盧富昌

摘要：制造企業(yè)原材料核算包括實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法。實(shí)際成本與原材料計(jì)劃成本之間的差異是按計(jì)劃成本法按原材料成本差異計(jì)算的。商品流通企業(yè)存貨核算采購(gòu)價(jià)格法與價(jià)格核算法。售價(jià)核算法下，商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差額通過商品進(jìn)銷差價(jià)核算。材料成本差異與商品進(jìn)銷差價(jià)有一定的關(guān)系，本文試圖通過對(duì)比指出二者的關(guān)系，以利于制造企業(yè)更好地應(yīng)用計(jì)劃成本法，利于商品流通企業(yè)更好地應(yīng)用售價(jià)核算法，同時(shí)利于初學(xué)者理順二者的關(guān)系，觸類旁通，更好地對(duì)存貨的核算進(jìn)行把握。

關(guān)鍵詞：材料成本差異；商品進(jìn)銷差價(jià)；關(guān)系

一、原材料計(jì)劃成本法下的具體核算

為了反映原材料的實(shí)際采購(gòu)成本，應(yīng)通過原材料采購(gòu)、原材料成本與計(jì)劃成本的差異，通過“材料成本差異”核算，對(duì)原材料進(jìn)行檢驗(yàn)，以反映原材料的實(shí)際采購(gòu)成本?！安牧喜少?gòu)”的借方表示材料采購(gòu)的實(shí)際成本，貸方表示入庫(kù)材料的計(jì)劃成本。當(dāng)借方大于貸方時(shí)表示實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，為超支差異；當(dāng)貸方大于借方時(shí)，計(jì)劃成本大于實(shí)際成本，為節(jié)約差異，賬戶的期末借方余額表示在途材料的實(shí)際采購(gòu)成本?！安牧铣杀静町悺辟~戶主要反映收入材料時(shí)實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間的差異，以及結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異額。該賬戶借方登記驗(yàn)收入庫(kù)材料時(shí)出現(xiàn)的超支差異，貸方登記驗(yàn)收入庫(kù)材料的節(jié)約差異，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的超支差異或節(jié)約差異也通過該科目核算，材料超載和材料負(fù)擔(dān)之間的差額記錄在貸方。期末余額在借方，表示庫(kù)存材料的超支差異；期末余額在貸方，表示庫(kù)存材料的節(jié)約差異。

現(xiàn)舉例說(shuō)明

（一）購(gòu)入原材料

無(wú)論材料是否入庫(kù)，都要通過“材料采購(gòu)”賬戶進(jìn)行核算

1.結(jié)算憑證到達(dá)，材料已驗(yàn)收入庫(kù)

借款：物資采購(gòu)；稅費(fèi)應(yīng)繳納增值稅（入稅）；貸款：銀行存款（應(yīng)付賬款等）

2.結(jié)算憑證先到，材料后到。

所做的會(huì)計(jì)分錄與結(jié)算憑證到達(dá)，材料已驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)的分錄相同

3.材料先到，結(jié)算憑證后到

先暫不做賬務(wù)處理，在月內(nèi)可等待憑證的到達(dá)，月末如果憑證仍未到達(dá)，應(yīng)按暫估價(jià)入賬，下一會(huì)計(jì)期間沖回，等結(jié)算單證到達(dá)時(shí)，再按正常的方式進(jìn)行核算。

月末估價(jià)時(shí)：

借：原材料

貸款：應(yīng)付賬款；下月初沖回：借款：應(yīng)付賬款

貸款：原材料

收到結(jié)算憑證時(shí)，做正常處理

（二）月末入庫(kù)和結(jié)轉(zhuǎn)差異

月末計(jì)算出本月已付款或已開出并承兌商業(yè)匯票入庫(kù)的材料計(jì)劃成本，并按計(jì)劃成本入庫(kù)和結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異

