張宜 周敏

林業(yè)是國民經(jīng)濟的重要組成部分，與其他生產(chǎn)行業(yè)相比，林業(yè)的生產(chǎn)對象及生產(chǎn)經(jīng)營過程具有顯著的特殊性。林木資產(chǎn)會計核算作為林業(yè)管理的一個重要環(huán)節(jié)，林木資產(chǎn)作為森林資源最主要具實際操作性的資產(chǎn)項目，核算也很重要，是多年來一直討論的熱點。但是，有關林木資產(chǎn)的會計核算工作極為復雜，在具體的執(zhí)行過程中還是存在一些問題，面臨一系列嚴峻的挑戰(zhàn)。本文立足于我國林業(yè)會計核算系統(tǒng)的現(xiàn)狀且重點剖析了存在的嚴重間題，并對應提出了一系列的行之有效的改革建議和措放。

林木資產(chǎn)

會計核算 現(xiàn)狀 對策建議

林木資產(chǎn)會計核算基本理論

（1）林木資產(chǎn)的內(nèi)涵和分類

從會計核算的角度看，林木類生物資產(chǎn)是林業(yè)企業(yè)由于過去的交易或者事項所形成的，并由該企業(yè)擁有或者控制的，擁有排他性權利或其他權益，預期能使經(jīng)濟利益或服務潛能流人企業(yè)的資源。其中，強調(diào)“當前”、“經(jīng)濟利益”和“擁有排他性權利或其他權益”這三個界定詞。按會計主體持有的主要目的不同，林木資產(chǎn)分為消耗性林木資產(chǎn)、生產(chǎn)性林木資產(chǎn)和公益性林木資產(chǎn)三類。

（2）林木資產(chǎn)價值構成

從林木資產(chǎn)的價值構成看，理論界主要有兩種分類法：一是，五分類法，即林木資產(chǎn)價值是由直接使用價值、間接使用價值、存在價值、遺贈價值和選擇價值五部分構成。二是，二分類法，該方法認為林木資產(chǎn)的價值包括有形的資源價值和無形的生態(tài)價值兩個部分。

（3）林木資產(chǎn)會計核算理論

1.會計目標理論

會計是一個人造的經(jīng)濟信息系統(tǒng)，所謂系統(tǒng)，是指由若干相互作用、相互聯(lián)系的為完成某一特定目標組成的一個有機體。由于處在主體外部的利益相關者需要了解有關該主體的諸多重要的會計信息，以便用于進行投資或其他類似的決策活動，并對受托方——經(jīng)營管理者對受托資源的責任進行評估，進而進行經(jīng)濟決策和人員的管理與監(jiān)督，這就是會計的目標。會計目標需要回答的問題主要是：一是，誰是信息使用者？二是，使用者用信息來干什么？三是，當前的會計報告能提供哪些信息？對這三個問題的回答主要從受托責任觀和決策有用觀進行表述。

2.會計確認理論

會計信息進入會計系統(tǒng)的第一步是會計確認，它是整個會計循環(huán)過程的起點，因此確認的標準和條件不可忽視。確認就是將某一個項目，作為某個會計要素列入財務報表的過程，而對于已確認的項目，要同時以數(shù)字、文字對其進行描述，其金額被記錄在財務報表中。在會計確認的研究發(fā)展過程中，始終保持著以下四點確認標準：符合會計要素的定義、可計量性、相關性、可靠性。

3.會計計量理論

眾所周知，會計的核心就是會計計量，缺少計量的會計是不可想象的。對財務會計而言，會計就是以貨幣為量化的財務信息，把相關的貨幣額分配到具體事項中的過程。資產(chǎn)的計量主要包括兩方面的內(nèi)容：一是確認該資產(chǎn)的項目，這是可由資產(chǎn)的定義和特性判斷得出；二是對該資產(chǎn)進行貨幣計量，則需要選取合適的會計計量模式，即計量單位和計量屬性。會計計量屬性有以下五種：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。每一種計量屬性都有著各自的特殊性和優(yōu)缺點，計量屬性的選擇在很大程度上取決于會計目標，即該計量屬性是否滿足于會計信息使用者對會計信息的要求。

4.會計信息披露理論

信息披露，根據(jù)國家會計準則規(guī)定，是指解釋、補充或說明財務報表內(nèi)的項目（如資產(chǎn)負債表、利潤表等表內(nèi)的某項資產(chǎn)或利得等）和附注。理論界認為，信息披露是指有關行為主體，為了保護投資者的權益，保證資本市場能夠有效運行，根據(jù)有關法律法規(guī)的要求，客觀、完整、及時地向外界公開披露會計信息的行為。會計信息披露必不可少，因為會計的目標是向信息使用者提供有助于決策的有關信息。任何一個國家的信息披露都有法律法規(guī)的約束，并要求企業(yè)強制執(zhí)行。各個國家的相關規(guī)定雖然略有不同，但大致都體現(xiàn)公開性、可靠性、及時性、可比性這幾個方面的原則。林業(yè)企業(yè)對于生物資產(chǎn)，尤其是林木類生物資產(chǎn)相關信息的披露同樣需要遵守以上原則。

