周同健

隨著社會經(jīng)濟(jì)全球化和知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展，商業(yè)交易模式和經(jīng)營方式也越來越多樣化。面對復(fù)雜多樣的銷售方式和商業(yè)環(huán)境，在促銷中產(chǎn)生的費用應(yīng)當(dāng)依據(jù)會計準(zhǔn)則，以稅收相關(guān)法律為依據(jù)進(jìn)行核算。本文從促銷費的會計處理理論和依據(jù)出發(fā)，討論了促銷的會計和稅務(wù)處理，結(jié)合相關(guān)典型案例分析了在打折促銷、贈送促銷和積分促銷三種情況下促銷費的會計處理方式，并結(jié)合會計處理談?wù)摿嗽谔幚碇械默F(xiàn)金流風(fēng)險和稅收籌劃風(fēng)險規(guī)避方法，期望為企業(yè)實現(xiàn)最佳效益提供參考。

1促銷會計處理的理論基礎(chǔ)和依據(jù)

促銷的會計處理。關(guān)于促銷收入的會計處理基于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的相關(guān)條款和規(guī)定，借鑒國際會計準(zhǔn)則中規(guī)定的方法，對促銷活動產(chǎn)生的收入或費用的會計核算沒有明確的規(guī)定。但是會計人員需要依據(jù)對業(yè)務(wù)事項的不同理解做出處理，由于每個會計人員的認(rèn)知存在不同，因此對促銷的會計處理也會產(chǎn)生了較大的差異。通常情況下，對于銷售折扣的處理，在銷售商品過程中，向消費者贈送現(xiàn)金、消費券以及物品和服務(wù)等，依據(jù)數(shù)量的不同，給予價格上的折扣，應(yīng)當(dāng)以折扣后的金額予以收入確認(rèn)。對于銷售費用，在會計上作為銷售費用核算。對于遞延收益，也就是通過促銷對收入產(chǎn)生的遞延型的收益，對企業(yè)后期利潤會產(chǎn)生影響，需要進(jìn)行遞延收益的會計核算。

促銷的稅務(wù)處理。促銷方式創(chuàng)新會帶來商品價格和商品數(shù)量的變動，對企業(yè)計稅基礎(chǔ)和稅賦的計算產(chǎn)生一定的影響。當(dāng)前稅法中關(guān)于促銷的稅務(wù)處理依據(jù)主要有國家稅務(wù)總局對商業(yè)折扣發(fā)票開具的規(guī)定，在程序上，企業(yè)需要將銷售費用與折扣費用兩項在發(fā)表上予以注明，或者直接扣除折扣額之后的金額開發(fā)票，然后按照銷售金額收入繳納相應(yīng)的稅費。關(guān)于買贈組合的銷售稅務(wù)處理依據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》規(guī)定，企業(yè)買贈方式組合的銷售不屬于捐贈，應(yīng)當(dāng)以總的銷售額按照公允價值分?jǐn)偢黜椾N售收入，視是同為銷售處理稅務(wù)。對獎勵積分的稅務(wù)處理，依據(jù)《國家財務(wù)報告解釋公告第13號——顧客忠誠度計劃》的規(guī)定，分次實現(xiàn)商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的商品應(yīng)全額計征增值稅和銷項稅。

2促銷費會計處理典型案例分析

打折促銷。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則中關(guān)于銷售商品涉及商業(yè)折扣的規(guī)定，在工作中經(jīng)常發(fā)生票款金額尾數(shù)收不回的情況。例如規(guī)定消費者購買滿199給予8折優(yōu)惠，所開發(fā)票銷售額以及折扣額需要在同一張發(fā)票中注明。在這個例子中，應(yīng)收款項為199x0.8=159.2元，主營業(yè)務(wù)收入為159.2/1.17=136.07，銷項稅額為136.07*0.17=23.13.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=99/1.17-84.62。稅費計算為（23.13-99）/1.17*17%=8.74元，應(yīng)交城建稅及教育附加稅為8.74*12% =1.05元，應(yīng)交所得稅為（159.2-84.62-1.05）*25%=18.28， 應(yīng)納稅款為18.28+8.74+1.05=28.17。實際情況中，除了直接打折銷售之外，還有購滿減的情況也是一種促銷，這種方式的會計處理相對而言更加簡單。