借：原材料—L。貸：材料采購(gòu)—L

若實(shí)際成本小于計(jì)劃成本，材料成本差異為節(jié)約差異，則：

借：材料采購(gòu)—L。貸：材料成本差異—L

若實(shí)際成本大于計(jì)劃成本，則為超支差異

借：材料成本差異—L。貸：材料采購(gòu)—L

二、售價(jià)金額核算法的具體核算

商品流通企業(yè)采用售價(jià)金額核算法下，商品售價(jià)與進(jìn)價(jià)之間的差額用“商品進(jìn)銷差價(jià)”核算，在計(jì)算價(jià)格金額的方法下，商品類別負(fù)責(zé)人或者貨物管理人可以由會(huì)計(jì)負(fù)責(zé)人計(jì)算，它是“庫(kù)存商品”賬戶的抵減賬戶。含稅售價(jià)大于進(jìn)價(jià)時(shí)，記入貸方；當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品進(jìn)銷差價(jià)時(shí)，記入借方；余額在貸方，表示最終存貨中商品之間的差價(jià)。在存貨帳戶余額減去貨物進(jìn)入銷售價(jià)格時(shí)，“是帳戶余額，存貨的購(gòu)買價(jià)格金額。貨物進(jìn)銷差價(jià)”通常指商品稅和價(jià)格不含稅差價(jià)，這種情況是商品流通企業(yè)應(yīng)用最廣泛的。下面舉例說(shuō)明：

（一）購(gòu)入商品

借用：道路物資（不含稅價(jià)）稅費(fèi)應(yīng)繳納增值稅（增值稅）。

貸款：銀行存款

倉(cāng)庫(kù)驗(yàn)收：借款：存貨（含稅價(jià)）

貸款：途中貨物進(jìn)入銷售價(jià)格（含稅和商品差價(jià)之間的購(gòu)買價(jià)格不含稅）

（二）出售商品

借款：應(yīng)收賬款等。貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（含稅價(jià)）同時(shí)貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（含稅價(jià)）

貸：庫(kù)存月底，非稅收入的稅收調(diào)整。

貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

貸款：應(yīng)付稅金-應(yīng)付增值稅（增值稅）

利用商品進(jìn)銷差價(jià)率將含稅售價(jià)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本調(diào)成進(jìn)價(jià)。

進(jìn)出口商品的差價(jià)率=（開始商品存貨差價(jià)，再加買價(jià)差價(jià)）。

本期已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價(jià)=本期商品銷售收入×進(jìn)銷差價(jià)率

當(dāng)期銷售貨物的成本

商品銷售收入（銷售價(jià)格）——當(dāng)前銷售項(xiàng)目的差額。

目前的貨物銷售**（1的價(jià)格差額）

目前的銷售收入=購(gòu)買價(jià)格/價(jià)格

商品余額的實(shí)際成本=存貨的初始購(gòu)買成本、實(shí)際購(gòu)買貨物的成本和購(gòu)買貨物的成本。

借款：商品進(jìn)銷差價(jià)

貸款：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

例2-1.某商場(chǎng)從百貨批發(fā)公司購(gòu)入小商品一批，進(jìn)價(jià)19000元，進(jìn)項(xiàng)稅額為3230元，不含稅售價(jià)25000元，銷項(xiàng)稅額為4250元。貨款以支票付訖，商品由百貨組驗(yàn)收。根據(jù)專用發(fā)票，作如下會(huì)計(jì)分錄：

（1）按商品購(gòu)進(jìn)價(jià)格和增值稅核算分別支付貨款：

借：路上的貨物——百貨商店批發(fā)19000

應(yīng)納稅額應(yīng)繳納增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3230

貸：銀行存款22230

（2）商品入庫(kù)時(shí)：

借款：庫(kù)存商品——百貨組29250

貸款：在途物資——百貨批發(fā)公司 19000

商品進(jìn)銷差價(jià)——百貨組

10250

例2-2.零售企業(yè)為一般納稅人，對(duì)商品的價(jià)格征稅，為了簡(jiǎn)化計(jì)算程序，增值稅的最終調(diào)整。2017年5月初服裝集團(tuán)“庫(kù)存”賬戶余額為34370元，商品銷售價(jià)格進(jìn)入賬戶余額為3870元，5月份發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如下：

（1） 5月3日，購(gòu)進(jìn)女裝一批，進(jìn)價(jià)為20000元，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3400元，商品由服裝組驗(yàn)收，貸款用銀行存款支付。商品含稅總售價(jià)為35100元。則：

