丁永志

2017年5月，財(cái)政部印發(fā)了修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（財(cái)會[2017]15號）（以下簡稱新準(zhǔn)則），自2017年6月12日起施行。新準(zhǔn)則與修訂前的舊準(zhǔn)則相比，發(fā)生了很大的變化。本文擬在對比的基礎(chǔ)上，結(jié)合兩個案例對新準(zhǔn)則中政府補(bǔ)助收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、自由選擇核算科目、政府補(bǔ)助收入的來源等問題進(jìn)行分析。

一、確認(rèn)政府補(bǔ)助收入時(shí)點(diǎn)問題

案例一：中國證監(jiān)會行政處罰決定書（[2014]51號）指出了L上市公司信息披露的違法事實(shí)：L公司向某市政府申請補(bǔ)助2億元，市政府通過正式文件批準(zhǔn)了申請，并同意L公司將補(bǔ)助沖抵成本。由于客觀原因，政府補(bǔ)助當(dāng)年沒有實(shí)際到位，L公司將尚未到位的政府補(bǔ)助入賬，從而虛增2007年利潤2億元，導(dǎo)致當(dāng)年由虧轉(zhuǎn)盈。L公司申辯，上述補(bǔ)助是省、市、縣三級政府主導(dǎo)實(shí)施，當(dāng)年因多種原因未到位，并非“虛構(gòu)”。但證監(jiān)會仍對其進(jìn)行了處罰。

證監(jiān)會和L公司爭議的焦點(diǎn)是應(yīng)該在什么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)政府補(bǔ)助收入。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助同時(shí)滿足兩個條件才能予以確認(rèn)：一是企業(yè)能夠滿足政府補(bǔ)助所附條件，二是企業(yè)能夠收到政府補(bǔ)助。新準(zhǔn)則中對這一規(guī)定堅(jiān)持了同樣的表述，沒有做出任何修改，說明這一規(guī)定得到了廣泛的認(rèn)可。案例中，L公司認(rèn)為補(bǔ)助申請已經(jīng)獲得市政府的正式文件批復(fù)同意，即使沒有實(shí)際收到，也充分證明滿足了準(zhǔn)則中的確認(rèn)條件，可以確認(rèn)收入，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則。而證監(jiān)會認(rèn)為，政府補(bǔ)助到位以后才能入賬，這種看法實(shí)際上是收付實(shí)現(xiàn)制的原則，可能與行政單位的會計(jì)核算有一定關(guān)系。行政單位的會計(jì)核算與企業(yè)不同，采取的是“收付實(shí)現(xiàn)制”原則，即只有實(shí)際收到資金后，才能確認(rèn)收入。

雖然筆者認(rèn)為L公司的會計(jì)處理符合會計(jì)準(zhǔn)則，但是這樣的會計(jì)處理確實(shí)產(chǎn)生了巨大的不合理的影響。從處罰決定書可以得知，L公司2007年原本應(yīng)該是巨虧，由于確認(rèn)了2億元的政府補(bǔ)助，卻變成了微盈利。2008年，L公司的做法與2007年如出一轍，也是通過確認(rèn)巨額的政府補(bǔ)助收入實(shí)現(xiàn)了從巨虧到微盈。事實(shí)上，這些補(bǔ)助直到2010年才陸續(xù)通過資產(chǎn)注入、債務(wù)重組等形式落實(shí)到位。依據(jù)相關(guān)法律政策，上市公司連續(xù)兩年虧損，會被證券交易所暫停其公司股票上市交易，并對其股票交易實(shí)行退市風(fēng)險(xiǎn)警示。通過利用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)兩三年之后才到位政府補(bǔ)助收入，L公司成功規(guī)避了這些不利的影響。權(quán)責(zé)發(fā)生制是企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的基本原則之一，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則也遵從這一原則，但正如案例所述，部分企業(yè)利用這一原則操作報(bào)表，進(jìn)行盈余管理，謀取了不當(dāng)利益。為避免類似情況發(fā)生，應(yīng)用指南應(yīng)該細(xì)化政府補(bǔ)助收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的規(guī)定，細(xì)化報(bào)表附注中政府補(bǔ)助信息的披露。

二、自由選擇核算科目的問題

案例一續(xù)：中國證監(jiān)會行政處罰決定書（[2014]51號）指出了L上市公司對政府補(bǔ)助的會計(jì)處理不符合會計(jì)準(zhǔn)則的如下事實(shí)：（1）2008年6月至12月，L公司收到環(huán)保方面的補(bǔ)貼資金和政府淘汰落后產(chǎn)能補(bǔ)償資金共計(jì)約4000萬元，收到上述資金后，L公司沒有計(jì)入營業(yè)外收入，而是直接沖減了生產(chǎn)成本。（2）L公司收到政府企業(yè)發(fā)展促進(jìn)資金、外貿(mào)發(fā)展促進(jìn)資金、某市發(fā)展促進(jìn)資金共計(jì)約200萬元。收到上述補(bǔ)助后，L公司沒有將其計(jì)入營業(yè)外收入，而是直接沖減了主營業(yè)務(wù)成本。