贈送促銷。贈送促銷依據(jù)國家關(guān)于企業(yè)所得稅法實施條例中的規(guī)定，發(fā)生的廣告宣傳費不得超過收入的15%，結(jié)合關(guān)于促銷贈送禮品的有關(guān)個人所得稅問題的通知，需要征收個人所得稅。舉例而言，當(dāng)企業(yè)促銷中采用消費者購物滿199元給予39元的返現(xiàn)的情況，其中，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)應(yīng)收取為199元，主營業(yè)務(wù)收入為199/1.17=170.09，銷項稅款為170.09*0.17=28.91，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本為99/1.17=84.62。由于有返現(xiàn)39元，應(yīng)當(dāng)視為企業(yè)宣傳費，借貸項目下產(chǎn)生銷售費用和庫存現(xiàn)金分別39元，產(chǎn)生的個人稅費為9.75元，因此稅費的計算如下：應(yīng)交增值稅28.91-99/1.17*17%=14.53，應(yīng)交城建及教育附加費14.53*12% -1.74，應(yīng)交企業(yè)所得稅（170.09-84.62-1.74-39）*25% =11.18，應(yīng)交個人所得稅為39/80%*20%=9.75，應(yīng)納稅額為14.53+1.74+11.18+9.75=37.2。

積分促銷。積分獎勵是企業(yè)在銷售商品時，基于客戶一定的積分可以兌換商品的促銷方式，一方面吸引消費者再次消費，另一方面建立與客戶的良好關(guān)系，培養(yǎng)客戶的忠誠度。在關(guān)于積分促銷方面，獎勵積分應(yīng)當(dāng)將銷售所得的收入與勞務(wù)產(chǎn)生的收入進(jìn)行分配，作為遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)生當(dāng)期收益，另外兌換積分獎勵時，需將遞延收益與所兌換的積分部分確認(rèn)收入，確認(rèn)的金額以被兌換用于積分，計算占據(jù)總數(shù)的比例。例如未消費積分產(chǎn)生遞延收益，作為增值稅后的遞延收益，對遞延所得稅資產(chǎn)累計產(chǎn)生影響，調(diào)整增加或減少所得稅費用。

3促銷費會計處理方案的風(fēng)險規(guī)避

現(xiàn)金流風(fēng)險分析。對于不同促銷方式產(chǎn)生的現(xiàn)金流和稅負(fù)，在分析時結(jié)合現(xiàn)金流風(fēng)險對稅額進(jìn)行分析。企業(yè)進(jìn)行折扣銷售的收入水平最低，同時由于成本費用被全額扣除，因此產(chǎn)生的稅費也是最低的。在贈送銷售促銷方式中，產(chǎn)生的成本正常列支，稅負(fù)水平處于正常水平，而在購物返現(xiàn)的情況下，由于將返現(xiàn)金額視為促銷費用，因此能夠抵扣部分稅額。在積分促銷方式中，額外的購物能夠幫助企業(yè)增加銷售毛利，相對于營業(yè)收入，稅負(fù)水平不會顯著提高，還需要綜合考慮個人所得稅和企業(yè)所得稅問題。

稅收籌劃風(fēng)險分析。不同促銷方案對于企業(yè)而言需要采用不同的稅收籌劃，基于納稅籌劃的條件約束，需要具體分析如何實現(xiàn)稅收收益的最大化。稅收籌劃中需要兼顧各方面的利益，關(guān)注機(jī)會成本，平衡隱性的和顯性的稅收，考慮是否會增加其他成本，在銷售促銷中，綜合考慮各種方式為企業(yè)降低的稅負(fù)負(fù)擔(dān)，選擇最有利的一種方式。