鄧 悅

內(nèi)容提要：本文通過對區(qū)塊鏈技術(shù)的本質(zhì)、特征和工作流程的介紹，指出其在傳統(tǒng)審計工作中將發(fā)揮怎樣的作用，并以銷售與收款循環(huán)為例進行具體闡述。

一、引 言

社會的發(fā)展進步離不開信用二字，一直以來，人們的交易都是建立在信用之上的，從古代的以物易物到現(xiàn)代企業(yè)的賒銷、預(yù)收，所有的交易都必須基于信任的基礎(chǔ)，在互聯(lián)網(wǎng)交易中由于雙方互不了解且不見面，想要達成交易就更需要信任的存在。而現(xiàn)階段交易都是通過第三方中介機構(gòu)來為我們背書，互聯(lián)網(wǎng)交易中我們信任對方是因為有第三方機構(gòu)為對方進行信用背書，這就要求第三方機構(gòu)必須實力雄厚、公平公正，且我們要先通過一系列的身份認(rèn)證，信息審核以確認(rèn)第三方對我們的信任，第三方也需要標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部規(guī)范流程和強力的外部監(jiān)管以維持其公信力。這就造成了很高的信用成本、交易成本，不僅會造成時間和精力的浪費，也導(dǎo)致整個社會交易效率低下。

隨著2013年比特幣熱潮的興起，作為其底層的區(qū)塊鏈技術(shù)逐漸進入大眾視野。區(qū)塊鏈以其去中心化的手段、非對稱加密技術(shù)、不可篡改且?guī)в袝r間戳的特性，將所有數(shù)據(jù)公開透明上鏈，很好地彌補了傳統(tǒng)金融行業(yè)的缺陷，可以極高地提升運作效率，弱化信任風(fēng)險，降低交易成本，同時也增加了運行的穩(wěn)定性，消除了中心機構(gòu)的壟斷性，甚至可能給金融行業(yè)帶來顛覆性的變化。傳統(tǒng)審計行業(yè)有著工作量大、重復(fù)性高的特點，由于審計程序的固有限制和企業(yè)人員的道德誠信問題，使得傳統(tǒng)審計領(lǐng)域存在著較高的審計風(fēng)險。區(qū)塊鏈技術(shù)在一定程度上可以簡化審計工作的過程，降低審計程序的固有限制從而提高審計的保證水平。

二、區(qū)塊鏈基礎(chǔ)

（一）區(qū)塊鏈的概念與運作過程

目前，學(xué)術(shù)界尚未對區(qū)塊鏈有一個統(tǒng)一的定義，司淑嫻（2017）認(rèn)為區(qū)塊鏈類似于一個“全球共享網(wǎng)絡(luò)賬本”對信息進行有序和公開透明記錄，通過共識算法保證其不可偽造和篡改。長鋏、韓峰等（2016）定義區(qū)塊鏈為一個去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫，使用密碼學(xué)產(chǎn)生數(shù)據(jù)區(qū)塊有序鏈接而成。袁勇、王飛躍（2016）定義區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N按時間順序以鏈條方式將數(shù)據(jù)區(qū)塊組合成數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并以密碼學(xué)方式加密成的中心化總賬，使其具有防偽造、防篡改的特征。具體來說，區(qū)塊鏈技術(shù)是很多種技術(shù)的整合應(yīng)用，它是包括密碼學(xué)、數(shù)學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、計算機算法等在內(nèi)的一系列科學(xué)技術(shù)的組合產(chǎn)出。它利用散列函數(shù)將輸入的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)變成一串獨一無二的字符串即hash值（又稱“散列”），且初始數(shù)據(jù)的細(xì)微變動都會引起輸出字符串的巨大變化，從而保證了數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和靈敏性，不同交易的hash值結(jié)合形成新的hash值，按時間順序蓋上時間戳，向前延伸形成merkle樹。Hash值、merkle根、時間戳和當(dāng)前的共識機制、運用密碼學(xué)產(chǎn)生的隨機數(shù)構(gòu)成一個數(shù)據(jù)區(qū)塊，數(shù)據(jù)區(qū)塊鏈接到前一區(qū)塊，串聯(lián)形成最新的區(qū)塊主鏈。其形成過程如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈原理

