趙志君

摘要：當(dāng)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的時(shí)候，世界各國(guó)都在追求可持續(xù)發(fā)展，即在追求經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定快速增長(zhǎng)的同時(shí)注意對(duì)環(huán)境的保護(hù)。會(huì)計(jì)界也踴躍參與到對(duì)環(huán)境保護(hù)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的兩難命題的研究中來(lái)，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。而環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露是環(huán)境會(huì)計(jì)工作的最終成果，是反映環(huán)境資源利用以及治污成效、企業(yè)社會(huì)責(zé)任履行情況的重要工具手段，對(duì)其現(xiàn)狀與存在的問(wèn)題的研究意義十分重大。

關(guān)鍵詞：采掘業(yè)上市公司；會(huì)計(jì)信息披露；環(huán)境會(huì)計(jì)

近年來(lái)，環(huán)境會(huì)計(jì)的地位不斷上升，我國(guó)頒布實(shí)施了達(dá)700余項(xiàng)的環(huán)保法規(guī)與條例，旨在完善環(huán)保的制度體系，為環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建設(shè)實(shí)施與完善提供了法律基礎(chǔ)。迄今為止，我國(guó)學(xué)者在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露領(lǐng)域著述頗豐，但目前正處于探索與發(fā)展階段，國(guó)內(nèi)研究人員基本上只研究了理論知識(shí)，并沒(méi)有實(shí)踐。

我們選擇挖掘業(yè)作為研究環(huán)境會(huì)計(jì)信息的案例：第一，有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身在披露方面的不足，也有利于企業(yè)管理者從環(huán)境角度評(píng)價(jià)企業(yè)績(jī)效，對(duì)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)有更詳盡的判斷，幫助企業(yè)做出最合理的選擇；第二，有利于破除投資者以及企業(yè)利益相關(guān)者的信息獲取劣勢(shì)，使企業(yè)與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況透明化，滿(mǎn)足其投資需要；第三，能夠幫助國(guó)家調(diào)控和經(jīng)濟(jì)進(jìn)步；第四，有助完善會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)信息披露；第五，幫助建立綠色發(fā)展的氛圍。

一、前期研究回顧

20世紀(jì)80年代，外國(guó)已經(jīng)開(kāi)始了環(huán)境信息披露。Wiseman（1982）把環(huán)境信息披露分為四個(gè)大塊16個(gè)項(xiàng)目。之后Barnali Chaklader（2015）和 Gulati（2015）提出，披露的內(nèi)容可以分解為：相關(guān)法規(guī)簡(jiǎn)介、企業(yè)義務(wù)、發(fā)生的環(huán)境成本支出、一應(yīng)環(huán)境事項(xiàng)的具體說(shuō)明及其對(duì)公司財(cái)務(wù)造成的影響、環(huán)境保護(hù)計(jì)劃、公司節(jié)能減排的實(shí)施方案以及相應(yīng)獎(jiǎng)懲情況等。

國(guó)內(nèi)學(xué)者馮淑萍、沈小南（1995）在綜合了聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)議中公布的主要內(nèi)容，總結(jié)出了在環(huán)境信息披露環(huán)節(jié)所應(yīng)呈現(xiàn)的內(nèi)容。近幾年，我國(guó)學(xué)者也開(kāi)始針對(duì)某些具體行業(yè)進(jìn)行深入研究。王俊（2014）在重污染行業(yè)的典型行業(yè)能源行業(yè)展開(kāi)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀的研究，他在信息披露研究中提出應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境成本、收益、負(fù)債等。

