王君陽

（中國能源建設集團西北電力建設第四工程有限公司，西安710038）

一、財務報表粉飾概念

財務報表粉飾是指企業(yè)為了其自身利益，企業(yè)管理層通過人為操作，使財務報表表現出“預期”財務經營狀況，調節(jié)企業(yè)最終的盈余指標的各種數據表現。財務報表粉飾就是在對外披露財務報表之前，利用會計手段對財務報表的內容做一些技術處理，對財務報表起到粉飾的作用，使企業(yè)的財務狀況看上去良好，讓會計報表展現出企業(yè)健康、穩(wěn)定、高速發(fā)展的假象。會計報表的粉飾是企業(yè)有目的地對外披露不真實的會計信息的不法行為。

二、財務報表粉飾的動因

（一）企業(yè)的內部原因

現代企業(yè)制度權責明確，企業(yè)以其全部法人財產，依法自主經營，自負盈虧，對出資者承擔保值增值的責任，出資者按投入企業(yè)的資本額享有所有者權益，并且由于企業(yè)的所有權和經營權相分離，導致公司所有者和經營者的利益并不完全一致，經營者利用經營權不當增加其私人利益，侵犯所有者合法權益的“逆向道德選擇”行為難以完全避免，粉飾財務報表是其表現之一。

（二）企業(yè)的外部原因

中國會計信息存在監(jiān)管不嚴格，監(jiān)管效率低，監(jiān)管部門力度不夠等問題，往往不能及時辨別企業(yè)財務信息真假，并且監(jiān)管部門的監(jiān)管手段不到位，也使得企業(yè)對財務報表的粉飾輕易得逞。因此，監(jiān)管不嚴格是企業(yè)財務報表粉飾存在的基礎。企業(yè)滿足股票公開上市條件，往往鋌而走險粉飾財務會計報表提高公司業(yè)績，[1]如中國《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中規(guī)定：原有企業(yè)改組設立股份有限公司申請公開發(fā)行股票必須滿足“近三年連續(xù)盈利”“發(fā)行前一年末，凈資產在總資產中所占比例不低于30%”等條件。例如，東方鍋爐2004年為了達到股票上市的目的，將其公司1992年到1994年間的利潤進行調整，對其公司的財務信息進行粉飾美化，并在其上市公告中做虛假披露。[2]近年來，中國經濟得到迅速發(fā)展，但依舊屬于新興市場，中國企業(yè)的盈利能力依舊有限，財務狀況不健康的企業(yè)為了其自身的發(fā)展，為了獲得信貸資金及商業(yè)信用，而這一切就注定是擁有較強的盈利能力、較高的財務指標、良好的經營效果的企業(yè)才可以享有的，這就導致企業(yè)在業(yè)績不佳時對其財務信息進行粉飾。

三、財務報表粉飾的方法

（一）利用會計手段粉飾財務報表

企業(yè)財務報表的粉飾最常用的會計手段是對銷售收入的操控。公司利潤中銷售收入占了很大一部分，所以對銷售收入進行粉飾是最直接最有效的一種常用方法。粉飾銷售收入具體又分為提前確認收入、延遲確認收入、虛增收入三種。提前確認收入就是發(fā)生了一項經濟業(yè)務，在還沒有達到確認收入條件時便將其確認為當期收入，這是將日后的利潤挪至當期的一種粉飾手段；延遲確認收入就是本應當期確認收入的經濟業(yè)務，故意將其延后，這樣使得連續(xù)盈利的公司會提取一定的準備金，在之后銷售收入下跌的時候，這些延遲的收入及準備金便會填滿當期的虧損，使其“產生”盈利；虛增收入是將捏造的銷售收入計入當期利潤的一種手段。綠大地案本是一家以綠化工程為主的企業(yè)，但是因發(fā)審委“不喜歡做工程的”，因此，將企業(yè)包裝成“農業(yè)+高科技”的形象，把綠化工程收入變成了種植銷售收入，于是公司主營業(yè)務收入成了85%的苗木銷售。[3]在其上市之前綠大地累計虛增收入2.96億元，加上上市后的虛增收入，總計約為5.47億元，綠大地為了公司能夠順利上市，其采用的便是虛增銷售收入的常用手段來粉飾自身的財務信息。

