淺析債務(wù)重組的會計核算問題

杜景

【摘要】在市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展變化的今天，企業(yè)之間的競爭越來越激烈，為此，企業(yè)需要根據(jù)市場環(huán)境的變化不斷調(diào)整自身的經(jīng)營策略，防范市場風(fēng)險。但是，由于受各種內(nèi)外因素的影響，企業(yè)經(jīng)營會出現(xiàn)困難，導(dǎo)致資金周轉(zhuǎn)困難，不能按期償還債務(wù)，在這種情況下，企業(yè)會與債權(quán)人之間相互協(xié)商，達(dá)成協(xié)議，債權(quán)人出于綜合因素的考慮，會對其做出債務(wù)讓步，從而使債務(wù)人擺脫經(jīng)營困境。我國會計準(zhǔn)則對企業(yè)之間的這種行為定義為債務(wù)重組，本文從債務(wù)重組的準(zhǔn)則規(guī)定入手，闡述了我國債務(wù)重組的會計核算存在的問題，并提出了完善的建議，期望對準(zhǔn)則的完善起到積極的作用。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組 會計核算 問題 建議

一、債務(wù)重組的理論概念

（一）債務(wù)重組的定義和重組方式。根據(jù)2016年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項。債務(wù)重組的方式有四種，即以資產(chǎn)清償債務(wù)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其他債務(wù)條件、以上三種方式的組合。

（二）債務(wù)重組的會計處理。由于債務(wù)重組方式不同，會計準(zhǔn)則對其會計處理方法分別作了規(guī)定。具體來說，第一種方式是以資產(chǎn)來清償債務(wù)。債務(wù)人應(yīng)該將重組債務(wù)的賬面價值與實際償還的金額之間的差額作為營業(yè)外收入，計入當(dāng)期損益。債權(quán)人則應(yīng)作為營業(yè)外支出核算，計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減已計提的減值準(zhǔn)備。第二種方式是以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債務(wù)轉(zhuǎn)換為公司的實收資本，公允價值與賬面價值之間的差額作為資本溢價處理，同時，將債務(wù)賬面價值與股本公允價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計入營業(yè)外收入：債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將應(yīng)收款項轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資，公允價值與賬面價值之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計入營業(yè)外支出已計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)該先沖減相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。第三種方式是修改其他債務(wù)條件，在這種方式下，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照修改后的債務(wù)條件來重新確認(rèn)公司應(yīng)償還的金額，同時將新確認(rèn)的債務(wù)金額與原先債務(wù)賬面余額的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得，債權(quán)人則應(yīng)該按照修改條件后的債務(wù)公允價值與原先應(yīng)收款項的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失，計提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)先沖減減值準(zhǔn)備。第四種方式以上三種方式的組合。，在這種組合模式下，債權(quán)債務(wù)方應(yīng)該按照以上對應(yīng)的會計處理原則來進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

二、債務(wù)重組會計核算存在的問題

（一）對關(guān)聯(lián)企業(yè)未作出特殊的規(guī)定，容易造成濫用債務(wù)重組的情況。在債務(wù)重組中，債務(wù)人產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入營業(yè)外支出，債權(quán)人的重組損失計入營業(yè)外支出，一般企業(yè)之間都會從自身經(jīng)濟(jì)利益角度出發(fā)，確保債務(wù)重組的公平性。但是對于關(guān)聯(lián)企業(yè)來說，由于本身利益的相關(guān)性，關(guān)聯(lián)企業(yè)可能利用債務(wù)重組達(dá)到虛報利潤或者少繳稅款的目的。由于對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)重組的“讓步”未作出限制條件，債權(quán)人可能會通過最大限度的讓步來轉(zhuǎn)移利潤，從而達(dá)到少交稅款的目的。

