陳 華 季欣瑤

(山東財經(jīng)大學(xué)，山東 濟南 250014)

一、引言

作為世界上唯一的老年人人數(shù)過億的國家,我國整體老齡化規(guī)模遠超歐洲。我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)一直由政府主導(dǎo),依靠財政支出提供較單一的養(yǎng)老服務(wù),養(yǎng)老機構(gòu)數(shù)量少、質(zhì)量不高,服務(wù)能力也有待增強。當(dāng)前養(yǎng)老服務(wù)需求快速增長且呈日趨多樣化,財政資金供給乏力,養(yǎng)老業(yè)的供需矛盾日益凸顯。為從根本上解決社會養(yǎng)老問題，緩解政府資金短缺,并為社會資本提供有效的投資途徑,將PPP模式引入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)就應(yīng)運而生。

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)引入PPP資本能夠緩解財政實力不足、增加養(yǎng)老產(chǎn)品有效供給、彌補政府失靈問題。由于在公共產(chǎn)品的供應(yīng)上利潤淺薄,政府在提供服務(wù)時經(jīng)常存在建設(shè)周期過長、效率低下等問題,養(yǎng)老服務(wù)的供給也包含其中。另外,從社會資本逐利性角度來看,在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)中引入PPP模式能夠吸引大量社會資本,在利潤最大化的指引下,社會部門采取多種措施提高建設(shè)效率,改善工作方式,從而降低項目成本,提高服務(wù)效率與質(zhì)量。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP模式作為一個新的切入點,政府部門與社會部門應(yīng)重新分配職責(zé),將利潤和風(fēng)險進行合理分配,共同推動養(yǎng)老服務(wù)工作的順利開展。

老年人作為我國基數(shù)較大的特殊群體,政府和社會需時刻給予關(guān)注。因而養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目并不能以純粹市場化的方式進行運作,其審計與監(jiān)管應(yīng)視為重點。對PPP養(yǎng)老項目進行審計研究,切實將PPP項目全方位、多角度置于審計監(jiān)控之下,對社會資本與財政資金進行實時監(jiān)控,保障PPP項目規(guī)范運營,切實維護廣大老年人的利益。

二、相關(guān)理論及文獻述評

(一)PPP項目理論分析

1.PPP模式界定。PPP(Public-Private Partnership)模式是一種政府部門與社會資本進行合作的融資方式,在進行科學(xué)合理的合作安排下,公共部門與社會部門連接,在一個建設(shè)項目中充分發(fā)揮各自的比較優(yōu)勢,在資本、技術(shù)、管理等各方面深度合作,風(fēng)險共擔(dān)，利益共享,實現(xiàn)共贏。PPP模式主要應(yīng)用于建設(shè)周期長、投資額大的公共產(chǎn)品建設(shè)。本文闡述的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的PPP項目是指政府為提高養(yǎng)老業(yè)的服務(wù)水平、降低養(yǎng)老壓力,引入社會資本,構(gòu)建起的一系列可實現(xiàn)互利共贏的合作機制和合作關(guān)系的總稱,以授予特許經(jīng)營權(quán)為特色,包含購買服務(wù)、特許經(jīng)營、股權(quán)合作等形式。

2.PPP與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的對接。從養(yǎng)老服務(wù)業(yè)與PPP項目兩端入手,PPP模式基本能夠與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)實現(xiàn)全方位、多角度的對接,在很大程度上緩解養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的窘迫困境。首先,養(yǎng)老服務(wù)業(yè)從屬于公共服務(wù)范疇,同時PPP模式一般應(yīng)用于基建與公共設(shè)施項目,在應(yīng)用范圍上二者極度匹配。其次,PPP在項目前期投入較高,建設(shè)周期長,回本時間長,養(yǎng)老服務(wù)業(yè)建設(shè)項目一般都規(guī)模較大,需巨大投資,近似全公益性的建設(shè)行為決定了其利潤水平不高。由此可見,二者在幾個方面都具有相似的特征。最后,PPP模式的長期性、穩(wěn)定性和高安全性的特點,恰與養(yǎng)老服務(wù)業(yè)相得益彰,二者投資與建設(shè)要求完全對接。