借：在途物資20000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3400

貸：銀行存款23400

借：庫(kù)存商品——服裝組35100

貸：在途物資20000

商品進(jìn)銷差價(jià)15100

（2） 5月18日，銷售男裝一批，收到貨款11700元全部送存銀行，則：

借：銀行存款11700

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入11700

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本11700

貸：庫(kù)存商品——服裝組11700

三、材料成本差異與商品進(jìn)銷差價(jià)之對(duì)比

通過以上計(jì)劃成本核算法和售價(jià)金額核算法的具體核算，我們不難看出，兩種核算方法有一個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)，即材料成本差異和商品差價(jià)價(jià)格、材料成本差異率是基礎(chǔ)，商品進(jìn)銷差價(jià)率可以比照材料成本差異率進(jìn)行學(xué)習(xí)。

（一）二者的區(qū)別

1.含義上的區(qū)別

材料成本差異是指實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異，實(shí)際成本高于計(jì)劃價(jià)格，實(shí)際成本低于計(jì)劃價(jià)格。商品價(jià)格差異是從事商品流通企業(yè)采用價(jià)格核算的情形，商品的購(gòu)買價(jià)格與商品價(jià)格之間的差額計(jì)入銷售價(jià)格，一般差異包括在商品的價(jià)格和購(gòu)進(jìn)價(jià)格中。

2.適用的范圍不同

物料成本差異適用于制造企業(yè)實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異。制造企業(yè)原材料種類繁多，如果我們使用實(shí)際成本會(huì)計(jì)，將需要大量的工作來(lái)計(jì)算材料，為了簡(jiǎn)化核算，發(fā)出原材料采用計(jì)劃成本核算。商品進(jìn)銷差價(jià)適用于商品流通企業(yè)核算商品含稅售價(jià)與進(jìn)價(jià)的差異。售價(jià)金額核算法下，每種商品按售價(jià)金額進(jìn)行控制，根據(jù)企業(yè)的規(guī)模和經(jīng)營(yíng)范圍的貨物，確定貨物數(shù)量應(yīng)負(fù)責(zé)的人，真正的負(fù)責(zé)人，股票價(jià)格將根據(jù)總分類賬和SubLedger分類賬賬戶，根據(jù)住戶的房頭，在商品管理負(fù)責(zé)的房人總量控制價(jià)格，各實(shí)物負(fù)責(zé)人對(duì)所經(jīng)營(yíng)的商品負(fù)完全經(jīng)濟(jì)責(zé)任，有利于加強(qiáng)對(duì)庫(kù)存商品的管理和控制，對(duì)商品銷售收入的管理與控制也較為嚴(yán)密。

3.借貸方的內(nèi)容及余額的方向不同

與材料成本的差異，借方登記超支差異時(shí)，所得材料的注冊(cè)，對(duì)信貸登記材料收入儲(chǔ)蓄差異、材料差異是過載給貸款人，和物質(zhì)負(fù)擔(dān)差異記錄在借方。這個(gè)詞到底是在借方余額，表示庫(kù)存材料的超支差異；期末余額在貸方，表示庫(kù)存材料的節(jié)約差異。超支差異用正號(hào)表示，節(jié)約差異用負(fù)號(hào)表示，余額方向不一定。

售價(jià)金額核算法下，商品包括在價(jià)格大于購(gòu)買價(jià)格，記入貨物進(jìn)入銷售價(jià)格的信用；當(dāng)轉(zhuǎn)讓的貨物銷售到銷售價(jià)格，記入貨物進(jìn)入銷售價(jià)格的借款人；余額在信貸，說(shuō)最后的庫(kù)存貨物進(jìn)入銷售價(jià)格差異通常是含稅售價(jià)大于進(jìn)價(jià)，多數(shù)情況下為正號(hào)，極特殊情況下才出現(xiàn)進(jìn)價(jià)大于含稅售價(jià)。商品進(jìn)銷差價(jià)的余額一般在貸方。

（二）二者的相同點(diǎn)

1.計(jì)算思路一致

在原材料計(jì)劃和成本核算的方法下，計(jì)劃成本核算通常用于原材料的發(fā)放。但是發(fā)出原材料的計(jì)劃成本最終還是要調(diào)成實(shí)際成本，把原材料的計(jì)劃成本調(diào)成實(shí)際成本要借助于材料成本差異率。

