)費收支，全國的財政收支包括中央各部門和地方各路或州、府、縣所屬國家、官府的財物經(jīng)費諸如賦稅錢糧收支等的賬籍，以及全國各地和京師之錢場稅務(wù)與倉儲庫藏的財賦稅錢、糧谷布帛等諸官府的所有財物出納之會計薄賬進(jìn)行勾核考察。若經(jīng)審計發(fā)現(xiàn)有隱匿不實、弄虛作假的現(xiàn)象,則依據(jù)情節(jié)輕重分別給予有關(guān)官府和官員以相應(yīng)的處罰。

與比部這一外部審計機(jī)構(gòu)所遙相呼應(yīng)的是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)審計司的創(chuàng)設(shè)。這一時期審計司隸屬與太府寺，據(jù)《文獻(xiàn)通考》記載：宋前期，“凡財貸、康藏、貿(mào)易四方貢賦，百官傣秩皆隸三司。本寺(即太府寺)但掌祠祭、香幣、悅巾、神位席及造斗、秤、升、尺而已。元豐改制，始正職掌。卿掌財貸出納、貿(mào)易之事，凡貢賦之輸于京師者，至則別而受之。供軍之用，及待邊費，則歸于內(nèi)藏；供國之用，及待經(jīng)費，則歸于左藏?！笨梢?，此時，太府寺已恢復(fù)其正常職掌，負(fù)責(zé)管理財賦稅糧、錢谷布帛等項的出納事宜及其審計核查等事。同時，《宋史· 職官志》亦載:“元豐官制行,始正職掌,……凡四方貢賦之輸于京師者，辨其名物，視其多寡，別而受之。儲于內(nèi)藏者，以待非常之用；頒于左藏者，以供經(jīng)常之費。凡官吏、軍兵奉祿賜予，以法式頒之，先給歷，從有司檢察，書其名數(shù)，鉤覆而后給焉。供奉之物，則承旨以進(jìn)，審奏得畫，乃聽除之?！逼渲校皩徲嬎荆茖徠浣o受之?dāng)?shù)，以法式驅(qū)磨”或曰：“掌審受給之?dāng)?shù)，驅(qū)磨當(dāng)否？”。由此可見，審計司在當(dāng)時是負(fù)責(zé)專職審查財物出納的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，主要負(fù)責(zé)勾稽核查太府寺所屬全部財物的出納給受之?dāng)?shù)，并依法按章簽批，若在審計過程中發(fā)現(xiàn)違章違法事件,則負(fù)責(zé)向國庫主管機(jī)構(gòu)報告情況并按律提出處罰意見。

除此之外，還于戶部尚書下新置都拘轄司，“總領(lǐng)內(nèi)外財賦之?dāng)?shù)，凡錢谷賬籍，長貳選吏鉤考。其屬三：曰度乞，曰金部，口倉部?！备鞑拷灾美芍泻蛦T外郎總其責(zé),設(shè)各種專職辦事官吏數(shù)十人不等，全面負(fù)責(zé)中央和地方的財賦出入及其賬籍,并掌理對其財物、賬籍的勾稽核查。其中,度支部主要“參掌計度軍國之用”，于歲終“會諸路財用出入之?dāng)?shù)奏于上”兼掌總考各地一歲之出納，“凡小事則擬畫，大事咨其長貳，應(yīng)申請更改舉行勘審者，則先檢詳供具”。金部的職責(zé)，則是“參掌天下給納之泉幣，計其歲之所輸，歸于受藏之府，以待邦國之用。勾考平準(zhǔn)、市舶、榷易、商稅、香茶、鹽礬之?dāng)?shù)，以周知其登耗，視歲額增虧而為之賞罰。凡綱運濡滯及負(fù)折者，計程賬催理。凡造度、量、權(quán)、衡則頒其法式。合同取索及奉給、時賜，審復(fù)而供給之”?？梢?，金部主要是主管國家財政收入中的金、銀、錢帛等的收入及其庫藏，由其審理簽發(fā)憑證負(fù)責(zé)這方面財物的支出，并于歲終負(fù)責(zé)全面核算與審計本部所管財物的出、入、存情況。而倉部所掌之職則是國家財政收入的另一部，“參掌國之倉庚儲積及其給受之事。凡諸路收來折納，以時舉行；潛運上供封椿，以時催理；應(yīng)供輸中都而有登耗，則比較以聞。歲以應(yīng)用當(dāng)粟前期報度支，均定支移，折變之?dāng)?shù)。”即各類糧食的收入及其庫藏，由其審計、核驗后簽發(fā)憑證負(fù)責(zé)凡屬這類財物的支出，并于歲終負(fù)責(zé)全面核算與審計本部所管財物的收、支、存情況。

由此種種，通過這一系列的改革，理清了審計機(jī)構(gòu)之間的相互關(guān)系，其各個職能得以明確，相互分工協(xié)調(diào)，保障了審計體系的正常運轉(zhuǎn)，在財政監(jiān)督審計方面達(dá)到了預(yù)期效果。特別是在審計程序的運行方面,在審計司進(jìn)行對財物出納的內(nèi)部審計的初審后,再送交外部審計機(jī)構(gòu)比部進(jìn)行復(fù)審或終審，這樣，看似分離的兩個機(jī)構(gòu)，卻達(dá)到了高度的聚合統(tǒng)一，實現(xiàn)了審計司與比部的相互結(jié)合,實現(xiàn)了內(nèi)部審計與外部審計的有機(jī)統(tǒng)一，對財政運行的監(jiān)督審計得以順利進(jìn)行，極大地維護(hù)了當(dāng)時的政治統(tǒng)治并使得財政危機(jī)得以緩解。