（二）區(qū)塊鏈的特征

1.去中心化

2.不可篡改性

區(qū)塊鏈?zhǔn)褂萌ブ行幕姆植际劫~簿，每個節(jié)點都記錄有鏈上的所有數(shù)據(jù)信息，且隨著區(qū)塊的增多，節(jié)點的數(shù)量和每個節(jié)點記錄的信息也越來越多，如果某人想篡改之前的信息，必須更改不少于51%的節(jié)點數(shù)據(jù)才有可能實現(xiàn)。想要同時攻破51%的節(jié)點所需的算力成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過可能帶來的收益，技術(shù)上也是幾乎不可能實現(xiàn)的。而且每個區(qū)塊都蓋有時間戳，時間的不可逆性使任何意圖破壞鏈上數(shù)據(jù)的行為會遭到其他節(jié)點的排斥而失敗。因此，區(qū)塊鏈保證了所有區(qū)塊數(shù)據(jù)的安全完整，不可篡改。

3.公開透明

區(qū)塊鏈的分布式賬簿形式采用多中心記賬，每個交易產(chǎn)生和上鏈時，每個節(jié)點將同步更新變化，每個節(jié)點都可以獲得關(guān)于數(shù)據(jù)記錄的所有信息，因此每個參與者都可以看到所有的交易信息，保障了整個區(qū)塊鏈的高度公開透明。

4.可驗證可追溯性

由于每一個區(qū)塊在產(chǎn)生時就被蓋上了“時間戳”，按時間順序上鏈，隨著時間的推移，鏈上的區(qū)塊越來越多且獨一無二，使區(qū)塊鏈具有時間序列性。時間戳為交易的發(fā)生和存在提供了證明，為數(shù)據(jù)的延伸提供了時間維度，使得所有上鏈的區(qū)塊包含的信息都具有可驗證可追溯的特質(zhì)。

5.非對稱加密技術(shù)

非對稱加密是密碼學(xué)中的一種。與對稱加密相對應(yīng)，非對稱加密會產(chǎn)生兩種密鑰，分別為公鑰（public key）和私鑰（private key），加密和解密使用不同的密鑰，從而相較于對稱加密增加了安全性。公鑰隨著交易信息一起對外發(fā)送，私鑰則自己持有，不對外公開。非對稱加密有兩種使用方法，一種是使用公鑰加密，私鑰解密。舉例來說，A把自己的公鑰隨著信息一起對外公布，B利用A公布的公鑰對信息進行加密后再發(fā)送給A，A收到后使用自己的私鑰進行解密，因為私鑰只有A自己持有，所以只有A可以看到被加密過后的信息，而別人由于不知道A的私鑰，所以即使截獲了加密信息也沒有用。另一種是使用私鑰加密，公鑰解密。A把信息用自己的私鑰進行加密后公布，B使用A已公布在外的公鑰去解密這條信息，解密成功即確保該信息是由A發(fā)布的。這種情況常被應(yīng)用于數(shù)字簽名、登錄認(rèn)證等方面。

主觀社會經(jīng)濟地位：指被調(diào)查者在主觀感受上自己所處的地位，用問卷E部分中的問題，“您家的社會經(jīng)濟地位在本地大體屬于哪個層次”來衡量。此問題的回答分為“上層”、“中上層”、“中層”、“中下層”和“下層”五種，這些答案在分析中作為定序變量使用

6.共識開放

區(qū)塊鏈?zhǔn)情_放的系統(tǒng)，為了保證在這個系統(tǒng)中是由唯一一個節(jié)點產(chǎn)生區(qū)塊且整個分布式賬簿是不可逆的，就要通過 POW（proof of work，工作量證明）、POS（proof of stake，權(quán)益證明）、DPOS（delegate proof of stake，股份授權(quán)證明）等一系列共識算法，在區(qū)塊之間引入算力的競爭來保障全網(wǎng)的一致性和共識性。在比特幣中，競爭算力的這一過程被稱作是“挖礦”，最先計算出來隨機數(shù)的人可以獲得該區(qū)塊的記賬權(quán)。通過共識機制可以保證記賬權(quán)的隨機性，確保了區(qū)塊鏈的準(zhǔn)確生成與添加，各節(jié)點信息的一致不分叉和去中心化。

7.智能合約

智能合約即一套有關(guān)于承諾與執(zhí)行的程序語句，當(dāng)條件滿足協(xié)定時觸發(fā)合約自動執(zhí)行，不需要第三方的參與，達到自治的目的。合約的參與方只需要就多方的權(quán)利義務(wù)和承諾達成一致，并用自己的私鑰進行簽名后傳入?yún)^(qū)塊鏈，每個節(jié)點會收到并驗證該合約，從而將其計入分布式賬簿。在條件滿足時，系統(tǒng)會自動觸發(fā)并執(zhí)行該合約，執(zhí)行完成后系統(tǒng)會自動標(biāo)記合約狀態(tài)為“完成”，同時將其移除出最新的區(qū)塊鏈；反之就一直保存在區(qū)塊鏈中直至完成。整個寫入和執(zhí)行的過程都由系統(tǒng)自動完成，公開透明溯源可查且不可篡改。智能合約的過程如圖2所示。