(二)文獻綜述

隨著養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目的發(fā)展,國內(nèi)外很多學(xué)者從不同的角度對PPP模式進行了研究。在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)與PPP對接的問題上,賈麗等(2014)從養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目的收益與績效入手,認為基于風(fēng)險分擔(dān)的Shapleys值方法更能真實公平地反映公私雙方的貢獻度,也最有利于實現(xiàn)項目總收益最優(yōu),提高社會公共服務(wù)水平與品質(zhì);曹蕾(2017)以淄博市博山姚家峪生態(tài)養(yǎng)老中心為例,結(jié)合養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的特點及PPP項目的風(fēng)險,提出培養(yǎng)政府契約精神、完善相關(guān)法規(guī)與原則等風(fēng)險規(guī)避措施;桂雄(2015)從構(gòu)建PPP項目的監(jiān)管體系、評價體系與合作機制等三方面闡述了PPP模式應(yīng)用于我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的政策分析。

在PPP建設(shè)項目的審計方面,嚴曉健(2014)認為要想建立高效運行、有效監(jiān)管的審計系統(tǒng)，需要從建立靈活的會計核算制度、提供最優(yōu)風(fēng)險分擔(dān)模式、提出合理的治理安排入手,同時應(yīng)不斷加強PPP方面的制度與管理上的頂層設(shè)計;魯心逸(2015)以印度《基建項目PPP政府審計指南》已有的系統(tǒng)規(guī)范為參考,分析其中的具體范例并結(jié)合我國現(xiàn)實,提出有效推動我國PPP跟蹤審計的幾點啟發(fā);時現(xiàn)(2016)介紹了現(xiàn)代項目管理理論、投資管理理論和審計理論等PPP審計基礎(chǔ),分析了PPP項目的建設(shè)過程,提出完善法律體系、拓寬審計眼界、優(yōu)化審計手段、整合審計資源、調(diào)整審計重點等一系列建議;孫凌志等(2016)從PPP建設(shè)項目實施過程、項目管理要素、參與主體關(guān)系等三個維度闡述了PPP建設(shè)項目的國家審計監(jiān)督路徑。

綜觀現(xiàn)有養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目及其審計的成果,將二者結(jié)合的研究并不多,養(yǎng)老服務(wù)業(yè)事關(guān)千萬老人的安全與幸福,項目招標、資金來源與應(yīng)用、項目利潤與績效等都是審計部門應(yīng)時刻關(guān)注的。因此,養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目的經(jīng)濟審計工作任重而道遠。

三、養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目經(jīng)濟審計面臨的挑戰(zhàn)

PPP模式在我國養(yǎng)老服務(wù)業(yè)建設(shè)項目的應(yīng)用仍處于起步階段,其進入壁壘高,項目設(shè)計難度大，且無成熟經(jīng)驗可循。

(一)政策法規(guī)不完善

目前運行的PPP項目主要依據(jù)《特許經(jīng)營法》《中華人民共和國政府采購法》等規(guī)定進行管理,審計工作主要以《中華人民共和國國家審計準則》為參考,為PPP審計量身定做的法律法規(guī)還是空白。由于沒有明文規(guī)定對運行的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目審計予以指導(dǎo),地方政府與社會部門位置嚴重不平衡,在參與PPP項目中雙方定位不明確、不合理,風(fēng)險利益共擔(dān)體系不健全,極易出現(xiàn)利潤共享、風(fēng)險共避等問題。而且,政府各部門間職責(zé)不明、分工不清,在一味激勵社會部門進入養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的同時,無法提供合理快捷的審批與運作程序,復(fù)雜耗時,增加了社會資本投資的時間成本與交易成本,不利于PPP活動的展開,成為養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的障礙。另外,養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目的審計內(nèi)容與范圍也無明確規(guī)定,審計應(yīng)觸及到PPP項目中的哪一環(huán)節(jié),應(yīng)達到怎樣的深度與廣度,這都亟待明確與規(guī)范。

