（仰恩大學(xué) 福建 泉州 362014）

隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，自然資源被過度開發(fā)，環(huán)境問題日益嚴(yán)重，環(huán)境保護(hù)迫在眉睫。企業(yè)，作為環(huán)境污染和環(huán)境破壞的“制造者”，自然應(yīng)承擔(dān)起降低自然資源破壞，減少環(huán)境污染的責(zé)任。但傳統(tǒng)的企業(yè)會計(jì)制度并不將環(huán)境資源列入資產(chǎn)核算，環(huán)境污染破壞成本往往也由社會承擔(dān)，沒有納入企業(yè)的成本核算。所以在研究企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化時(shí)，計(jì)量環(huán)境成本、有效實(shí)施環(huán)境會計(jì)是企業(yè)面臨的主要問題。

1.污染型企業(yè)環(huán)境成本種類

環(huán)境成本是指由于人類經(jīng)濟(jì)活動造成環(huán)境污染而使環(huán)境質(zhì)量下降的代價(jià)。對于污染型企業(yè)來說，環(huán)境成本可以分為自然資源消耗成本、企業(yè)生產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的廢水廢渣等污染物的處理及回收利用成本、為達(dá)到環(huán)保規(guī)定要求所支付的各項(xiàng)相關(guān)支出、或有環(huán)境成本等。其中，“環(huán)保規(guī)定要求”主要包括污染物排放要求、地下水環(huán)境質(zhì)量要求等。或有環(huán)境成本是指在未來可能發(fā)生也可能不發(fā)生的某些事項(xiàng)，如生產(chǎn)場地的污染物底下滲透而發(fā)生的修復(fù)成本和賠償成本、違反環(huán)保法規(guī)的罰款支出等或有事項(xiàng)。

2.污染型企業(yè)現(xiàn)階段環(huán)境成本核算的局限性

目前，我國很多污染型企業(yè)依舊沿用傳統(tǒng)的環(huán)境成本核算模式，難以做好環(huán)境成本確認(rèn)環(huán)節(jié)、分配環(huán)節(jié)、記錄環(huán)節(jié)、報(bào)告環(huán)節(jié)等的工作。在這種傳統(tǒng)的計(jì)算模式下，企業(yè)的有些環(huán)境成本統(tǒng)一當(dāng)作損益狀況進(jìn)行處理，在一定程度上簡化了成本核算程序，但難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境成本的有效核算。

2.1 不能實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本的整體性統(tǒng)籌

我國污染型企業(yè)缺乏健全的環(huán)境成本核算體系，難以從整體上進(jìn)行環(huán)境成本的核算，環(huán)境成本確認(rèn)原則不明確，環(huán)境成本計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)的不統(tǒng)一都是常見的成本核算問題。無論是消耗自然資源的成本、資源開發(fā)的成本，還是對環(huán)境的影響成本等都是企業(yè)應(yīng)該負(fù)擔(dān)的環(huán)境成本，而不僅僅是污染型企業(yè)的內(nèi)部生產(chǎn)成本，環(huán)境資源的消耗成本、生態(tài)環(huán)境的補(bǔ)償成本等不應(yīng)該只由社會大眾承擔(dān)，污染型企業(yè)具備一部分環(huán)境成本的承擔(dān)責(zé)任，如果不能明確好企業(yè)環(huán)境成本的核算標(biāo)準(zhǔn)問題，將難以實(shí)現(xiàn)污染型企業(yè)產(chǎn)品成本的核算。在現(xiàn)階段成本核算過程中，有些污染型企業(yè)的會計(jì)人員缺乏環(huán)境成本的核算意識，僅僅按照經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行環(huán)境成本的劃分，這說明污染型企業(yè)缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的環(huán)境成本核算規(guī)范制度。

2.2 缺乏精確性的環(huán)境成本計(jì)量方法

環(huán)境成本計(jì)量模式應(yīng)該實(shí)現(xiàn)可量化成本及潛在成本的統(tǒng)籌計(jì)量，環(huán)境成本具備一定的不確定性，單純的進(jìn)行貨幣式計(jì)量，將難以實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本的精確性計(jì)量。環(huán)境污染的損失成本、附近居民的健康成本等都是難以用貨幣量化的。

2.3 環(huán)境成本分配機(jī)制的單一性

目前來看，我國污染型企業(yè)環(huán)境成本分配機(jī)制過于單一，有的企業(yè)僅僅以消耗資源的多少作為分配的標(biāo)準(zhǔn)，單一性的分配模式具有簡單化的特點(diǎn)，但是其難以反映環(huán)境成本的產(chǎn)生過程，難以進(jìn)行環(huán)境成本產(chǎn)生因素的判斷，不利于進(jìn)行環(huán)境成本的控制，難以實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本工作體系的可持續(xù)性運(yùn)作。