林木資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀及成因

（1）林木資產(chǎn)會計核算現(xiàn)狀

1.現(xiàn)有的會計制度理論基礎單一

現(xiàn)有的林木資產(chǎn)會計理論基礎是單一的，即主要是依據(jù)傳統(tǒng)財務會計理論構建而成的。會計是一項經(jīng)濟管理活動，會計的產(chǎn)出一一會計信息是投資者、管理者、債權人、政府管理部門及社會公眾評價財務狀況、改善經(jīng)營管理、作出科學投資決策的重要依據(jù)。真實可靠的會計信息質(zhì)量和規(guī)范的會計行為是維護有關方面的利益和社會經(jīng)濟秩序有序的有力保障。上市公司在生物資產(chǎn)披露上存在的諸多問題在一定程度上暴露出林業(yè)企業(yè)財務會計制度規(guī)范建設上存在可執(zhí)行性差盼情況。

2.林木資產(chǎn)會計核算科目設置不完備，明細分類核算缺乏針對性，核算依據(jù)陳舊

目前國有林場對林木資產(chǎn)進行會計核算的依據(jù)是參照財政部1994年頒發(fā)的《國有林場與苗圃財務制度》及《國有林場與苗圃會計制度》這兩個行業(yè)會計制度進行，由于核算制度過于陳舊，核算過程沒有根據(jù)不同種類林木資產(chǎn)的經(jīng)營特點進行會計核算，只統(tǒng)一設置一個“林木資產(chǎn)”一級會計科目，再根據(jù)林木資產(chǎn)提供的效益及用途下設“用材林”、“經(jīng)濟林”、“薪碳林”、“防護林”、“特種用途林”五個二級科目，并按“制造成本法”計算林木資產(chǎn)的累計培育成本。與財政部[ 2004]5印發(fā)《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》比較，《國有林場與苗圃會計制度》對于林木資產(chǎn)會計核算科目設置上缺乏針對性，而在《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法》中，對于不同類別林木資產(chǎn)的會計核算問題比較清晰，它針對不同類別林木資產(chǎn)核算方法設置了相對應的會計科目。

3.核算內(nèi)容范圍模糊，會計核算出入較大

目前的林業(yè)會計核算只將可以在市場上進行交換的貨幣效益進行計量，林業(yè)會計核算的對象不全，很少考慮林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動所引起的其他收益，也就是忽略了產(chǎn)生的巨大生態(tài)和社會效益，相對應的則是忽視了林業(yè)生產(chǎn)成本方面所消耗的生態(tài)環(huán)境和質(zhì)量。同時，在林木資產(chǎn)成本核算方面，存在明顯的內(nèi)容范圍模糊。不同的處理方法，結(jié)果的差別是很大的，表明現(xiàn)今林業(yè)會計核算體系的局限和有待完善。

4.林業(yè)企業(yè)會計信息披露隨意，不明晰

林業(yè)會計信息披露不全面，使各林業(yè)企業(yè)之間在披露內(nèi)容、披露形式等方面都存在不同，導致會計信息使用者無法及時獲取有效信息。同時存在報表附注中的林木資產(chǎn)信息披露過于隨意的問題。

（2）林木資產(chǎn)會計核算問題的原因分析

1.缺乏完備的林業(yè)會計制度

我國林業(yè)系統(tǒng)在進行財務管理的時候，并沒有實施統(tǒng)一化的會計制度。財政部在1994年頒發(fā)《國有林場與苗圃會計制度》，這雖然是在改革開放的背景下編制和頒布的，但市場經(jīng)濟在1994年之后并沒有完全打開局面，諸多計劃經(jīng)濟體制的“身影”在制定和實施這一會計制度的過程中遺留。國家會計準則體系與注冊會計師會計準則體系十分接近，但無論是國家會計準則，還是社會會計準則，作為會計規(guī)則的一部分，直接或間接地影響到全體社會公眾的利益。

2.理論研究滯后導致科目設置不完善，核算質(zhì)量差

“林木資產(chǎn)”科目的設置和起用，增補了林木資產(chǎn)會計核算體系。但由于林業(yè)經(jīng)濟理論研究的滯后，使得“林木資產(chǎn)”明細科目的設置和使用不夠完善，影響林木資產(chǎn)會計核算質(zhì)量的提高。現(xiàn)行“林木資產(chǎn)”二級科目是根據(jù)林木資產(chǎn)的用途，設置了用材林、防護林、薪炭林、經(jīng)濟林和特種用途林五個明細科目。但如果從林木資產(chǎn)的經(jīng)營方式和經(jīng)濟屬性來看，有些二級科目可適當合并調(diào)整，應根據(jù)林木資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性重新分類，使其在會計核算上有所區(qū)別。