（三）區(qū)塊鏈的工作流程與架構(gòu)

如果將每筆交易進行一次記賬，每一個區(qū)塊就類似于一頁賬簿，而區(qū)塊鏈就相當(dāng)于一個巨大的無限延展的分布式賬簿。區(qū)塊鏈的核心也就在于這個巨大的分布式賬簿。區(qū)塊鏈的分布式賬簿并非不建立信任機制，而是將人與人、人與機構(gòu)之間的信任轉(zhuǎn)變?yōu)閷τ嬎銠C算法的信任，從而弱化了中心化機構(gòu)的地位，提高了傳播速度與運行效率。利用P2P網(wǎng)絡(luò)（peer to peer network），設(shè)計POW、POS、DPOS等共識算法，讓交易雙方在沒有第三方參與的情況下建立信任關(guān)系，并將交易信息在P2P網(wǎng)絡(luò)上進行全網(wǎng)傳播，鏈上各節(jié)點收到廣播后，利用共識機制對信息進行驗證，通過驗證的信息才可以計入賬簿，在這個過程中，系統(tǒng)會建立獎勵機制來激勵各節(jié)點提供算力以保證交易和記錄得以穩(wěn)定維持下去，這樣長此以往，區(qū)塊鏈的鏈條越來越長，也就越來越安全。

三、區(qū)塊鏈與審計的結(jié)合

審計工作作為一種監(jiān)督機制，其工作是按照國家的法律法規(guī)、審計準(zhǔn)則等法律規(guī)范，對被審計單位的一系列經(jīng)濟管理活動進行審查，合理保證其經(jīng)營業(yè)務(wù)的真實性、準(zhǔn)確性、合規(guī)性等特性，增強除管理層之外的預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。

在現(xiàn)階段的注冊會計師審計中，仍然存在很多效率低下、審計過程受阻等無法防控的風(fēng)險點，也存在注冊會計師未發(fā)現(xiàn)管理層串通舞弊從而發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，或是會計師事?wù)所與被審計單位串通共同欺騙社會公眾的現(xiàn)象，導(dǎo)致了社會公眾對會計師事務(wù)所的不信任。這些風(fēng)險點一方面是由于審計的固有限制產(chǎn)生的，包括財務(wù)報表的性質(zhì)、審計程序的限制和在合理的時間內(nèi)完成審計工作的需要等；另一方面是由于財務(wù)和審計人員的道德風(fēng)險產(chǎn)生的。

區(qū)塊鏈獨有的技術(shù)特點，可以很好地解決現(xiàn)有審計過程中的大部分風(fēng)險點，提高審計的效率和效果。區(qū)塊鏈的公開透明特性可以保證注冊會計師取得被審計單位的所有交易數(shù)據(jù)，防止了被審計單位有意或無意不提供全部的審計證據(jù)和數(shù)據(jù)信息；不可篡改性可以保證事務(wù)所獲取的會計資料都是百分之百真實的；時間戳和可驗證可追溯的特性可以很好地查驗存貨、固定資產(chǎn)等的存在性和權(quán)利與義務(wù)認(rèn)定，收入費用等的發(fā)生認(rèn)定、完整性認(rèn)定；去中心化的特征也使得會計信息得以安全完整的保存，不會受到惡意的攻擊和銷毀。區(qū)塊鏈和信息技術(shù)的結(jié)合也可以在短時間內(nèi)實現(xiàn)全面審計，消除抽樣審計帶來的系統(tǒng)性風(fēng)險。如果將公司財務(wù)人員、事務(wù)所審計人員進行的操作、做出的判斷、出具的報告等信息上鏈，結(jié)合財政部新出臺的“會計黑名單”政策，將在最大程度上提高做假賬、舞弊的成本代價，消除道德風(fēng)險，保障資本市場的平穩(wěn)有序運行。