2.4 缺乏科學(xué)性的環(huán)境成本計(jì)算體系

有的污染型企業(yè)缺乏專門性的環(huán)境成本科目，將環(huán)境成本簡單的歸類于企業(yè)損益項(xiàng)目中，至于企業(yè)排污費(fèi)、企業(yè)綠化費(fèi)等缺乏專門性的成本計(jì)算模式，這些企業(yè)的營業(yè)外支出模塊往往包含著企業(yè)的環(huán)境污染賠償費(fèi)用、環(huán)境污染損失費(fèi)用，難以實(shí)現(xiàn)污染型企業(yè)環(huán)境成本的專門性核算，這就不能進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本信息的準(zhǔn)確性反映。

2.5 透明化環(huán)境成本信息機(jī)制的缺乏

我國污染型企業(yè)缺乏健全的環(huán)境成本披露機(jī)制，有的企業(yè)甚至完全不披露內(nèi)部的環(huán)境成本信息，有的企業(yè)即使進(jìn)行了環(huán)境成本的披露，也屬于不完全披露的狀況，披露的形式過于單一，缺乏完整性的披露內(nèi)容，不能實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境成本信息的充分性披露，也就難以評價(jià)污染型企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)狀況，也就難以監(jiān)督這類企業(yè)的環(huán)境保護(hù)狀況，長久以往不利于污染型企業(yè)環(huán)境責(zé)任的承擔(dān)，不利于推動這類企業(yè)環(huán)境保護(hù)工作的開展，難以滿足綠色經(jīng)濟(jì)的發(fā)展要求。

3.污染型企業(yè)環(huán)境成本的確認(rèn)、計(jì)量與信息披露

在傳統(tǒng)的會計(jì)核算制度里，環(huán)境成本的計(jì)算概念比較籠統(tǒng)，污染型企業(yè)的管理費(fèi)用一般涵蓋著排污費(fèi)用、綠化費(fèi)用。環(huán)境成本與企業(yè)生產(chǎn)及管理成本的界限不清晰，如或有環(huán)境成本則未在企業(yè)成本里體現(xiàn)?，F(xiàn)行的會計(jì)核算體系無法全面體現(xiàn)出企業(yè)的環(huán)境成本使用狀況。

3.1 環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境成本確認(rèn)模塊的開展需要遵循國家環(huán)境保護(hù)的相關(guān)政策，進(jìn)行企業(yè)生產(chǎn)活動對環(huán)境影響的支出成本確認(rèn)。受到收益對象差異性的影響，企業(yè)對環(huán)境影響的支出成本具備收益期差異性的特點(diǎn)，存在該項(xiàng)支出應(yīng)該在哪個(gè)階段進(jìn)行確認(rèn)的問題，根據(jù)前面對環(huán)境成本分析，我們將環(huán)境成本的確認(rèn)分為三種：構(gòu)成環(huán)境資產(chǎn)的支出，如環(huán)保投資，研發(fā)支出等屬于資本性支出，分期折舊或攤銷計(jì)入成本；屬于當(dāng)期收益的支出，形成本期成本費(fèi)用，如當(dāng)期排污費(fèi)、資源稅等計(jì)入當(dāng)期損益；屬于未來收益期的支出，如或有環(huán)境成本，計(jì)入或有環(huán)境負(fù)債。

3.2 環(huán)境成本的計(jì)量

環(huán)境成本計(jì)量主要是解決兩個(gè)問題：一個(gè)是計(jì)量單位，一個(gè)是計(jì)量屬性。

3.2.1 計(jì)量單位

污染型企業(yè)一般生產(chǎn)工藝復(fù)雜，環(huán)境保護(hù)要求高，環(huán)境成本的計(jì)量單位除了用貨幣計(jì)量單位外，也可以用非貨幣量反映。比如在反映企業(yè)污染排放情況時(shí)，就可以輔以噸、立方米等計(jì)量單位。

3.2.2 環(huán)境成本計(jì)量性質(zhì)

廢水、廢渣是污染型企業(yè)的主要排放污染物。目前，在污水廢水處理方法上，有多種方法可供選擇，如離子交換法、化學(xué)法、膜法、CHA生化法等，不同的處理方式產(chǎn)生的廢水污泥處理成本差異比較大。基本的成本核算公式為：

廢水污水處理成本=建設(shè)投入+運(yùn)行成本+設(shè)備維護(hù)費(fèi)

其中，運(yùn)行成本=耗用項(xiàng)目×價(jià)格×耗用量

耗用項(xiàng)目一般包括藥劑費(fèi)、水電費(fèi)、修理費(fèi)、折舊費(fèi)、人工費(fèi)等。

3.2.3 不可計(jì)量的環(huán)境成本

生產(chǎn)過程中還可能產(chǎn)生不可計(jì)量成本，比如生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的廢水廢氣噪聲未經(jīng)處理或處理達(dá)標(biāo)前就對外排放污染環(huán)境，環(huán)境破壞的成本本應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)，但由于不好計(jì)量，實(shí)務(wù)中，普遍采取的方法是利用監(jiān)測儀器來監(jiān)督這些無組織污染物的排放，超過標(biāo)準(zhǔn)的，監(jiān)管部門采取罰款的方式讓企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任。