李建發(fā)、肖華（2002）調(diào)查后得出結(jié)論，在中國(guó)，利用環(huán)境信息并推動(dòng)企業(yè)披露這些信息的主體大體上由政府、投資者以及債權(quán)人構(gòu)成，這些信息使用者為監(jiān)督企業(yè)行為，促使企業(yè)披露環(huán)境信息。沈洪濤、蘇亮德（2012）在披露方式的研究上做了許多工作，他們統(tǒng)計(jì)了我國(guó)重污染公司的年報(bào)中披露的環(huán)境信息情況，得出社會(huì)媒體輿論的監(jiān)督對(duì)這些企業(yè)的披露行為明顯具有影響的結(jié)論，豐富并佐證了外部監(jiān)督對(duì)企業(yè)披露行為的影響的相關(guān)理論。此外，該研究還提出，企業(yè)的披露行為明顯存在一種學(xué)習(xí)現(xiàn)象，這也就是說(shuō)同行業(yè)水平的那些企業(yè)之間披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的程度及形式相似度極高，且后披露者往往會(huì)模仿先披露者。

Michael、 Kaouthar 和Daniel（2015）研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境披露水平與環(huán)境績(jī)效無(wú)關(guān)，但與企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)。然而我國(guó)學(xué)者湯亞莉等（2006）研究表明，企業(yè)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的自主性這一虛擬變量，與企業(yè)績(jī)效之間具有穩(wěn)定的正相關(guān)聯(lián)系。

肖華、張國(guó)清（2008）在研究中以我國(guó)化工行業(yè)上市公司為研究對(duì)象，發(fā)現(xiàn)存在環(huán)境事故的企業(yè)一般選擇在年報(bào)中積極披露環(huán)境信息，以此應(yīng)對(duì)社會(huì)關(guān)注，緩解負(fù)面影響，并重新塑造良好的企業(yè)形象。譚慶美，徐華敏（2015）認(rèn)為，企業(yè)中環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露與董事會(huì)的獨(dú)立性、管理層持股、公司所有權(quán)結(jié)構(gòu)呈正相關(guān)的關(guān)系，而盈利能力和環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露情況之間則具有穩(wěn)定的負(fù)相關(guān)聯(lián)系。

二、我國(guó)采掘業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀分析

（一）我國(guó)采掘業(yè)概況

采掘是工業(yè)的基本，大部分工業(yè)都需要采掘開(kāi)發(fā)。但是采掘業(yè)是以開(kāi)采自然資源為主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，在開(kāi)采以及加工的過(guò)程中存在資源浪費(fèi)、環(huán)境污染等環(huán)保問(wèn)題。2010年，在國(guó)家環(huán)保部發(fā)布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》（征求意見(jiàn)稿）中，采掘業(yè)被規(guī)定為重污染行業(yè)。近年來(lái)我國(guó)采掘業(yè)活動(dòng)所引發(fā)的生態(tài)破壞和環(huán)境污染等問(wèn)題成了制約我國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的重要因素，例如2010年紫金礦業(yè)集團(tuán)有毒廢水泄漏的重大污染事件以及近年來(lái)多起石油原油泄漏事件。綜上，采掘業(yè)具有一定的代表性，其環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題一定程度上可以很好地反映總體，因此本文選取采掘業(yè)為例。

（二）采掘業(yè)上市公司環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀

1.樣本介紹

2017年3月，在我國(guó)上海與深圳兩市上市的采掘業(yè)企業(yè)總計(jì)有72家。為了提高數(shù)據(jù)的比較意義，我們?nèi)コ?015年之后上市的企業(yè)，剩下了65家企業(yè)。本文以這65家公司的招股說(shuō)明書(shū)和2014-2016年三年的年報(bào)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告為研究對(duì)象，分析當(dāng)前采掘業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露現(xiàn)狀。本文的數(shù)據(jù)資料來(lái)源于上海證券交易所、深圳證券交易所、巨潮資訊網(wǎng)、各公司網(wǎng)站等渠道，最終經(jīng)手工統(tǒng)計(jì)整理歸納后取得。

2.披露方式

綜合考慮學(xué)術(shù)界對(duì)于披露方式的分類(lèi)以及對(duì)我國(guó)現(xiàn)狀的分析，我國(guó)多數(shù)企業(yè)的披露形式集中在招股說(shuō)明書(shū)、年報(bào)以及獨(dú)立報(bào)告中。故而，本文通過(guò)對(duì)這三種報(bào)告中的披露內(nèi)容統(tǒng)計(jì)來(lái)對(duì)披露方式進(jìn)行探討。本文通過(guò)對(duì)樣本企業(yè)所公布的招股說(shuō)明書(shū)和2014-2016年三年的年報(bào)以及獨(dú)立報(bào)告進(jìn)行審閱與統(tǒng)計(jì)分析，得出各報(bào)告的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露比例。具體情況見(jiàn)表1：