（二）利用資本重組粉飾財務報表

企業(yè)財務報表從壞到好最有效的辦法就是利用資產重組對其進行粉飾，這種手法通常是上市公司和其關聯方所常用的。他們通過資產重組利用其之間的資源互補優(yōu)化使得自身公司的實力有所提升。企業(yè)同時也是為了將部分不良資產拋掉，為企業(yè)自身注入優(yōu)質資產，他們通過實物資產、股權置換等方式，以便達到優(yōu)化資產、增加利潤的目的，改變企業(yè)資本結構，從而改變財務狀況，繼而改變盈利狀況。近些年來，越來越多的上市公司利用資本重組手段對企業(yè)的財務報表進行粉飾，很多上市企業(yè)將虧損變成盈利的方法便是資本重組。

（三）利用關聯交易粉飾財務報表

利用關聯交易粉飾財務報表在中國的上市公司中有很多，大部分上市公司與其關聯方存在大量購銷往來，大部分為上市公司在其關聯方低價購進再高價賣出，這就構成了關聯方交易舞弊，利用其之間的交易來掩飾虧損或虛增利潤。[4]關聯方交易在積極的意義上是讓企業(yè)可以充分利用其關聯方內部的市場資源，降低交易費用，提高其運作能力及其經營利潤，但是關聯交易消極的一面卻成了企業(yè)粉飾財務報表的手段。它具體的操作手段有：在購貨銷售階段作假、費用分攤方面的舞弊和無形資產方面的操作手段，以及利用低息或者高息所發(fā)生的資金往來調節(jié)財務費用。利用關聯方交易來粉飾會計信息，掩蔽虧損、虛增利潤已成為企業(yè)和上市公司慣用的手段。

四、財務報表粉飾的危害

（一）危害投資者

財務報表粉飾時刻危害著股東、債權人等利益相關者的切身利益。企業(yè)對財務信息粉飾，使股東在面對虛假財務信息時，不能真實分析企業(yè)當期盈利狀況，不能從財務報表中分析總結出正確信息，以至于股東做出錯誤判斷，誤認為企業(yè)經營模式有競爭力，盈利能力很高，公司運營良好，做出繼續(xù)對企業(yè)投資決策。但是，事實卻是截然相反的，導致了股東利益損失，原本應得利益全部丟失，最后血本無歸。另一種是對債權人利益危害，當企業(yè)提供的財務信息經過粉飾時，債權人通過虛假財務信息分析到企業(yè)具有較強償債能力時，便會繼續(xù)為企業(yè)債務提供融資，企業(yè)實際財務狀況卻日益惡化。如最終企業(yè)財務狀況不能得以恢復轉好，導致企業(yè)走向破產，那么債權人在最終就不得不接受債務重組，更嚴重的甚至可能不能將債權收回，以至于自身利益慘遭無辜損失。

（二）危害企業(yè)的長期發(fā)展

財務報表體現著一定時期企業(yè)的財務狀況、經營成果和現金流量的情況，而經過粉飾美化過的財務報表不能真實反映企業(yè)經營狀況，企業(yè)管理層就不能通過粉飾過的財務報表準確掌握企業(yè)經營狀況，無法及時發(fā)現企業(yè)現存問題，以至于出現問題時企業(yè)不能及時正確的應對決策；粉飾財務報表還會使企業(yè)的誠信度大打折扣，以至于影響到企業(yè)長期發(fā)展；易于導致企業(yè)內部人控制；公司還可能因為粉飾財務報表讓投資者和銀行對企業(yè)失去信任，繼而不再繼續(xù)投資，導致企業(yè)資金鏈斷裂，使公司陷入困境。

（三）危害市場經濟秩序

粉飾財務報表就是嚴重違反了市場經濟基本原則，即違反了會計報表提供會計信息時應具有可靠性、真實性，導致財務報表使用者通過財務報表中的財務信息不能做出正確的判斷及決策，妨礙了市場經濟合理配置資源機制發(fā)揮作用，不利于市場經濟健康發(fā)展。報表粉飾行為的泛濫大多出現在上市公司報表披露中，上市公司的財務報表是嚴格依據證監(jiān)會的相關規(guī)定編制和披露的，原本應具有很高的信任度，但由于其粉飾行為太多，導致公眾對政府監(jiān)管部門的信任度大幅下降，使社會信任危機急劇上升，逐漸上升的信任危機是對市場經濟的健康發(fā)展十分不利的，同時也擾亂了市場經濟的秩序。