(二)審計機制不健全

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP效應(yīng)的不斷放大給審計隊伍的綜合素質(zhì)帶來了極大的壓力與挑戰(zhàn)。首先,審計部門一般只涉及到市政基礎(chǔ)設(shè)施和機關(guān)事業(yè)單位等重大建設(shè)項目中的政府投資,對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的PPP項目這種新興模式少有涉及,造成審計監(jiān)管空白。其次,對長期且復(fù)雜的養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目進行審計時，要明確合同各參與方風(fēng)險與收益如何分配,項目的整體構(gòu)造與界限是否合理。最后，對立項與運行進行審計時,審計團隊需配備具有法、財及建設(shè)等知識的綜合性人才,同時對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)要具有實際運營經(jīng)驗。而目前，我國的審計隊伍缺乏專業(yè)性人才，審計程序不夠規(guī)范,對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)建設(shè)項目的特點研究不夠,對審計PPP項目的路徑、對象、方法不熟悉，審計機關(guān)、審計人員對職責(zé)定位、角色轉(zhuǎn)換反應(yīng)不敏銳等。PPP模式在不斷創(chuàng)新,而審計工作明顯滯后。

(三)績效責(zé)任評價存在偏差

在養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目完工后,審計人員要首先對項目的完成質(zhì)量進行關(guān)注。由于審計隊伍整體素質(zhì)偏低、專業(yè)技能不足,審計任務(wù)時間短、任務(wù)繁重等原因,在審核、整理、評議等各環(huán)節(jié)上存在程度不一的表面行為。同時，因為PPP項目的環(huán)節(jié)多、人員雜,對復(fù)雜的PPP項目審計時,在進行復(fù)核、審理等質(zhì)量內(nèi)控檢查后仍存在審計盲區(qū)。在養(yǎng)老項目的推進與運行中,逐利天性使得擁有特許經(jīng)營權(quán)的社會部門抬高養(yǎng)老院定價,降低建筑成本,造成壟斷高價、剝奪消費者剩余、養(yǎng)老服務(wù)供給無效率、養(yǎng)老設(shè)施質(zhì)量不過關(guān)等問題,背離服務(wù)社會的初衷。在公眾看不見的背后,養(yǎng)老PPP項目淪為某些政府部門和社會部門謀取利益的手段。如此而言,審計部門在正確評價績效責(zé)任和項目績效上存在眾多無奈。落實將項目質(zhì)量與公眾滿意度作為審計工作的重要參考,既是項目審計的重點,也是評價政府部門工作績效的重要指標。

(四)項目運作透明度不高

政府對養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的大力扶持與資金投入,吸引來更多的社會資本參加。整個項目從招標到運作的不透明、不公開成了審計工作的一大難題。在PPP項目招投標階段的審計中,社會部門為獲得項目建設(shè)權(quán),容易向政府主管部門賄賂,進行財務(wù)往來;在項目建設(shè)期,PPP項目成本計算通常采用成本加成定價模型,關(guān)鍵指標成本及成本利潤率由企業(yè)與定價機構(gòu)談判確定,這一過程并未有審計部門參與,審計缺乏力度,其規(guī)范度與合理性不得而知;最易忽視的是社會資本的退出審計,對項目移交形式與內(nèi)容,補償方式,項目產(chǎn)出、成本、效益與可持續(xù)性缺乏后續(xù)監(jiān)督與審計。養(yǎng)老項目事關(guān)重大,一旦社會部門貪利或行政權(quán)力干預(yù)交易,進行非法讓利或私下交易,就會導(dǎo)致建設(shè)成本和經(jīng)營成本無限擴大,牟取個人利益。如果審計不及時、不到位,加之監(jiān)管不嚴,容易滋生貪污、腐敗等違法違規(guī)行為。