圖2 智能合約示意圖

下面將以銷售與收款循環(huán)的審計為例，具體分析區(qū)塊鏈對審計工作的影響。銷售與收款循環(huán)的主要流程為：接受客戶訂單—批準(zhǔn)賒銷信用—根據(jù)銷售單編制發(fā)運憑證并發(fā)貨—按銷售單裝運貨物—向客戶開具發(fā)票—記錄銷售—辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入—辦理和記錄銷售退回、銷售折扣與折讓—提取壞賬準(zhǔn)備—核銷壞賬。銷售與收款循環(huán)中的內(nèi)部控制點有：適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批，充分的憑證和記錄，憑證的預(yù)先編號，按月寄出對賬單，內(nèi)部核查程序。銷售與收款循環(huán)中涉及到的單據(jù)如圖3所示：

圖3 銷售與收款循環(huán)主要單據(jù)

首先，公司將從接受客戶訂單到核銷壞賬的整個過程中所有的交易信息都錄入?yún)^(qū)塊鏈，且?guī)в袝r間戳，即使有任何的細(xì)微新增、更改和刪除，都會在區(qū)塊鏈上留下痕跡，不會覆蓋掉以前的信息，在注冊會計師審計時，時間鏈條均清晰可查，防止了審計證據(jù)出現(xiàn)中斷或缺失的現(xiàn)象。相較于一般的信息系統(tǒng)對信息的篡改不會留下痕跡，利用區(qū)塊鏈技術(shù)可以極大地提高變造會計信息的成本，在一定程度上對造假行為起到了遏制的作用。

其次，區(qū)塊鏈的公開透明性，大大降低了注冊會計師獲取信息來源的成本。以往的傳統(tǒng)審計中，審計人員往往要通過局域網(wǎng)將被審計單位的數(shù)據(jù)導(dǎo)出，再導(dǎo)入到自身的信息系統(tǒng)中，這一過程較為麻煩。而通過區(qū)塊鏈的去中心化賬簿和非對稱加密技術(shù)，只要注冊會計師擁有被審計單位的密鑰，就可以直接訪問被審計單位的數(shù)據(jù)信息，降低了信息獲取成本，保證了信息的完整性，不會出現(xiàn)數(shù)據(jù)的遺漏，或是被審計單位故意不讓注冊會計師接觸到某一部分?jǐn)?shù)據(jù)信息的情況。另外，利用區(qū)塊鏈的公開透明性，如果被審計單位有關(guān)聯(lián)方交易，這些關(guān)聯(lián)交易很容易被注冊會計師了解到，杜絕了通過未披露的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易的風(fēng)險。交易數(shù)據(jù)的公開透明大大降低了信息不對稱，讓注冊會計師得以獲得全部的、真實準(zhǔn)確的信息，降低審計風(fēng)險，提高審計的效率和效果。

第三，在銷售與收款循環(huán)中，最容易出現(xiàn)收入的高估、低估或虛增收入、提前或推后確認(rèn)收入等舞弊行為。利用區(qū)塊鏈的智能合約，可以很好地防范此類風(fēng)險。被審計單位可以和上游供應(yīng)商和下游客戶達成關(guān)于收入、成本確認(rèn)的一致承諾，利用智能合約，在滿足收入確認(rèn)條件時自動觸發(fā)收入確認(rèn)、成本確認(rèn)，從而消除提前確認(rèn)收入、推遲確認(rèn)成本虛增利潤和推遲確認(rèn)收入、提前確認(rèn)成本進行避稅的風(fēng)險。

利用區(qū)塊鏈技術(shù)，在很大程度上消除了審計程序的限制和在合理的時間內(nèi)完成審計工作的需要給審計工作帶來的固有限制，提高審計工作的保證水平。將所有的資金流、信息流、物流上鏈，不僅可以進行會計監(jiān)督，也可以進行業(yè)務(wù)監(jiān)督，真正實現(xiàn)審計全覆蓋，業(yè)財融合，讓舞弊無處遁形。

四、面臨的挑戰(zhàn)

任何一種技術(shù)都不是完美的，都或多或少存在一些局限性。區(qū)塊鏈技術(shù)想要進一步發(fā)展得到大規(guī)模應(yīng)用，還有不少需要解決和優(yōu)化的地方。

