宋榮興 劉 紅

（青島理工大學(xué)，山東 青島 266000）

一、引言

在經(jīng)濟(jì)社會快速發(fā)展的新時代，我國政府正在加緊深化改革，在依法治國的背景下，政府部門內(nèi)部控制建設(shè)被提升到一個新的高度。行政事業(yè)單位作為行使社會職能的公共部門，收入基本來源于國家財政資金，其內(nèi)部控制建設(shè)的有效性與社會經(jīng)濟(jì)、政治文化息息相關(guān)，更應(yīng)引起我們的重視。

目前，財政部初步建立了“四梁八柱”的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度體系，包括《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（財會〔2012〕21號，以下簡稱《單位內(nèi)部控制規(guī)范》）、《財政部關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2015〕24號）、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報告管理制度（試行）》（財會〔2017〕1號，以下簡稱《內(nèi)控報告管理制度》）等制度在內(nèi)。自2014年行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)全面推進(jìn)以來，雖然我國各行政事業(yè)單位逐步建立了內(nèi)部控制制度，但部分單位仍存在問題，主要是內(nèi)部控制建設(shè)全員參與度有待提高、內(nèi)控管理制度體系有待完善、風(fēng)險評估機(jī)制有待加強(qiáng)、內(nèi)部控制信息化建設(shè)有待持續(xù)跟進(jìn)、財務(wù)人員配置不足等。這種情況下，注重評價行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的科學(xué)性和有效性，具有重要意義。

行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價對單位內(nèi)部控制建設(shè)起到一定指揮作用。建立有效的內(nèi)部控制評價體系，采取行之有效的措施改善內(nèi)部控制效果，起到以評促建的作用，從而推動單位內(nèi)部控制建設(shè)。因此，本文基于COSO內(nèi)部控制框架五要素，構(gòu)建我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系，以期為我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)提供借鑒。

二、基于COSO框架的行政事業(yè)單位內(nèi)控評價指標(biāo)體系構(gòu)建

（一）基于COSO框架的內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建

2013年5月，COSO委員會發(fā)布了新版本的《內(nèi)部控制整合框架》，取代了1992發(fā)布的舊版本。新版框架的主要內(nèi)容可以概括為一個定義、三個目標(biāo)、五個要素、十七個原則。本文基于COSO框架，綜合目標(biāo)導(dǎo)向和要素導(dǎo)向兩種評價模式，以目標(biāo)為導(dǎo)向，以COSO框架中的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動五個要素為出發(fā)點(diǎn)，以原則為基礎(chǔ)，構(gòu)建包含目標(biāo)層、要素層、原則層三個層級的行政事業(yè)單位內(nèi)控評價體系。

COSO框架的三個目標(biāo)是運(yùn)營、報告、合規(guī)?？紤]我國行政事業(yè)單位的特殊性質(zhì)，并結(jié)合《單位內(nèi)部控制規(guī)范》中關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)的規(guī)定，將內(nèi)控評價體系的目標(biāo)層定義為合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財務(wù)信息目標(biāo)、防范腐敗目標(biāo)、公共服務(wù)目標(biāo)。在五個目標(biāo)的指引下，從COSO框架的五要素出發(fā)，將COSO框架的十七項原則分配至各要素，構(gòu)成一套完整的內(nèi)部控制評價體系。第一要素控制環(huán)境的原則包括道德價值觀、管理層適當(dāng)分權(quán)、授權(quán)與責(zé)任劃分、人才培養(yǎng)、員工擔(dān)責(zé)。第二要素風(fēng)險評估的原則包括確定組織目標(biāo)、識別和分析風(fēng)險、防范舞弊行為、評估重大變化。第三要素控制活動的原則包括降低風(fēng)險影響、信息化管理、制定制度和流程。第四要素信息與溝通的原則包括信息質(zhì)量、內(nèi)部信息傳遞、外部信息溝通。第五要素監(jiān)督活動的原則包括持續(xù)獨(dú)立的評估機(jī)制、內(nèi)部控制缺陷評價分析。

基于以上分析，本文構(gòu)建了基于COSO框架的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系，如圖1所示。

圖1 基于COSO框架的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價體系

（二）基于COSO框架的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系

基于COSO框架的五要素和十七項原則，結(jié)合我國發(fā)布的《單位內(nèi)部控制規(guī)范》和《內(nèi)控報告管理制度》等有關(guān)規(guī)定，考慮到我國行政事業(yè)單位的特殊性質(zhì)，本文從五個方面設(shè)計我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。