從表1可看出，樣本65家企業(yè)均公布了招股說(shuō)明書(shū)和2014-2016年三年的年報(bào)，其中露環(huán)境會(huì)計(jì)信息在2014-2016年三年年報(bào)的披露比例為100%。而招股說(shuō)明書(shū)中的披露比例較低，僅為為75.38%，這可能是由于2001年前上市的公司中有13家公司改變了主營(yíng)業(yè)務(wù)，未披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息，從而降低了披露比例。65家公司在2014-2016年三年中每年平均只有30家的公司發(fā)布了社會(huì)責(zé)任報(bào)告，披露比例為100%；企業(yè)大都披露了內(nèi)部控制情況，然而平均披露比例僅48.54%。

從披露方式比例現(xiàn)狀來(lái)看，樣本65家公司在招股說(shuō)明書(shū)和年報(bào)中披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的比例較大，內(nèi)部控制的披露不夠全面，主要是因?yàn)閺?qiáng)制度不同。社會(huì)責(zé)任包含了環(huán)境保護(hù)責(zé)任，因此在社會(huì)責(zé)任報(bào)告中披露比例較大，而由于社會(huì)責(zé)任報(bào)告的發(fā)布缺乏強(qiáng)制性，樣本公司發(fā)布社會(huì)責(zé)任報(bào)告的數(shù)量較少。

3.披露內(nèi)容

（1）年報(bào)。本文參考學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境信息披露內(nèi)容的分類(lèi)以及相關(guān)法律法規(guī)，并且對(duì)樣本65家公司連續(xù)三年的年報(bào)中的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容進(jìn)行了歸納整理，總結(jié)出了12項(xiàng)披露內(nèi)容進(jìn)行研究分析，具體為：環(huán)境方針、目標(biāo)；環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策；環(huán)保目標(biāo)完成情況；環(huán)保法規(guī)遵守情況及相關(guān)獎(jiǎng)懲；環(huán)保設(shè)備投入；環(huán)保費(fèi)用支出（包括排污費(fèi)、綠化費(fèi)等）；各項(xiàng)稅費(fèi)（包括資源稅等）；環(huán)境相關(guān)補(bǔ)助；環(huán)保技術(shù)研發(fā)；環(huán)保項(xiàng)目工程；專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)基金。具體披露情況見(jiàn)表2：

從表2可看出，樣本公司以環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策、環(huán)保費(fèi)用支出、各項(xiàng)稅費(fèi)、專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)基金為主要披露內(nèi)容，三年中披露比例均較高，每年均超過(guò)了60%。除了稅費(fèi)和專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備安全基金是財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注的強(qiáng)制性披露內(nèi)容導(dǎo)致披露比例較高，從上可以看出，采掘業(yè)上市公司對(duì)于環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的重視。而采掘業(yè)上市公司對(duì)環(huán)保設(shè)備投入、環(huán)保技術(shù)研發(fā)、環(huán)保項(xiàng)目工程、環(huán)境管理體系認(rèn)證三項(xiàng)披露比例較低，也許是因?yàn)槠髽I(yè)沒(méi)有精準(zhǔn)區(qū)分使用的設(shè)備、技術(shù)和環(huán)保材料。雖然根據(jù)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)采掘業(yè)中通過(guò)了環(huán)境管理的企業(yè)變多了，但增長(zhǎng)得仍然緩慢，還需要努力。

在三年中，樣本公司對(duì)于環(huán)保目標(biāo)完成情況、環(huán)保設(shè)備和技術(shù)投入、環(huán)保法規(guī)遵守情況及相關(guān)獎(jiǎng)懲的披露比例明顯增加，說(shuō)明企業(yè)自愿披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息的意愿增強(qiáng)。由于法律的規(guī)定，披露已經(jīng)變得更加全面詳細(xì)。

