新形勢下項目的會計與稅收處理

程穎

【摘要】當(dāng)前，隨著社會經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)項目經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也逐漸的趨向復(fù)雜化，在PPP模式當(dāng)中所應(yīng)用的業(yè)務(wù)也是越來越多。PPP業(yè)務(wù)在現(xiàn)階段的應(yīng)用中不斷的實現(xiàn)創(chuàng)新，其會計以及稅務(wù)問題也呈現(xiàn)的越來越多。其在實際的發(fā)展和社會發(fā)展需求能夠有效符合，各個項目企業(yè)在和政府應(yīng)用PPP模式的狀況下，能夠?qū)崿F(xiàn)對基礎(chǔ)設(shè)施的合理優(yōu)化以及調(diào)整。

【關(guān)鍵詞】PPP項目；會計；稅收處理

【中圖分類號】F812

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

1、PPP模式業(yè)務(wù)的概念描述

PPP模式是一種新型模式，其是政府機(jī)構(gòu)與社會資本組織進(jìn)行合作的一種模式，該模式具有一個非常顯著的特點(diǎn)，就是通過社會資本的投資，來幫助政府分擔(dān)債務(wù)，規(guī)范政府債務(wù)管理。而政府則會通過特許經(jīng)營或者股權(quán)合作的方式來響應(yīng)社會資本的投資，以此來增強(qiáng)公共服務(wù)的能力和提高服務(wù)的效率。同時，采用了PPP模式的地方政府機(jī)構(gòu)，很大程度地解決了其在建設(shè)公共服務(wù)設(shè)施時的資金短缺。一般情況下，主要通過政府授權(quán)特許經(jīng)營，附加部分補(bǔ)貼，以及直接投資參股等多種方式，采用BOT、BOO、BOOT、TOT以及委托運(yùn)營模式等方式進(jìn)行相關(guān)項目操作。該模式已逐漸成為通過社會資本投資帶動國家經(jīng)濟(jì)增長的新方向。

2、PPP業(yè)務(wù)會計處理

項目識別、準(zhǔn)備階段：項目發(fā)起一般由政府方或社會資本方為主體的發(fā)起，在發(fā)起階段主要發(fā)生的費(fèi)用有調(diào)研費(fèi)、項目咨詢費(fèi)、中介費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、交通費(fèi)等日常性費(fèi)用；上述費(fèi)用產(chǎn)生可以借鑒《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》中企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)所發(fā)生的支出分別計入研究階段和開發(fā)階段進(jìn)出處理，研究階段發(fā)生的支出計入當(dāng)期損益，PPP 發(fā)起階段屬于研究階段。

項目采購階段：根據(jù)項目合同簽署前后劃分，項目合同簽署前所發(fā)生的上述日常費(fèi)用仍屬于研究階段計入當(dāng)期損益；項目合同簽署后，發(fā)生的與建造合同直接相關(guān)的支出，滿足資本化條件的計入后期資產(chǎn)成本中計量。

項目執(zhí)行階段：根據(jù)項目執(zhí)行的特點(diǎn)可以設(shè)立項目公司（SPV）或不設(shè)立項目公司， 社會資本方作為出資人可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)備第2號—長期股權(quán)投資》中相關(guān)規(guī)定，結(jié)合對項目公司的控制權(quán)進(jìn)行賬務(wù)處理。因籌建項目公司所發(fā)生的費(fèi)用支出計入當(dāng)期損益。

項目建設(shè)期間，分為項目公司對建造項目是否具體控制權(quán)來界定，項目公司自行建設(shè)的應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)備第15號—建造合同》的規(guī)定，按照完工百分比法確認(rèn)收入，建造合同收入按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，同時分別確認(rèn)無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式；對于將基礎(chǔ)設(shè)施項目發(fā)包給具有資質(zhì)的實施主體單位，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，項目公司按照建造過程中支付的工程價款，根據(jù)收取對價類型的不同分別確認(rèn)無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合模式。PPP 項目所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項目公司的固定資產(chǎn)。