案例一續(xù)中所述違法事實(shí)，發(fā)生在舊準(zhǔn)則實(shí)施期間。根據(jù)舊準(zhǔn)則及應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營業(yè)外收入。收到與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，如果是用于補(bǔ)償以后期間的費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入營業(yè)外收入，如果是用于補(bǔ)償已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，則直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入?？梢?，在舊準(zhǔn)則中，不論是與資產(chǎn)相關(guān)，還是與收益相關(guān)的補(bǔ)助，最終都要計(jì)入營業(yè)外收入。所以L公司上述會計(jì)處理不符合舊準(zhǔn)則規(guī)定。

新準(zhǔn)則中，政府補(bǔ)助同樣分與資產(chǎn)相關(guān)的補(bǔ)助收入和與收益相關(guān)的補(bǔ)助收入，不同的是，新準(zhǔn)則在企業(yè)核算政府補(bǔ)助收入使用的科目方面賦予了企業(yè)一定的自由選擇權(quán)。企業(yè)收到政府補(bǔ)助，既可以沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值或者成本，也可以確認(rèn)為遞延收益或者直接計(jì)入當(dāng)期損益。新制度還要求區(qū)分政府補(bǔ)助是否與企業(yè)的日?；顒酉嚓P(guān)，如果無關(guān)，則只能計(jì)入營業(yè)外收支。所以，在新準(zhǔn)則下，只要能夠證明以下三點(diǎn)，L公司的會計(jì)處理就是正確的，從而避免處罰：（1）環(huán)保補(bǔ)貼資金和淘汰落后產(chǎn)能補(bǔ)償資金是基于過去的事項(xiàng)進(jìn)行的補(bǔ)助；（2）這兩項(xiàng)補(bǔ)貼不是用購置資產(chǎn)的名義給予的，或者證明這兩項(xiàng)補(bǔ)貼是綜合性的補(bǔ)貼，無法明確分清是與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)；（3）兩項(xiàng)補(bǔ)貼與企業(yè)的日常活動相關(guān)。

新準(zhǔn)則下，企業(yè)可以選擇核算政府補(bǔ)助的科目，但這必須建立在會計(jì)人員對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行準(zhǔn)確職業(yè)判斷的基礎(chǔ)上，這對會計(jì)人員的素質(zhì)提出了更高的要求。首先需要判斷的就是日?；顒影男┓矫妗Ｒ?yàn)樾聹?zhǔn)則規(guī)定，與日常活動相關(guān)的政府補(bǔ)助計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用，與日?；顒訜o關(guān)的計(jì)入營業(yè)外收支。計(jì)入收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用會對營業(yè)利潤產(chǎn)生影響，計(jì)入營業(yè)外收支則不會，所以是否與日?；顒酉嚓P(guān)會影響會計(jì)報(bào)表的營業(yè)利潤數(shù)據(jù)。這很大程度上會影響會計(jì)報(bào)表使用者對企業(yè)經(jīng)營成果的判斷，進(jìn)而影響其投資決策。所以明確日?；顒臃秶浅Ｖ匾駝t會計(jì)人員容易出現(xiàn)職業(yè)判斷錯誤。

企業(yè)可以選擇核算政府補(bǔ)助的科目，也給企業(yè)提供了操縱會計(jì)報(bào)表的機(jī)會。因?yàn)?，地方政府、政府官員與企業(yè)之間，存在著千絲萬縷的關(guān)系，出于就業(yè)、政績、維穩(wěn)等各種原因，政府和官員對給予企業(yè)財(cái)政補(bǔ)貼存在較強(qiáng)的偏好。例如2016年，約9成的A股上市公司獲得了政府的補(bǔ)貼，且補(bǔ)貼的名目多種多樣。這樣，企業(yè)在申請政府補(bǔ)貼前，會預(yù)測不同的補(bǔ)貼種類給財(cái)務(wù)報(bào)表帶來的不同影響，從而根據(jù)企業(yè)對報(bào)表的需求來決定以什么名義或者形式申請補(bǔ)貼。地方政府出于與企業(yè)之間互相影響的關(guān)系，往往會在政策允許的范圍內(nèi)滿足企業(yè)的需求，以企業(yè)期望的名義或者形式批復(fù)補(bǔ)貼，形成了企業(yè)與政府合作操縱會計(jì)報(bào)表的情況。所以，新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南應(yīng)給予進(jìn)一步的規(guī)范。