3.林木資產(chǎn)入賬界限不明確，會計處理存在一定的隨意性

核算內(nèi)容不具體和發(fā)展趨勢不相協(xié)調(diào)，使得資源不斷的減少，而環(huán)境破壞卻不斷的加深。第一，林業(yè)資源使用的價值沒有放進費用之中，常不被算到經(jīng)濟運作里，卻用循環(huán)外的育林基金進行森林資源再生產(chǎn)的殘缺補償。第二，往往只是單純的計算在市場上能夠體現(xiàn)出的貨幣內(nèi)容，而對外在的內(nèi)容不分析。這些都使得林業(yè)運行的單一收益以及綜合收益之間存在問題。

4.缺乏專業(yè)程度高的人才，林木資產(chǎn)自身的特殊性導致核算難度大，法律法規(guī)不夠健全

記錄林業(yè)企業(yè)林木資產(chǎn)信息的財務會計人員，對于林木資產(chǎn)的認知了解范圍有限，所以他們只能做好賬目的記錄工作而無法辨別所記錄的賬目金額是否符合現(xiàn)實情況。對整個行業(yè)而言缺乏一個統(tǒng)一的信息披露管理辦法。雖然針對林木資產(chǎn)的會計信息披露已做出了相關的規(guī)定，但并沒有提出切實可行的方案。

解決林木資產(chǎn)會計核算問題的對策

（1）突破傳統(tǒng)的林業(yè)會計制度建設格局，構建統(tǒng)一的林業(yè)企業(yè)會計核算指南

林業(yè)企業(yè)應在遵循與時俱進、彰顯特征、注重實用、繁簡相宜、統(tǒng)一規(guī)范的原則下，構建一套基于多層面、多元理論相互交叉、相互滲透的多位一體的林業(yè)會計理論。所謂多位，一是經(jīng)濟理論層面的可持續(xù)發(fā)展理論、生態(tài)經(jīng)濟理論、循環(huán)經(jīng)濟理論的交融；二是創(chuàng)新性地將綠色會計、環(huán)境會計及社會責任會計理論納入傳統(tǒng)的財務會計理論之中。一體是指多元化的經(jīng)濟與會計理論基礎組合構建的林業(yè)會計理論。多位一體的林業(yè)會計理論是根據(jù)現(xiàn)代林業(yè)發(fā)展需要，依據(jù)多層次、多元化理論基礎，結(jié)合森林資源資產(chǎn)的特殊性改進的林業(yè)會計理論。

（2）增加和完善“林木資產(chǎn)”二級會計科目核算內(nèi)容。

隨著相關政策的出臺，各地相繼制定了鼓勵非公有制經(jīng)濟主體造林的優(yōu)惠政策和措施，以造林大戶為主的非公有制林業(yè)得到迅速發(fā)展。非公有制林業(yè)是指非公有制經(jīng)濟主體所從事的林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的總和，與公有經(jīng)濟主體所從事的林業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動共同構成中國林業(yè)的統(tǒng)一整體。

（3）明確林木資產(chǎn)成本核算范圍

林木資產(chǎn)成本范圍與營林生產(chǎn)成本的范圍是一致的，依據(jù)作業(yè)成本從詳、累計成本從簡的原則，林木資產(chǎn)成本核算范圍應包括為培育林木資產(chǎn)而發(fā)生的各項直接支出，包括直接工資、直接材料、其他直接支出和營林制造費用。

（4）完善林業(yè)會計信息的披露

以反映林木資產(chǎn)的情況和財政資金的使用情況為重點是目前我國通行的會計信息披露的方式，通過貨幣形式呈現(xiàn)經(jīng)濟信息是主要的實現(xiàn)渠道，但是這并不能反應出關于生態(tài)環(huán)境和自然資源等方面的信息。對于披露林業(yè)會計信息披露的方式，注意補充報告模式和獨立報告模式兩者的有機結(jié)合。在披露會計信息的同時要注意加大林業(yè)會計核算體系的監(jiān)管力度。

（5）加強對專業(yè)人才的培養(yǎng)，提升林業(yè)資產(chǎn)化管理水平

目前在我區(qū)的大部分林場中，懂森林資源資產(chǎn)管理的專業(yè)人員大多并不懂財會知識，因此，林場要對森林資源實行資產(chǎn)化管理，首先要加強對從事森林資源資產(chǎn)化管理人才的培養(yǎng)，林場可以通過輸送相關人員到高校進修，引進高素質(zhì)專業(yè)人才等途徑進行，培養(yǎng)高素質(zhì)復合型人才，完善林業(yè)會計核算體系對人才隊伍建設。

結(jié)論

通過探討分析，我們可以認識到林木資產(chǎn)管理的重要性和財務處理的特殊性，意識到進一步規(guī)范林木資產(chǎn)核算有著重要的現(xiàn)實意義。加強林木資產(chǎn)會計核算有助于真實、客觀地反映林木資產(chǎn)經(jīng)營主體的財務狀況和經(jīng)營成果，為其信息需求者提供真實有用的會計信息，促使人們形成正確的資源價值觀和提高資源的使用效率。這就要求林木經(jīng)營主體與時俱進，加強各類人才培養(yǎng)，不斷實踐創(chuàng)新，構建出適應本行業(yè)的會計核算體系改革并提高林木資產(chǎn)的財務管理，實現(xiàn)林業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，促進人類社會與自然的和諧統(tǒng)一，獲得雙贏。

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