(五)風(fēng)險評估難度大

PPP模式雖不能說徹底推翻了政府的主導(dǎo)定位,至少政府和社會資本存在“契約”平等、風(fēng)險共擔(dān)。在養(yǎng)老PPP項目審計中,要充分關(guān)注政府出現(xiàn)的違約風(fēng)險,特別是財政性資金不到位的問題。長期以來,只進行PPP項目可行性與盈利性的審計風(fēng)險評估,其他環(huán)節(jié)的風(fēng)險管理僅浮于表面,甚至根本不進行。養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP合同是否合理、是否合規(guī),工程設(shè)計、建設(shè)及移交時的資產(chǎn)交割,其中任一節(jié)點疏忽審計,就容易產(chǎn)生審計風(fēng)險。養(yǎng)老項目與其他傳統(tǒng)項目不同,項目質(zhì)量極為關(guān)鍵,項目設(shè)計應(yīng)方便老人生活,建設(shè)難度較大,也增加了不確定風(fēng)險。在設(shè)施使用與管理中也存在損毀、意外傷害、服務(wù)態(tài)度差等問題,注意事項冗雜繁多。審計重點領(lǐng)域較難確定,全覆蓋難度較大,同時后續(xù)的持續(xù)審計難以介入,傳統(tǒng)審計模式越發(fā)顯出無力。

四、完善養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目經(jīng)濟審計的對策建議

(一)推進法制建設(shè),PPP項目經(jīng)濟審計依法合規(guī)進行

完善相關(guān)法律法規(guī)是PPP項目建設(shè)和審計的前提。只有在完善相關(guān)法律法規(guī)的指導(dǎo)與約束下,PPP項目經(jīng)濟審計工作才能夠依法進行。首先,關(guān)注公私協(xié)作領(lǐng)域立法空白死角,推動立法,并修訂或廢除現(xiàn)有無用無理的規(guī)章制度,實現(xiàn)部門規(guī)章和規(guī)范的順暢銜接,減少相互沖突的問題。鼓勵有條件的地方立足當(dāng)?shù)仞B(yǎng)老發(fā)展實際,出臺有地方特色、針對性強的法規(guī)。其次,合理確定審計重點。圍繞各方責(zé)任與義務(wù),將審計的重點轉(zhuǎn)向項目績效、融資合規(guī)、建設(shè)質(zhì)量等,依照制度嚴格落實審計程序,改進審計手段和方法,保持內(nèi)外調(diào)查同入手,賬目與事實相結(jié)合,定查與抽查相配合。最后,推動強化部際協(xié)調(diào),促進建立跨部門的監(jiān)管審計協(xié)調(diào)機制,改善審計缺位、錯位現(xiàn)狀。倡議伙伴契約、重視平等理念,加強制度創(chuàng)新,在全社會樹立有利于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)發(fā)展的審計理念。

(二)加強人才培養(yǎng),搭建高效PPP項目審計團隊

審計隊伍的專業(yè)素質(zhì)決定了審計結(jié)果是否科學(xué)。加強審計人員關(guān)于財務(wù)、養(yǎng)老、稅務(wù)、PPP運營管理等多方面的專業(yè)知識與技術(shù)培訓(xùn)。創(chuàng)新審計監(jiān)督工作的組織形式,在具體養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目的基礎(chǔ)上,圍繞項目構(gòu)建審計架構(gòu),形成全角度的PPP項目包裹審計,實現(xiàn)經(jīng)濟監(jiān)督全覆蓋。聘請養(yǎng)老服務(wù)領(lǐng)域?qū)＜疫M行審計協(xié)助,組建審計監(jiān)督專家?guī)?提前明晰經(jīng)濟審計目的,防止審計失誤、結(jié)果錯誤,避免行政復(fù)議、訴訟等突發(fā)狀況。推行審計組長負責(zé)制,合理分配現(xiàn)有審計資源,加強審前調(diào)查,提高審計效率,節(jié)約審計費用。促進審計人員及公眾審計意識的轉(zhuǎn)變,不僅要維護投資人利益,對項目管理人與投資人應(yīng)同時跟進必要的審計。關(guān)注財政資金與社會資本,以建設(shè)項目為切入點,向外逐步延伸到建材承包人、監(jiān)理單位等,防止出現(xiàn)社會投資人信用風(fēng)險與道德風(fēng)險。