籌建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)備第17 號—借款費(fèi)用》的規(guī)定，根據(jù)形成的資產(chǎn)性質(zhì)，符合資本化條件的予以資本化。在混合模式下，筆者認(rèn)為借款費(fèi)用按照所形成資產(chǎn)分別準(zhǔn)確計量的計入無形資產(chǎn)及當(dāng)期費(fèi)用，無法按照所形成的資產(chǎn)準(zhǔn)確計量的，應(yīng)根據(jù)形成兩類資產(chǎn)公允價值的權(quán)重進(jìn)行合理分配。

運(yùn)營期間產(chǎn)生的各類收入，項目公司確定合同總對價的公允價值，在不同的類型服務(wù)中分配，對形成的無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)或兩種混合資產(chǎn)應(yīng)分別按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號—金融工具確認(rèn)和計量》中的規(guī)定，根據(jù)特許經(jīng)營期限分別攤銷或攤余成本后續(xù)計量。政府方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外其他的資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成政府方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自政府方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

項目移交階段：項目根據(jù)合同約定進(jìn)行移交時，發(fā)生的各項費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，政府在項目后評估過程中，由項目公司承擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在特許權(quán)經(jīng)營期間發(fā)生的職工薪酬、政府補(bǔ)助等根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

3、PPP模式業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理對策

3.1加強(qiáng)PPP項目納稅籌劃專業(yè)知識的培訓(xùn)

在“營改增”后，增值稅將全面取代營業(yè)稅，PPP項目所面臨的發(fā)展環(huán)境發(fā)生了很大的變化，其在稅務(wù)管理甚至財務(wù)管理等方面相應(yīng)的會出現(xiàn)許多重大變化。PPP項目財務(wù)人員要積極學(xué)習(xí)和理解PPP項目涉及的增值稅稅務(wù)實務(wù)操作問題與風(fēng)險。PPP項目在不同項目階段的稅務(wù)事項幾乎貫穿項目活動全過程，涉及人、財、物、技術(shù)等各個要素。此外，PPP項目管理者要充分重視PPP項目的稅務(wù)實務(wù)操作問題，積極宣傳和加強(qiáng)PPP項目納稅籌劃專業(yè)知識的培訓(xùn)。邀請稅務(wù)部門對PPP項目的納稅籌劃進(jìn)行專題講座，舉辦“營改增”下PPP項目納稅籌劃的知識大賽等方式，推動PPP項目稅收管理、涉稅風(fēng)險控制等納稅籌劃的推廣應(yīng)用，為今后PPP項目納稅籌劃水平的提高和經(jīng)營管理工作的推進(jìn)奠定基礎(chǔ)。

3.2完善PPP項目合同涉稅條款

在現(xiàn)行營改增后，企業(yè)也開始大力推行PPP 項目管理的模式。但是，PPP 項目模式存在交易的資金大和結(jié)構(gòu)復(fù)雜等特點(diǎn)，這就決定了PPP項目需要簽訂一份正式的合同，同時，合同體系中的很多涉稅條款也應(yīng)該制定。因此，針對PPP 項目的特點(diǎn)，如何擬定一份有效的PPP 項目合同涉稅條款，確保這份項目合同能夠契合營改增的要求，對于促進(jìn)整個項目工作的完成非常重要。PPP項目在繳納增值稅的背景下，其合同涉稅條款也要對發(fā)票條款進(jìn)行擬定，要明確對方提供能夠抵扣的增值稅專用發(fā)票和相應(yīng)的證明資料，否則進(jìn)項稅額無法抵扣。因此，“營改增”后，企業(yè)擬定PPP 項目合同體系中合同標(biāo)的條款時，需要對于不同種類和不同范圍的應(yīng)稅行為，應(yīng)該約定不同的稅率。

結(jié)語：

總而言之，隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，業(yè)務(wù)模式在不斷地創(chuàng)新當(dāng)中。要對相關(guān)PPP業(yè)務(wù)相關(guān)的隨手政策加以關(guān)注和學(xué)習(xí)，對政府在稅收方面所給出的政策加以充分的利用，切實做好對稅務(wù)的處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]翁美芳.長期股權(quán)投資會計與稅收處理差異比較分析[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計，2014，（09）：37-38.