1.控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境是單位進(jìn)行內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，影響著整個內(nèi)部控制體系，對控制環(huán)境進(jìn)行評價是評價其他要素內(nèi)控情況的前提。一個良好的控制環(huán)境應(yīng)該包括組織架構(gòu)、權(quán)利運(yùn)行與制約、人員培養(yǎng)、道德價值觀四個方面，本文從以上四個方面進(jìn)行控制環(huán)境要素的內(nèi)控評價指標(biāo)體系設(shè)計，如表1所示。

表1 基于COSO框架的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系-控制環(huán)境要素指標(biāo)

第一，組織架構(gòu)方面，分為內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)設(shè)置、單位負(fù)責(zé)人任職兩個三級指標(biāo)。針對內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)設(shè)置，關(guān)注是否成立單位內(nèi)控領(lǐng)導(dǎo)小組、是否成立單位內(nèi)控工作小組、是否落實內(nèi)控牽頭部門和監(jiān)督部門的建立。針對單位負(fù)責(zé)人任職，關(guān)注單位內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)小組負(fù)責(zé)人是單位一把手、分管財務(wù)領(lǐng)導(dǎo)還是其他分管領(lǐng)導(dǎo)；班子成員是否在單位內(nèi)部控制領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)中任職、是否明確了班子成員的分工。

第二，權(quán)利運(yùn)行與制約方面，分為分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)、關(guān)鍵崗位責(zé)任制四個三級指標(biāo)。分事行權(quán)、分崗設(shè)權(quán)、分級授權(quán)涉及單位各項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督，對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的相關(guān)崗位進(jìn)行設(shè)置并明確分工和界限。針對關(guān)鍵崗位責(zé)任制，單位要建立健全內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位責(zé)任制，實行關(guān)鍵崗位輪崗制度或?qū)ｍ棇徲嬛贫?。定期輪崗制度可以防止腐敗，是防范管理風(fēng)險和道德風(fēng)險的有效舉措。

第三，人員培養(yǎng)方面，分為內(nèi)部控制專題培訓(xùn)、關(guān)鍵崗位人員培訓(xùn)兩個三級指標(biāo)。關(guān)注被評價單位是否針對單位內(nèi)部進(jìn)行了內(nèi)部控制方面的培訓(xùn)、是否對關(guān)鍵崗位人員進(jìn)行了專門的定期培訓(xùn)或考評。另外，不定期通過單位內(nèi)部辦公系統(tǒng)推送并提醒單位人員對最新發(fā)布的有關(guān)制度準(zhǔn)則和規(guī)范進(jìn)行研究學(xué)習(xí)，及時統(tǒng)計推送資料的閱讀情況。

第四，道德價值觀方面，分為組織誠信、職業(yè)操守兩個三級指標(biāo)。任何組織在運(yùn)營過程中都應(yīng)當(dāng)對誠信和道德等價值觀做出承諾，在實際經(jīng)濟(jì)活動中遵循誠信原則開展業(yè)務(wù)，以此來獲得公眾的信任。行政事業(yè)單位不同于企業(yè)的營利目標(biāo)，多以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨，如果過分追求經(jīng)濟(jì)效益和個人利益，則與公共服務(wù)目標(biāo)背道而馳，違背了行政事業(yè)單位人員的職業(yè)操守。

2.風(fēng)險評估。風(fēng)險評估是單位進(jìn)行內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)，根據(jù)組織確立的內(nèi)控目標(biāo)，動態(tài)持續(xù)的識別風(fēng)險、估計風(fēng)險。本文風(fēng)險評估要素主要從風(fēng)險評估制度和風(fēng)險評估實施兩個方面進(jìn)行評價，沒有三級指標(biāo)，如表2所示。

表2 基于COSO框架的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系-風(fēng)險評估要素指標(biāo)

表3 基于COSO框架的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系-控制活動要素指標(biāo)