三、北宋的地方審計機(jī)構(gòu)

如前上所述，是從北宋中央的層面出發(fā)，以其所屬中央的審計機(jī)構(gòu)，初步探討其之間離散與聚合的相互關(guān)系。下文，將從北宋地方的審計機(jī)構(gòu)出發(fā)，進(jìn)一步探討其之間的相互關(guān)系。

相對中央審計而言，北宋地方審計機(jī)構(gòu)多處于輔助地位，“權(quán)三司使薛向言，準(zhǔn)詔根究陜西財用闕乏因依，乞遣度支判官鄭民憲乘驛點磨秦鳳等路，其永興軍路就委提點刑獄張穆之。從之?！边@一時期，北宋的地方政權(quán)，基本上由路、府(州軍監(jiān))、縣三級行政機(jī)構(gòu)和監(jiān)司、通判廳二級監(jiān)察機(jī)構(gòu)組成，其中監(jiān)司、通判廳兼有審計之職。但審計職責(zé)并不突出，多是以經(jīng)濟(jì)管理和監(jiān)督的形式進(jìn)行。

監(jiān)司之職“魏晉以來有之”，但在不同時期，其具體機(jī)構(gòu)和職官的設(shè)置是不同的,兼任審計的機(jī)構(gòu)和職官也是不同的。林駉曾總結(jié)：“我朝監(jiān)司，始則有轉(zhuǎn)運使、副轉(zhuǎn)運判官；后則有提點刑獄、武臣提刑；又其后則有提舉茶鹽、提舉常平”，由此可見，監(jiān)司所負(fù)責(zé)的審計職能主要由轉(zhuǎn)運司、提刑司主持。轉(zhuǎn)運司設(shè)有轉(zhuǎn)運使、轉(zhuǎn)運判官、判官等，“掌經(jīng)度一路財賦，而察其登耗有無，以足上供及郡縣之費；歲行所部，檢察儲積，稽考賬籍，凡吏蠹民瘼，悉條以上達(dá)，及專舉刺官吏之事”。提刑司設(shè)有提點刑獄使、提點刑獄公事等，“掌察所部之獄訟而平其曲直”，也稽查“諸路租賦欺隱”。兩者都對地方經(jīng)濟(jì)財政行使管理監(jiān)督之權(quán)，奠定了地方審計的基礎(chǔ)，由此，元豐元年，“詔三司令諸路轉(zhuǎn)運使勘會所轄州軍熙寧十年以前三年收支……各令開析,限半年攢造結(jié)成都賬,送提點刑獄司驅(qū)磨,保明上中書……自今三年一供，著為令”。

通判設(shè)置于宋初,職掌與監(jiān)司相似，“職掌倅貳郡政，凡兵民、錢谷、戶口、賦役、獄訟聽斷之事，可否裁決，與守臣通簽書施行”。宋太祖乾德元年,詔通判至任“躬自檢閱賬籍”，至宋神宗熙寧元年正月，詔“諸州通判點檢本部，巡檢器甲”，七年四月,又詔通判點檢“諸州軍器物料”。由此可見，通判在參與經(jīng)濟(jì)管理活動中，主要以點檢本部賬物，州縣錢糧的方式開展地方審計工作。

前上所述，地方上的審計機(jī)構(gòu)在參與經(jīng)濟(jì)活動中，其審計只是處于一種輔助職能，并不如中央審計那般明確突出。但其所發(fā)揮的作用仍不容小覷，在其行使地方審計職能時，很好的配合了中央審計活動的開展，起到一種上達(dá)下通的紐帶作用，兩者之間相互配合，構(gòu)成一個有機(jī)整體，使得國家財政在中央與地方審計的共同審計監(jiān)督之下得以正常的運轉(zhuǎn)。對于緩解財政危機(jī)，維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序，鞏固統(tǒng)治起到了不可磨滅的作用。

四、總結(jié)

審計制度的出現(xiàn)，并不是憑空而來，它是一定社會條件下經(jīng)濟(jì)活動的產(chǎn)物。特別是在北宋社會經(jīng)濟(jì)大發(fā)展的背景之下，對于審計制度的運用更是尤為重要。于不同時期，有其不同的配置與特征。經(jīng)過北宋一朝的發(fā)展，在中央審計體系下，財審的分合、內(nèi)外審計的協(xié)調(diào)運作，以及中央與地方之間的相互配合，在其各個部門職權(quán)的相互離散與聚合之中，構(gòu)成了一套嚴(yán)密的審計體系。經(jīng)濟(jì)體制之下，反應(yīng)的是當(dāng)朝的政治運作，對北宋審計體系的研究不僅是對當(dāng)時北宋經(jīng)濟(jì)研究的一個很好切入點，同時它的變化與發(fā)展也為我們研究北宋的政治運作提供了一個很好的角度。

【注釋】

①楊軼群主編：《審計實務(wù)知識》北京:中國物資出版社,1990.

②葉適：《水心文集》卷三,《法度總論》.

③《宋史》卷一七九《食貨·會計》.

④《宋史》卷一六一《職官》一,中華書局1977年版(下同).

⑤《宋史》卷一六二《職官》二.

⑥《宋史》卷一六二《職官》二.

⑦《宋史》卷一六二《職官》二.

⑧《群書考索》后集卷一五.

⑨孫逢吉:《職官分紀(jì)》卷一三,《提舉帳勾磨勘司》.

⑩曹大寬：《宋代審計司、審計院考析》.