（一）算力問題

區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展離不開計算機算力，算力類似于區(qū)塊鏈時代的“新能源”，只有底層能源解決了，區(qū)塊鏈技術(shù)才可能得以大規(guī)模使用?，F(xiàn)階段而言，區(qū)塊鏈的交易速率的確是一大問題，以太坊每秒只能處理7—15筆交易，而在2017年的雙十一，螞蟻金服下的支付寶的支付峰值達到25.6萬筆/秒，數(shù)據(jù)庫處理峰值4200萬次/秒。交易效率的低下限制了區(qū)塊鏈技術(shù)的大規(guī)模落地使用。如何創(chuàng)造出一個效率更高、適用更廣的公鏈?zhǔn)歉鞔髤^(qū)塊鏈從業(yè)人員亟待解決的問題。除了處理效率之外，存儲和同步也限制了區(qū)塊鏈的進一步發(fā)展。以比特幣為例，其從問世至今區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)需要約60GB的存儲空間，而且隨著更多區(qū)塊的產(chǎn)生，占用的空間將越來越大。比特幣每一筆交易需要約10分鐘來記錄。這些最基礎(chǔ)的問題不解決，區(qū)塊鏈離大規(guī)模商用還有很長的路要走。

（二）安全問題

區(qū)塊鏈的分布式特征使得只有51%的節(jié)點遭到攻擊才會導(dǎo)致數(shù)據(jù)篡改，雖然攻擊51%節(jié)點所需的算力可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其可能帶來的收益，但隨著計算機技術(shù)的進一步發(fā)展，競爭記賬權(quán)的礦池?fù)碛性絹碓蕉嗟乃懔?，對攻?1%的節(jié)點始終存在著威脅。

區(qū)塊鏈采用非對稱加密技術(shù)本身具有很高的安全性，但是密鑰的保存卻不盡然。密鑰等信息必然要存儲于某一地方，無論是第三方軟件還是獨立芯片，而無論采用何種方式存儲密鑰，都面臨著被盜取的危險。近幾年，也的確出現(xiàn)了不少比特幣被盜的事件，如區(qū)塊鏈組織The DAO所收集的比特幣被黑客截取、日本比特幣交易所Coincheck服務(wù)器遭黑客入侵。如何加強區(qū)塊鏈的安全性問題，還有待進一步研究。

（三）新技術(shù)的融合問題

在審計工作中引入?yún)^(qū)塊鏈，也會給整個財會審領(lǐng)域帶來不小的沖擊。首先，智能合約執(zhí)行正確的前提是智能合約代碼的正確性，智能合約代碼是由人來編寫的，人難免會犯錯誤，這就需要對智能合約代碼進行審計，因此未來的審計工作可能增加一項代碼審計，這可能需要在審計中更多地借助外部專家的工作。另外，利用區(qū)塊鏈技術(shù)進行審計減少了很多簡單、低級的勞動，這必然向企業(yè)的財務(wù)會計人員和事務(wù)所的審計人員提出更高的要求，財會審人員不僅需要懂得財會審領(lǐng)域的知識，也得掌握一定的計算機方面的知識；不僅要知道基礎(chǔ)的流程層面的東西，更要掌握管理、分析、決策的能力。

（四）監(jiān)管問題

由區(qū)塊鏈帶來的去中心化的機制挑戰(zhàn)了一直以來人們習(xí)以為常的對權(quán)威機構(gòu)與監(jiān)管體系的認(rèn)知。區(qū)塊鏈的全網(wǎng)廣播、51%節(jié)點認(rèn)證通過的機制在理論上可以消除傳統(tǒng)的權(quán)威監(jiān)管機構(gòu)，實現(xiàn)自我治理。但是完全依靠自治在當(dāng)今社會條件下是否可行以及必要？如果某一參與節(jié)點故意設(shè)計虛假數(shù)據(jù)上傳，其他節(jié)點是否有能力識別并防范“臟數(shù)據(jù)”對整個鏈條的影響？根據(jù)區(qū)塊鏈不可篡改的特征，一旦臟數(shù)據(jù)占據(jù)了鏈條的大部分，那么整個區(qū)塊鏈的可信性將大大降低。監(jiān)管機構(gòu)的存在不僅僅可以對信息的真實性、可靠性進行審核與管理，也會產(chǎn)生人與人直接的溝通交流，提示風(fēng)險和注意事項。

現(xiàn)階段很多企業(yè)單位或交易數(shù)據(jù)，都沒有“非上鏈不可”的必要性。為適應(yīng)不同的使用要求，現(xiàn)階段發(fā)展出了共有鏈、私有鏈和聯(lián)盟鏈三種區(qū)塊鏈形式，私有鏈和聯(lián)盟鏈并沒有完全地去中心化?？傮w來說，依靠監(jiān)管機構(gòu)這種“人工”手段，相較于區(qū)塊鏈這種“純技術(shù)”手段，雖然成本較高，效率較低，但也有其可取之處。