《單位內(nèi)部控制規(guī)范》要求單位至少每年進(jìn)行一次經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險評估，內(nèi)部控制環(huán)境發(fā)生重大變化時，應(yīng)及時對經(jīng)濟(jì)活動風(fēng)險進(jìn)行重估。進(jìn)行風(fēng)險評估要素的內(nèi)控評價時，首先應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被評價單位是否制定風(fēng)險評估制度、是否形成業(yè)務(wù)流程圖并確定關(guān)鍵風(fēng)險點(diǎn)、是否有明確的風(fēng)險評估工作方案；其次應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被評價單位是否按照單位所編制的風(fēng)險評估制度對單位風(fēng)險進(jìn)行定期評估、近三年是否對單位主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動逐一進(jìn)行風(fēng)險評估、是否出具了風(fēng)險評估報告以及是否針對風(fēng)險評估結(jié)果出具內(nèi)控改進(jìn)措施。在組織風(fēng)險評估的過程中，要考慮潛在的舞弊腐敗行為，進(jìn)行舞弊風(fēng)險評估，針對規(guī)避和凌駕于控制之上的行為提出應(yīng)對方法。

3.控制活動?？刂苹顒邮且詫崿F(xiàn)組織確立的目標(biāo)、降低內(nèi)控風(fēng)險為宗旨，在制定內(nèi)控流程和制度后實施的相關(guān)行動。在組織的各層級、各經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中都需要實施控制活動。本文主要從工作機(jī)制、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)控流程、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)控制度、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)控體系運(yùn)行情況四個方面進(jìn)行控制活動要素評價，如表3所示。

第一，工作機(jī)制方面，分為內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、不相容崗位相互分離三個三級指標(biāo)。針對內(nèi)部授權(quán)審批控制，相關(guān)工作人員應(yīng)在授權(quán)審批范圍內(nèi)行使職權(quán)、辦理相關(guān)業(yè)務(wù)，對未履行集體決策程序和不按規(guī)定執(zhí)行業(yè)務(wù)的部門及人員，應(yīng)當(dāng)追究其相應(yīng)的責(zé)任。針對歸口管理，被評價單位要根據(jù)本單位實際情況，確定牽頭部門或牽頭人員，對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動實行統(tǒng)一管理。針對不相容崗位相互分離，要關(guān)注被評價單位的六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不相容崗位是否進(jìn)行了分離設(shè)置，從而控制潛在風(fēng)險。

第二，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)控流程方面，分為預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理的六個領(lǐng)域流程梳理指標(biāo)。關(guān)注被評價單位針對六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是否進(jìn)行梳理并編制流程圖、是否對業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)的風(fēng)險點(diǎn)進(jìn)行識別、是否對業(yè)務(wù)中已識別的風(fēng)險點(diǎn)制定了風(fēng)險防控措施或相關(guān)規(guī)定。

第三，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)控制度方面，分為預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理的六個經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制度指標(biāo)。評價時要考慮單位六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對應(yīng)的管理制度是否建立、具體包含哪些相關(guān)制度以及其建立的政策依據(jù)等。

第四，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)控體系運(yùn)行情況方面，分為預(yù)算、收支、政府采購、資產(chǎn)、建設(shè)項目、合同的六個業(yè)務(wù)對應(yīng)的控制指標(biāo)。關(guān)注被評價單位的六大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中的制度實施、業(yè)務(wù)流程執(zhí)行情況。對內(nèi)控運(yùn)行情況進(jìn)行評價的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是，評價單位是否根據(jù)風(fēng)險評估及測試情況進(jìn)行修訂改善、是否嚴(yán)格按照規(guī)定的流程開展各項業(yè)務(wù)、是否有效執(zhí)行其制度要求、修訂措施。

4.信息與溝通。任何組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的運(yùn)行、控制活動的實施都離不開信息與溝通，信息對于組織內(nèi)部控制建設(shè)的推進(jìn)必不可少，溝通對于組織內(nèi)控建設(shè)的改進(jìn)也發(fā)揮重要作用。有效的信息與溝通，需要從內(nèi)外部獲得信息，并高效的進(jìn)行信息傳遞與交流，因此本文主要從信息公開、內(nèi)控信息化兩個方面進(jìn)行信息與溝通要素評價，如表4所示。

表4 基于COSO框架的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系-信息與溝通要素指標(biāo)