4.披露形式

本文對(duì)樣本65家公司的2014-2016年三年的年告中所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容的披露形式行了統(tǒng)計(jì)分析，主要分為定量披露與定性披露。定量披露率指企業(yè)所披露定量項(xiàng)目的比率。具體披露情況見(jiàn)表3。

從表3可看出，樣本企業(yè)在年報(bào)中披露內(nèi)容的形式為定性披露與定量披露相結(jié)合。其中，環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及對(duì)策、環(huán)境方針和目標(biāo)以及環(huán)境管理體系認(rèn)證三項(xiàng)內(nèi)容均采用定性披露。這幾個(gè)都不是財(cái)務(wù)信息，僅僅可以通過(guò)非貨幣性計(jì)量披露。而環(huán)保費(fèi)用支出、各項(xiàng)稅費(fèi)、環(huán)境相關(guān)補(bǔ)助和專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備安全生產(chǎn)基金這四項(xiàng)內(nèi)容大多數(shù)以定量披露。主要因?yàn)檫@些財(cái)務(wù)信息可以通過(guò)貨幣計(jì)量披露。

三、完善我國(guó)采掘業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度的建議

（一）建立健全環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

針對(duì)采掘業(yè)上市公司披露中存在的披露內(nèi)容簡(jiǎn)單不全面的問(wèn)題和其缺乏強(qiáng)制性的成因，本文建議我國(guó)應(yīng)該盡快建立健全環(huán)境法律法規(guī)和環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范確定、統(tǒng)計(jì)、披露的活動(dòng)，對(duì)披露活動(dòng)起到制約效果。我國(guó)急切需要采用立法的方式來(lái)彌補(bǔ)目前不完善的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露制度所導(dǎo)致的空缺。目前我國(guó)有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的法律法規(guī)體系存在不足，內(nèi)容不夠全面，有些內(nèi)容缺乏執(zhí)行力度。制定并施行與環(huán)境有關(guān)的法律規(guī)范是行之有效并能盡快改善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問(wèn)題的方法。建立健全環(huán)境法律法規(guī)可以有效地規(guī)范披露行為，縮小企業(yè)間在信息披露上的差異，使其保持一致性，增強(qiáng)披露信息的可比性。針對(duì)采掘業(yè)存在的披露問(wèn)題，本文建議我國(guó)制定并實(shí)施有關(guān)開(kāi)采行為以及開(kāi)采后治理行為以及污染費(fèi)用等相關(guān)情況的法律規(guī)范，例如2018年開(kāi)始實(shí)施的環(huán)保稅法就是一個(gè)很好的改革開(kāi)端。

（二）完善環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露體系，規(guī)范披露內(nèi)容

由上文對(duì)現(xiàn)狀存在的問(wèn)題分析可得，采掘業(yè)公司對(duì)外公布的環(huán)境信息內(nèi)容往往相對(duì)簡(jiǎn)單，尤其存在缺乏實(shí)用性和缺乏可比性等問(wèn)題。針對(duì)此問(wèn)題，我國(guó)需要規(guī)范披露內(nèi)容，應(yīng)該明確在披露時(shí)必須披露的非財(cái)務(wù)信息和財(cái)務(wù)信息的各個(gè)項(xiàng)目。例如，本文認(rèn)為采掘業(yè)上市公司應(yīng)當(dāng)在年報(bào)或其他獨(dú)立報(bào)告中披露以下環(huán)境會(huì)計(jì)信息：環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益、環(huán)境成本、環(huán)境活動(dòng)引起的現(xiàn)金凈流入與凈流出等財(cái)務(wù)信息，以及企業(yè)環(huán)境方針與目標(biāo)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境獎(jiǎng)懲情況等非財(cái)務(wù)信息。目前國(guó)內(nèi)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露方面的理論研究成果不多，針對(duì)個(gè)別行業(yè)的成果更少，那么在規(guī)范披露內(nèi)容時(shí)需要在結(jié)合我國(guó)實(shí)際的基礎(chǔ)上借鑒國(guó)外成熟經(jīng)驗(yàn)。

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