（四）危害社會誠信

經過粉飾的財務報表提供的是虛假的財務信息，這些虛假財務信息掩蓋了企業(yè)實際財務狀況，公眾看到的也都是經過美化的財務信息。上市公司財務報表經過粉飾后，就會給公眾造成股市繁榮的假象，致使投資者盲目將自己的資金毫不猶豫地投進股市里，實際上市公司財務狀況并不是人們所看到的那樣，甚至有的公司已經虧損。而人們信任政府部門監(jiān)管，最終上市公司還不能將實際虧損扭轉為盈利，導致投資者遭受損失，這時人們就會對監(jiān)管部門產生懷疑，信任度急劇下降，便產生了投資者、監(jiān)管部門和企業(yè)之間的互相不信任，社會誠信度也大打折扣，不利于其健康發(fā)展。

五、防范財務報表粉飾的對策

（一）企業(yè)內部防范

對于企業(yè)的內部防控，最基本的應該是提高單位負責人的法律責任意識，作為企業(yè)的管理層應該懂得法律法規(guī)、財經法規(guī)、會計規(guī)章，懂得合法經營公司。為了使內部防控能夠有效地發(fā)揮作用，企業(yè)應該定期檢查內部防控措施的執(zhí)行情況及定期進行考核，提高企業(yè)內部防控措施的效果。企業(yè)內部監(jiān)督防范的重要機制是內部審計部門，它可以保證會計資料的準確性和可靠性，保證其完整，還可以對經濟活動全面、系統的監(jiān)督，確保單位內部控制的實施，要做到從根本上消除會計信息弄虛作假的現象。

（二）投資者及中介機構防范

投資者在做出決策之前，往往只關注財務報表上的財務信息，為了防控企業(yè)對財務報表進行粉飾而使投資者利益受損，投資者在作出決策前還應該多關注一些關于企業(yè)的非財務信息，例如，該企業(yè)所處的發(fā)展階段、其發(fā)展前景、公司內部控制制度、公司戰(zhàn)略規(guī)劃及對外的關系處理等，這些因素可以令投資者更好地了解這個公司的發(fā)展是否長遠、健康。近年來中國的中介機構行業(yè)發(fā)展迅速，作為中介機構也就是第三方的注冊會計師協會，就要求其必須具備職業(yè)道德，注冊會計師的職業(yè)道德程度和其審計結果緊密相連。

（三）加大利潤操縱懲戒

減少和防止利潤操作行為，就一定要使操縱利潤的后果及風險遠遠大于預期后果。首先要盡快建立民事賠償制度，通過利潤操縱者的經濟賠償調動民眾力量，提高利潤操縱者監(jiān)督和受到懲罰的力度；還應盡快建構有效的市場機制，對違反者不僅要追究其民事責任，視情節(jié)輕重還要追究其刑事責任。

（四）強化財務會計政策及法律監(jiān)督

中國經濟市場上存在的會計準則中有很多的規(guī)定不明確，而且還尚未完善，這就為財務報表粉飾提供了條件，制定準則的管理人應建立一套高質量的會計準則，完善規(guī)范會計準則、資產確認準則、《企業(yè)合并》準則，使造假者沒有空子可鉆，建立完整的會計準則才可以使造假者在違反規(guī)章制度后得到應有的處罰，不再讓其僥幸逃脫，讓會計人員認識到造假現象不會永存。對于國家的有效監(jiān)管在很大程度上都可以打擊在財務報表上進行造假的行為，國家應積極應對，在不同領域分工明確，徹底使市場做到透明化。

對于會計信息的準確、可靠應該是市場著重注意的，確保其足夠透明化才可以使市場繼續(xù)健康高速的發(fā)展。在各個方面的相互配合協調下，財務報表粉飾現象一定會得到較大改變，市場經濟也會健康有序發(fā)展。

[1]羅 笑.上市公司財務報表粉飾行為及治理對策研究[J].財會學習，2018(1).

[2]吳 革.財務報表陷阱[M].北京：北京出版社，2004.

[3]黃河.“反向工程”如何造假上市[N].南方周末，2012-03-16.

[4]高雪梅.公司財務報表粉飾的手段及其治理[J].銅陵職業(yè)技術學院學報，2017(3).