3.3 環(huán)境成本的信息披露

近年來，隨著環(huán)境污染事件頻發(fā)，社會各界對污染型企業(yè)環(huán)境保護(hù)問題日益重視。為了確保企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，必須進(jìn)行企業(yè)環(huán)境成本信息的披露，確保企業(yè)生產(chǎn)活動與環(huán)境影響信息的透明化。在這個(gè)過程中，政府機(jī)構(gòu)需要履行好自身的責(zé)任，時(shí)時(shí)監(jiān)督地方污染型企業(yè)的污染物排放狀況，積極宣傳循環(huán)經(jīng)濟(jì)、節(jié)能低碳經(jīng)濟(jì)等的必要性，做好相關(guān)的環(huán)境保護(hù)宣傳工作，了解企業(yè)的污染物排放指標(biāo)。在了解這些問題時(shí)，都需要有相應(yīng)的環(huán)境成本信息作為判斷依據(jù)，但在現(xiàn)有的會計(jì)核算體系下，環(huán)境成本的信息隱藏在企業(yè)的成本里，沒有單獨(dú)作為環(huán)境成本體現(xiàn)出來，所以我們需要對現(xiàn)行的會計(jì)信息披露進(jìn)行修正。

根據(jù)污染型企業(yè)特有的行業(yè)特點(diǎn)，披露污染型企業(yè)環(huán)境成本項(xiàng)目明細(xì)、具體金額、本期數(shù)、上期數(shù)以及增減變化。這部分成本內(nèi)容在會計(jì)核算中，體現(xiàn)在環(huán)境成本的二級科目里，分別是企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響負(fù)荷費(fèi)用和執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所付出的成本，根據(jù)實(shí)際情況，可細(xì)分為三級科目，按成本確認(rèn)原則，收益性支出的成本費(fèi)用化，結(jié)轉(zhuǎn)損益，資本性支出的則結(jié)轉(zhuǎn)資產(chǎn)，分期折舊結(jié)轉(zhuǎn)損益。其中：企業(yè)經(jīng)營活動對環(huán)境造成的影響負(fù)荷費(fèi)用通過制造費(fèi)用先在環(huán)境成本里歸集，再按銷售產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)環(huán)境成本。在目前的損益表結(jié)構(gòu)上增加了環(huán)境成本報(bào)表項(xiàng)目，將執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)所付出的成本直接結(jié)轉(zhuǎn)至環(huán)境成本項(xiàng)目。

4.完善環(huán)境成本會計(jì)核算的建議

由于我國的環(huán)境會計(jì)理論和實(shí)踐研究尚處于起步階段，環(huán)境成本核算體系和環(huán)境信息披露機(jī)制有待于進(jìn)一步完善，未來環(huán)境成本會計(jì)研究應(yīng)從以下三個(gè)方面展開：

4.1 完善環(huán)境會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)

目前已有的財(cái)經(jīng)法規(guī)和會計(jì)準(zhǔn)則中，尚未對環(huán)境會計(jì)作出具體的規(guī)定，比如環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境會計(jì)信息披露指引，環(huán)境會計(jì)審計(jì)制度等指導(dǎo)性規(guī)定，所以需要政府聯(lián)合財(cái)政部、環(huán)保部、稅收、審計(jì)署等相關(guān)部門制訂環(huán)境會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)、環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則、環(huán)境會計(jì)審計(jì)制度，從法律法規(guī)、理論和實(shí)踐上對企業(yè)的環(huán)境成本會計(jì)核算進(jìn)行引導(dǎo)。

4.2 加強(qiáng)政府監(jiān)督，提高環(huán)保意識

環(huán)境成本會計(jì)的規(guī)范實(shí)施以及環(huán)境會計(jì)信息的充分披露，取決于企業(yè)、社會各界環(huán)保意識的增強(qiáng)，政府應(yīng)加大環(huán)境保護(hù)的宣傳力度，增強(qiáng)企業(yè)負(fù)責(zé)人社會責(zé)任意識，積極主動探索環(huán)境會計(jì)核算體系，督促各部門投入環(huán)境會計(jì)研究工作，為構(gòu)建一個(gè)低碳環(huán)保的綠色生態(tài)環(huán)境社會而努力。

4.3 開展環(huán)境成本會計(jì)核算實(shí)踐試點(diǎn)工作

由于環(huán)境成本會計(jì)核算的數(shù)據(jù)歸集與分析較傳統(tǒng)的會計(jì)核算制度復(fù)雜，而且在環(huán)境污染價(jià)值的計(jì)量方面還存在許多不確定因素，推行環(huán)境會計(jì)制度有點(diǎn)困難，為此，可以根據(jù)不同地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r，選取環(huán)境污染重的行業(yè)先行環(huán)境成本會計(jì)和環(huán)境報(bào)告披露的試點(diǎn)工作。與此同時(shí)完善環(huán)境會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)，最后逐步將環(huán)境會計(jì)核算制度推向所有的污染型企業(yè)。

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