(三)堅持效率優(yōu)先,維護保障民生

在PPP項目審計過程中,應(yīng)始終保持效率優(yōu)先的原則。PPP模式最終應(yīng)實現(xiàn)合作多贏,不能從傳統(tǒng)、對立的角度去片面看“公”與“私”。依據(jù)經(jīng)濟性、效率性和效果性等標準進行績效評價審計,考慮該養(yǎng)老PPP項目是否有利于全社會的資源共享、優(yōu)勢互補、風(fēng)險共擔(dān),以提升公私合作績效。項目立項階段，運用各種技術(shù)和方法對項目規(guī)劃立項工作進行梳理;建設(shè)實施階段,充分考慮項目投資、進度、質(zhì)量、安全、環(huán)保;竣工運營階段,定期進行管理評價、經(jīng)濟效益評價、社會效益評價和可持續(xù)性評價分析。每個階段都需確定評價指標體系及其邏輯關(guān)系;經(jīng)濟審計要切實保障公眾利益,保障老年人安全、舒適;開展跨地域、跨領(lǐng)域綜合分析,前瞻性地提出促進PPP項目模式發(fā)展的宏觀性、綜合性、針對性建議;關(guān)注公共安全,關(guān)注養(yǎng)老PPP項目是否存在違規(guī)征地拆遷、違法收費、違規(guī)操作等損害群眾利益的問題。

(四)實施跟蹤審計,確保審計全覆蓋

在養(yǎng)老PPP項目的建設(shè)中,若審計方不盡早入手,極易造成中后期介入困難。跟蹤審計身兼監(jiān)督和咨詢的雙重服務(wù)。一方面，進行全過程的項目動態(tài)監(jiān)督,從籌備到結(jié)束,將審計工作滲透到各個環(huán)節(jié),確保審計的連續(xù)性。跟蹤建設(shè)可以及早發(fā)現(xiàn)問題,或從源頭規(guī)避,或從中段阻隔。另一方面，充分發(fā)揮審計的預(yù)警功能,通過審計避免資產(chǎn)損失,創(chuàng)造更多價值,把控項目建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和影響項目的或大或小的威脅,提出針對性的審計性意見。

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)的PPP項目應(yīng)更重視營運管理方面的跟蹤審計。建立項目大數(shù)據(jù)跟蹤審計,對施工進度、采購合同等實時資料與建設(shè)現(xiàn)場進行定期檢查與不定時抽查,分析異常情況。工程審計必須與財務(wù)審計相結(jié)合,如此才可以完整反映該項目真實的資金籌集、建設(shè)成本和運營狀況。對于需要使用長達幾十年的養(yǎng)老院而言,跟蹤審計不僅覆蓋建設(shè)期,在運營階段維護時期都可以更及時地發(fā)現(xiàn)問題并做出反饋,提供全生命周期的審計監(jiān)督。

(五)建立風(fēng)險隔離制度,避免項目風(fēng)險向財政風(fēng)險的轉(zhuǎn)嫁傳染

養(yǎng)老服務(wù)業(yè)PPP項目一般為大中型項目,建設(shè)周期長,投資額巨大,不確定性大。如果審計不及時,投資風(fēng)險就無法規(guī)避。政府與社會參與雙方按“風(fēng)險由最適宜的一方來承擔(dān)”的原則,二者承擔(dān)最適合自身特點的風(fēng)險,像政策風(fēng)險、經(jīng)濟風(fēng)險等外部風(fēng)險,多應(yīng)由對此更具控制能力的政府來承擔(dān)；而項目設(shè)計建設(shè)等風(fēng)險,則依照項目模式的差別由合適的一方負責(zé)。經(jīng)濟審計要主動對各項問題進行全面的了解監(jiān)督,發(fā)現(xiàn)問題及時與負責(zé)方及承包單位進行溝通協(xié)商,商議解決方案并督促其改進,形成更加完善的管理制度。由于養(yǎng)老服務(wù)業(yè)具有自身的特殊性,財政管理部門應(yīng)建立嚴格而獨立的隔離審查模式,對為PPP工程進行信用擔(dān)?；蛘呤怯邢迵?dān)保的法人或政府部門格外關(guān)注,防止或有負債的難以控制,避免商業(yè)風(fēng)險向公共財政風(fēng)險的滲透與傳染。同時,財政部門應(yīng)聯(lián)合專家團,在市場價格的基礎(chǔ)上,給出合適易接受的養(yǎng)老服務(wù)定價,防范因價格機制導(dǎo)致的市場供給失衡,實現(xiàn)在最大合理化利潤空間內(nèi)向大眾提供高品質(zhì)、高效率的養(yǎng)老服務(wù)。