售價(jià)核算法下，平時(shí)發(fā)出商品都是商品的含稅售價(jià)，即主營(yíng)業(yè)務(wù)成本是含稅售價(jià)金額，但發(fā)出商品的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本最終要調(diào)成進(jìn)價(jià)，發(fā)出商品的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本要調(diào)成進(jìn)價(jià)要借助于商品進(jìn)銷差價(jià)率將售價(jià)調(diào)成進(jìn)價(jià)。

2.比率結(jié)構(gòu)一致

如果企業(yè)每月進(jìn)出口商品的差價(jià)率比較均衡。現(xiàn)階段商品價(jià)格差距可以與前一階段的商品差價(jià)率相比較，但商品的買賣差價(jià)應(yīng)在年底進(jìn)行核實(shí)和調(diào)材料成本的差異與雙方的價(jià)格差異有一定的關(guān)系，物質(zhì)成本的差異率與兩種商品的價(jià)格差率之間存在一定的聯(lián)系，如果材料成本差異掌握得比較好，在學(xué)習(xí)商品進(jìn)銷差價(jià)時(shí)就比較容易掌握，二者雖然有區(qū)別，但是相同點(diǎn)多于不同點(diǎn)。

通過以上對(duì)比分析，材料成本差異與商品進(jìn)銷差價(jià)存在著一定的關(guān)系，既有區(qū)別也有聯(lián)系，材料成本差異率與商品進(jìn)銷差價(jià)率存在著一定的關(guān)系，換言之，原材料的計(jì)劃成本核算與商品的售價(jià)金額核算存在著一定的關(guān)系。我們?cè)趯W(xué)習(xí)原材料的計(jì)劃成本核算與商品的售價(jià)金額核算時(shí)，要善于發(fā)現(xiàn)它們之間的關(guān)系，從而更好地把握兩種核算方法。發(fā)現(xiàn)事物間的聯(lián)系，對(duì)比分析它們之間的區(qū)別與聯(lián)系，也是會(huì)計(jì)專業(yè)學(xué)生在學(xué)習(xí)中應(yīng)該掌握和培養(yǎng)的能力之一。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》[J].應(yīng)用指南，2006.

[2]陳政.淺析計(jì)劃成本法下的原材料核算[J].中國(guó)科技投資，2013（2）.

[3]財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)—存貨》[J].應(yīng)用指南，2006.

[4]張秀蘭，黃明卿.材料成本差異率方向規(guī)定性探討[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合版，2005（9）.

[5]王茂盛.材料成本差異率核算問題及其改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)通訊·綜合版，2009（9）.

[6]楊永紅.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)[M].中央廣播電視大學(xué)出版社，2012，7（第四版）.

[7]盧富昌.計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法的核算對(duì)比分析[J].商品與質(zhì)量，2013（5）.

[8]步瑞.“商品進(jìn)銷差價(jià)”與“材料成本差異”賬戶應(yīng)用[J].財(cái)會(huì)通訊，2013（1）.

[9]陳玉潔.跟我學(xué)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（28）.

[10]彭霞.房地產(chǎn)企業(yè)涉稅賬務(wù)處理[J].山西大同大學(xué)學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版），2012（26）.

[11]張紅.探討材料計(jì)劃成本法核算在實(shí)務(wù)應(yīng)用中出現(xiàn)的問題[J].物流工程與管理，2012（8）.

[12]李大軍.如何輔導(dǎo)納稅人調(diào)帳[J].稅務(wù)，2002（9）.

[13]關(guān)八一，尚戰(zhàn)莉.售價(jià)金額核算法下相關(guān)賬務(wù)處理淺見[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（25）.

[14]何曉東，王忠建，賀志官，李冰.企業(yè)庫(kù)存會(huì)計(jì)核算新思[J].現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)信息，2013（19）.

[15].會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2007（1）.

[16]歐陽(yáng)愛平.中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)綜合練習(xí)2[J].當(dāng)代電大，2003（6）.

[17]郝蘋.《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》綜合練習(xí)題（2）[J].內(nèi)蒙古電大學(xué)刊，2003（3）.