三、政府補(bǔ)助收入的來源問題

案例二：中國證監(jiān)會甘肅監(jiān)管局下發(fā)的《行政處罰決定書》（甘[2016] 1號）指出如下事實(shí)：由甘肅省酒類商品管理局出具批復(fù)，某公司轉(zhuǎn)給甘肅省葡萄酒產(chǎn)業(yè)協(xié)會500萬元，再由協(xié)會撥付給H上市公司，H公司將其計(jì)入財(cái)政補(bǔ)助收入，導(dǎo)致2015年度虛增利潤500萬元。甘肅監(jiān)管局根據(jù)上述事實(shí)，對相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行了處罰。受到處罰的某獨(dú)立董事認(rèn)為，甘肅省酒類商品管理局曾下達(dá)文件明確給予H公司500萬元專項(xiàng)補(bǔ)助資金，自己依據(jù)有效的行政文件作出判斷，應(yīng)當(dāng)免責(zé)。但中國證監(jiān)會認(rèn)為，500萬元資金實(shí)際來源于某公司，并非財(cái)政資金，不能確認(rèn)為政府補(bǔ)助（中國證監(jiān)會行政復(fù)議決定書[2017]40號）。此案例，引出了筆者兩個方面的思考。

1.對“政府”內(nèi)涵的理解

無論新準(zhǔn)則還是舊準(zhǔn)則，對政府補(bǔ)助的定義都是“企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)”。關(guān)于對“政府”內(nèi)涵的理解，應(yīng)用指南中的定義是“政府包括各級政府及其所屬機(jī)構(gòu)，國際類似組織也在此范圍之內(nèi)”，除此之外沒有給出更細(xì)化的解釋。根據(jù)我國法律法規(guī)，我國的政府包括國家權(quán)利機(jī)關(guān)、國家行政機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)等等，這是廣義上的政府，狹義上的政府指的是行政機(jī)關(guān)。行政機(jī)構(gòu)包括組成部門（如衛(wèi)計(jì)委）、直屬機(jī)構(gòu)（如統(tǒng)計(jì)局）、事業(yè)單位（如氣象局）等等各種機(jī)構(gòu)。每個機(jī)構(gòu)又有很多下屬單位，如衛(wèi)計(jì)委下屬的醫(yī)院等等。據(jù)最新《政府會計(jì)制度》的通知（財(cái)會[2017]25號），行政單位、事業(yè)單位、公立醫(yī)院、中小學(xué)等單位都將執(zhí)行《政府會計(jì)制度》。那么，是不是可以理解，這些單位都屬于“政府”的范疇呢？案例二中涉及到的葡萄酒協(xié)會雖然是社團(tuán)法人，但是協(xié)會的名譽(yù)會長、會長等都是由政府高官擔(dān)任，政府是實(shí)際控制人，這樣的組織是否納入“政府”的范疇中呢？

2.對“來源”的理解

新準(zhǔn)則第三條規(guī)定，來源于其他方的補(bǔ)助，有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。這一規(guī)定是舊準(zhǔn)則中所沒有的，這充分體現(xiàn)了新準(zhǔn)則更加遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。例如，A公司向政府申請了政府補(bǔ)助，之后A公司全額將補(bǔ)助轉(zhuǎn)付給了承擔(dān)具體任務(wù)的下屬B子公司，依據(jù)舊準(zhǔn)則，是由A公司確認(rèn)政府補(bǔ)助收入，而依據(jù)新準(zhǔn)則，則明確是由B子公司確認(rèn)政府補(bǔ)助收入，這樣處理比舊準(zhǔn)則更加符合實(shí)際情況。但是，對于形式上來源于政府，實(shí)質(zhì)上是由其他方提供的資金，企業(yè)收到后是否作為政府補(bǔ)助核算，舊準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則都沒有給予明確。例如假設(shè)在案例二中，某公司先將款轉(zhuǎn)給酒類商品管理局（屬于政府機(jī)構(gòu)），再由酒類商品管理局撥付H公司，其他情況都不變的情況下，H公司是否能夠作為政府補(bǔ)助核算？從形式上看，這是來源于政府的收入，在舊準(zhǔn)則下可以作為政府補(bǔ)助，但是實(shí)質(zhì)上資金是由公司提供的，如果作為政府補(bǔ)助，又不符合新準(zhǔn)則“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

實(shí)務(wù)中，不同人可能對上述兩點(diǎn)的理解也不同，從而導(dǎo)致不同的會計(jì)處理結(jié)果。所以，在新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中，應(yīng)對上述兩點(diǎn)進(jìn)一步作出明確解釋。