第一，信息公開方面，分為內(nèi)部信息公開和外部信息公開兩個三級指標(biāo)。在單位信息公開評價中，關(guān)注被評價單位是否根據(jù)《單位內(nèi)部控制規(guī)范》有關(guān)規(guī)定和單位實際情況，建立健全信息內(nèi)部公開制度；是否借助單位OA辦公平臺等信息傳遞渠道進(jìn)行及時準(zhǔn)確的信息交流；是否有外部信息公開及獲取的穩(wěn)定渠道。

第二，內(nèi)控信息化方面，分為會計核算系統(tǒng)和內(nèi)控管理信息系統(tǒng)兩個三級指標(biāo)。在單位內(nèi)控信息化建設(shè)評價中，關(guān)注被評價單位是否運(yùn)用電子信息系統(tǒng)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動進(jìn)行會計核算并定期進(jìn)行數(shù)據(jù)備份；關(guān)注被評價單位是否建立內(nèi)控管理信息系統(tǒng)、其主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動及其內(nèi)部控制流程是否已按規(guī)定落實到內(nèi)控信息系統(tǒng)。

5.監(jiān)督活動。監(jiān)督活動是內(nèi)部控制體系中不可缺少的重要環(huán)節(jié)，單位組織內(nèi)部控制的科學(xué)性和有效性需要監(jiān)督活動進(jìn)行評價。通過監(jiān)督活動評價五個要素對應(yīng)的原則是否完整存在、內(nèi)控活動是否發(fā)揮功能降低風(fēng)險，是一個持續(xù)和獨(dú)立的評價過程。本文主要從內(nèi)部監(jiān)督工作、外部監(jiān)督工作、持續(xù)評估與改進(jìn)三個方面進(jìn)行監(jiān)督活動要素評價，如表5所示。改進(jìn)。持續(xù)評估與改進(jìn)是將監(jiān)督結(jié)果報告至被評價單位，評價其是否進(jìn)行有效整改，由內(nèi)部和外部監(jiān)督部門進(jìn)行聯(lián)合評估。

表5 基于COSO框架的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系-監(jiān)督活動要素指標(biāo)

三、結(jié)語

內(nèi)部控制對于塑造我國法制政府、責(zé)任政府和廉潔政府的形象具有十分重要的意義，內(nèi)部控制評價可以對我國內(nèi)部控制建設(shè)的規(guī)范要求起到補(bǔ)充作用。本文以COSO框架中的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督活動五要素為出發(fā)點(diǎn)，以原則為基礎(chǔ)，構(gòu)建了包含目標(biāo)層、要素層、原則層三個層級的行政事業(yè)單位內(nèi)控評價體系，并結(jié)合我國行政事業(yè)單位的實際情況設(shè)計了內(nèi)控評價指標(biāo)，希望進(jìn)一步完善我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系，預(yù)防腐敗舞弊、防止權(quán)力濫用，使行政事業(yè)單位更好的服務(wù)社會、適應(yīng)社會的發(fā)展，實現(xiàn)國家治理。

第一，內(nèi)外部監(jiān)督工作方面，分別包括部門設(shè)立、工作執(zhí)行兩個三級指標(biāo)。內(nèi)部監(jiān)督工作的評價中，關(guān)注被評價單位是否建立紀(jì)檢監(jiān)察、內(nèi)部審計等內(nèi)部監(jiān)督機(jī)構(gòu)或設(shè)立相關(guān)崗位；是否授予內(nèi)審部門適當(dāng)?shù)臋?quán)利使其獨(dú)立于其他管理部門與業(yè)務(wù)部門，能夠獨(dú)立履行其審計職責(zé)。在做好內(nèi)部監(jiān)督的同時，還應(yīng)關(guān)注被評價單位是否有外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)對其職責(zé)履行、單位組織運(yùn)行情況進(jìn)行監(jiān)督。外部監(jiān)督機(jī)構(gòu)例如財政部門、稅務(wù)部門、審計部門或第三方監(jiān)管機(jī)構(gòu)等。

第二，持續(xù)評估與改進(jìn)方面，分為自評分析和聯(lián)合評估兩個三級指標(biāo)。自評分析包括內(nèi)控工作的經(jīng)驗、做法、內(nèi)控工作中存在的問題與相應(yīng)的解決情況、下一步內(nèi)部控制工作計劃等，主要是找到單位組織中存在的內(nèi)部控制缺陷，對其作出評價并向最高管理層進(jìn)行報告，根據(jù)具體情況與管理層進(jìn)行溝通，以采取正確行動進(jìn)行缺陷