（二）沒有考慮貨幣資金時間價值。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，如果債權(quán)人重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值大于將來應(yīng)收金額，債權(quán)人應(yīng)將應(yīng)收債權(quán)的賬面價值減記至將來應(yīng)收金額，減記的金額確認(rèn)為當(dāng)期損失，如果債權(quán)人重組應(yīng)收債權(quán)的賬面價值等于或者小于將來應(yīng)收金額，則債權(quán)人不做賬務(wù)處理。按照此規(guī)定，債權(quán)人在進(jìn)行債務(wù)重組時，要根據(jù)應(yīng)收債權(quán)的賬面價值與將來應(yīng)收金額的大小，以此來確定是否進(jìn)行賬務(wù)處理。但是由于受通貨膨脹等因素的影響，資金存在時間價值，這就可能造成債權(quán)人在重組過程中本是做出了讓步的，發(fā)生了實質(zhì)性的債務(wù)重組損失，符合債務(wù)重組損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，但卻出現(xiàn)了不認(rèn)為是債務(wù)重組的情形。例如，B公司欠A公司貨款13萬元，到期時B公司出現(xiàn)財務(wù)困難無法還款，經(jīng)協(xié)商，A公司同意將債務(wù)金額減記至12萬元，并延期兩年，年利率為當(dāng)時市場利率9%，到期一次還本付息。A企業(yè)（債權(quán)人）在修改債務(wù)條件后：一種情況，如果不考慮資金的時間價值，未來應(yīng)收金額為14.16[12* （1+9%*2）]萬元，大于重組前債權(quán)的賬面價值13萬元。另一種情況，如果考慮資金的時間價值，發(fā)生了債務(wù)重組損失，金額為1.0815（13-11.9185）萬元。從債權(quán)人的角度看，在第一種情況下，由于忽略了資金的時間價值，未來應(yīng)收金額（14.16萬元）大于重組債權(quán)的賬面價值（13萬元），不是債務(wù)重組，這樣看來債權(quán)人沒有做出讓步，即不符合債務(wù)重組定義。但如果考慮資金的時間價值，重組債權(quán)的賬面價值（13萬元）大于未來應(yīng)收金額現(xiàn)值（11.9485萬元），實質(zhì)上債權(quán)人發(fā)生了債務(wù)重組損失，是做出了讓步的，應(yīng)該納入債務(wù)重組核算范圍。在實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，這樣的業(yè)務(wù)處理方法沒有體現(xiàn)重組損失，從而使企業(yè)虛增了利潤。

三、完善債務(wù)重組會計核算的建議

（一）對關(guān)聯(lián)企業(yè)債務(wù)重組要作出明確規(guī)定。準(zhǔn)則中應(yīng)該對關(guān)聯(lián)交易雙方進(jìn)行債務(wù)重組的行為做出明確的限定，尤其是對債權(quán)人做出讓步的程度，要明確限定做出讓步的金額或者比例，防止債權(quán)人利用準(zhǔn)則漏洞進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，從而保護(hù)國家稅收利益。例如，可以參照企業(yè)所得稅法中關(guān)于關(guān)聯(lián)交易企業(yè)之間對債資比例之間的限額規(guī)定，明確債務(wù)重組中關(guān)聯(lián)企業(yè)之間債務(wù)讓步的最高限額，防止企業(yè)轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)。

（二）注重資金時間價值觀念。在不同的時間節(jié)點(diǎn)，資金的價值是不同的，而且資金時間價值對于企業(yè)的投資、融資和財務(wù)管理、決策具有十分重要的作用，如果忽略資金時間價值可能會給企業(yè)帶來很大的經(jīng)濟(jì)損失。筆者建議在以修改其他債務(wù)重組條件進(jìn)行債務(wù)重組時，債權(quán)人要考慮資金時間價值問題，樹立價值觀，要充分比較重組債權(quán)的賬面價值和修改條件后未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，如果前者大于后者，則將賬面價值減計至未來應(yīng)收金額的現(xiàn)值，減計的金額確認(rèn)為當(dāng)前損失，如果前者小于后者，則不做賬務(wù)處理。 參考文獻(xiàn)：

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